П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/6420/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Фелонюк Д.Л.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
26 травня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Моніча Б.С. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Приватного підприємства "АТ Груп" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року (ухвалене в м. Хмельницький) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "АТ Груп" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
17 лютого 2025 року до суду від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
Сьомий апеляційний адміністративний суд, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що згідно з наказом Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 15.03.2024 №1077-П «Про проведення фактичної перевірки» на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій призначена фактична перевірка ПП "АТ Груп", яке здійснює діяльність за адресою: м. Хмельницький, вул. Сковороди, 11, магазин, з 18.03.2024, тривалістю 10 діб.
Перед початком проведення перевірки 20.03.2024 завідувачу магазину Марчук Лесі Олександрівні вручено копію наказу від 15.03.2024 №1077-П, пред`явлені направлення на проведення фактичної перевірки від 15.03.2024 №1628 та від 15.03.2024 №1629, а також службові посвідчення осіб, які зазначені в направленнях на проведення перевірки, що підтверджується відповідними відмітками в зазначених направленнях.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 21.03.2024 №6312/22-01-09-01/44385775, який підписаний директором приватного підприємства "АТ Груп" без зауважень.
Під час перевірки встановлено порушення:
- статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) та статті 226 ПК України в частині реалізації алкогольних напоїв, які марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку (сума фінансових санкцій - 17000 грн, абзац 20 статті 17 Закону №481/95-ВР);
- пунктів 2, 11 статті 3 розділу ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) в частині порушення проведення розрахункових операцій, в тому числі з реалізації алкогольних напоїв з видачею розрахункових документів, які не відповідають встановленій законодавством формі та змісту, а саме, фіскальні чеки не містили обов`язкових реквізитів штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (сума фінансових санкцій - 41010 грн, пункт 1 статті 17 Закон №265/95-ВР).
За результатами розгляду поданих позивачем заперечень на акт фактичної перевірки від 21.03.2024 №6312/22-01-09-01/44385775, листом від 09.04.2024 №1863/10/22-01-09-01-12 відповідач повідомив позивача, що висновки, викладені в зазначеному акті фактичної перевірки, відповідають вимогам чинного законодавства.
За результатами перевірки Головним управління ДПС у Хмельницькій області винесено податкові повідомлення-рішення:
- №00/8362/09-01 від 15.04.2024, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 17000,00 грн за порушення абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону №481/95-ВР;
- №00/8349/09-01 від 15.04.2024, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 41010,00 грн за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Позивач, вважаючи, що у відповідача не було підстав для прийняття податкових повідомлень-рішень №00/8362/09-01 від 15.04.2024 та №00/8349/09-01 від 15.04.2024, звернувся до суду для їх скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає нступне.
Згідно з підпунктом 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
Способом здійснення податкового контролю є перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами визначений статтею 80 ПК України.
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).
Зі змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України слідує, що він визначає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тобто здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У цьому випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального).
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.08.2021 у справі №140/14625/20.
У наказі від 15.03.2024 №1077-П «Про проведення фактичної перевірки», крім посилання на норми, що регулюють питання її призначення, вказані конкретні фактичні підстави її призначення (здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального).
Права контролюючого органу визначені статтею 20 ПК України, серед них здійснення щоденної обробки даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку (підпункт 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України).
Згідно з підпунктом 72.1.1.4 підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Відповідно до абзацу 2 пункту 7 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Під час фактичних перевірок контролюючим органом для контролю за дотриманням платником податку законодавства з питання регулювання обігу готівки та порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій досліджується інформація з ІКС "Податковий блок" - підсистеми "Реєстрація платників податків" - розділ 6 "Облік РРО" - "Реєстрація та облік РРО та КОРО", "Реєстрація та облік ПРРО".
Також, використовується інформація із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО).
Механізм функціонування СОД РРО щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України встановлюється Порядком функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 за №1096/35379 (далі - Порядок №477).
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку №477 СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Головне управління ДПС у Хмельницькій області при здійснення функцій контролю за дотриманням платниками норм законодавства, отримало інформацію з інформаційних баз ДПС, а саме СОД РРО (лист ДПС від 28.02.2024 №5368/7/99-00-09-02-01-07) відповідно до якої приватне підприємство «АТ Груп» у магазині за адресою м. Хмельницький, вул. Сковороди, 11 здійснювало продаж алкогольних напоїв з однаковими марками акцизного податку що і слугувало підставою для проведення фактичної перевірки. Тобто у контролюючого органу була наявна інформацію про можливі порушення приватним підприємством «АТ Груп» чинного законодавства. Тому у наказі як підстави проведення перевірки зазначені посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Наведеним заперечуються доводи позивача щодо не зазначення в наказі від 15.03.2024 №1077-П "Про проведення фактичної перевірки" листа ДПС від 28.02.2024 №5368/7/99-00-09-02-01-07. Також твердження позивача про не зазначення в тексті вказаного листа ПП "АТ Груп", як суб`єкта господарювання, щодо якого існує інформація про можливі порушення ним законодавства, є безпідставним та спростовується додатками до вказаного листа.
Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Цією ж нормою визначено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Верховний Суд у постанові від 03.08.2023 у справі №640/7480/19 зазначив, що питання дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом є істотним для правильного вирішення справи, а обставини дотримання контролюючим органом процедури видачі наказу, проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Відповідно до висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Як зазначено, положеннями абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України визначено, що у наказі, серед іншого, зазначається період діяльності, який буде перевірятися.
Відповідно до абзацу 3 пункту 102.1 статті 102 ПК України у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
Зі змісту викладеного слідує, що ПК України не встановлені обмеження щодо максимального періоду, що може перевірятися з питань порушень вимог податкового законодавства, не пов`язаних з декларуванням, а також порушень вимог іншого законодавства. Але, притягнути до відповідальності можна лише за порушення вчинені в 1095-денний строк. Відрахунок цього строку йде від визначення суми штрафних санкцій, тому, в наказі на проведення фактичної перевірки вказано посилання на статтю 102 ПК України, що визначає строки давності та їх застосування.
Враховуючи наведене, твердження апелянта щодо того, що перевірка за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому, такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій є необґрунтованими.
Встановлені обставини свідчать про дотримання відповідачем встановленого порядку проведення фактичної перевірки.
Разом з тим, суд враховує, що наказ від 15.03.2024 №1077-П «Про проведення фактичної перевірки» реалізований шляхом проведення відповідної перевірки та складання за її результатами акту фактичної перевірки від 21.03.2024 №6312/22-01-09-01/44385775, на підставі якого винесенні оскаржені податкові повідомлення-рішення.
Даючи оцінку доводам апелянта щодо протиправності винесеного податкового повідомлення-рішення від 15.04.2024 №00/8362/09-01, колегія суддів вказує на наступне.
Під час проведення фактичної перевірки встановлено, що 06.12.2023 о 16 год. 36 хв. реалізовано 1 пляшку горілки «Особлива Оксідженіум» об`ємом 0,5 л (марка акцизного податку AFYH488815) за ціною 92 грн 00 коп. (фіскальний чек №59883 від 06.12.2023), також 06.12.2023 о 17 год. 24 хв. реалізовано 1 пляшку горілки «Особлива Оксідженіум» об`ємом 0,5 л (марка акцизного податку AFYH488815) за ціною 92 грн 00 коп. при цьому у фіскальному чеку №59897 від 06.12.2024 зазначені ідентичні реквізити марки акцизного податку, а саме AFYH488815.
Також 11.12.2023 о 20 год. 36 хв. реалізовано 1 пляшку «Особлива Оксідженіум» об`ємом 0,1 л (марка акцизного податку AFPO 523976) за ціною 27 грн 00 коп. (фіскальний чек №60682 від 11.12.2023), а 16.12.2023 о 12 год. 45 хв. реалізовано 1 пляшку «Особлива Оксідженіум» об`ємом 0,1 л. за ціною 27 грн 00 коп. при цьому у фіскальному чеку №41 від 16.12.2023 зазначено ідентичні реквізити марки акцизного податку, а саме AFPO 523976.
Реалізація зазначених алкогольних напоїв підтверджується витягом з підсистеми «СОД РРО» АС «Податковий блок» (додаток №2 до акту фактичної перевірки).
Крім того, директором приватного підприємства «АТ ГРУП» ОСОБА_1 в ході перевірки здійснено витяг даних з фіскальної пам`яті ПРРО (ф.н. 4000414897), а саме створено копії зазначених фіскальних чеків від 06.12.23 №59883, від 06.12.2023 №59897, від 11.12.2023 №60682, від 16.12.2023 №41 (додаток №1 до акту фактичної перевірки).
Разом з тим, зі змісту акту фактичної перевірки слідує, що під час її проведення ні завідуючою магазином ОСОБА_2 , ні директором приватного підприємства «АТ ГРУП» не надано жодного пояснення про причини виникнення дублювання реквізитів марок акцизного податку у фіскальних чеках.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», внесено зміни до форми та змісту розрахункових документів, які стосуються наявності у фіскальних касових чеках, що формуються всіма без виключення РРО/ПРРО, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Одним з обов`язкових реквізитів марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з пунктом 226.7 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі - Положення №1251), визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.
Відповідно до пункту 5 Положення №1251 одним з обов`язкових реквізитів, які повинна містити марка акцизного податку, є серія із чотирьох літер і шестизначний номер, штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв). Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.
Згідно з абзацом 3 пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зокрема: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Оскільки під час перевірки встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з однаковими реквізитами марки акцизного податку, які зазначені у розрахункових документах, то приватне підприємство «АТ ГРУП» реалізовувало алкогольні напої, що марковані з відхиленням вимог Положенням №1251.
Згідно з абзацом 20 статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
Враховуючи вищенаведені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що  податкове повідомлення-рішення від 15.04.2024 №00/8362/09-01 є правомірним та, відповідно, відсутні підстави для його скасування.
Аналізуючи доводи апелянта щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 15.04.2024 № 00/8349/09-01, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Під час проведення фактичної перевірки встановлено, що приватне підприємство «АТ ГРУП» в період з 05.01.2023 по 16.03.2024 згідно з проведеним аналізом даних підсистеми «СОД РРО» АС «Податковий блок» в магазині, який розташований за адресою: Хмельницька область, м. Хмельницький, вул. Сковороди, буд. 11, здійснювало реалізацію алкогольних напоїв без зазначення обов`язкового реквізиту, а саме марки акцизного податку (серії та номера). Загальна сума коштів зазначена у фіскальних чеках створених суб`єктом господарювання, у яких відсутні зазначені реквізити марок акцизного податку складає 27360 грн 00 коп. Сума штрафних санкцій за вчинене порушення становить 41010,00 грн у тому числі перший випадок реалізації на суму 60 грн 00 коп (додаток 3 до акту фактичної перевірки).
Статтею 8 Закону №265/95-ВР визначено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення №13), цим положенням визначено форми і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту, зокрема: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг, мають відповідати його вимогам.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено обов`язкові реквізити, які має містити фіскальний чек, серед яких: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно з абзацом 1 пункту 3 розділі І Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Тобто прирівнюється до невидачі фіскального чеку як такого.
Приписами пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: надавати особі, яка отримує товар, в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту та проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
З урахуванням вимог чинного законодавства, з дати виникнення законодавчо встановленого обов`язку для суб`єкта господарювання (з 01.01.2022), відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер), виникає необхідність введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі.
Відповідно до статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Колегія суддів критично ставиться до доводів апелянта, що продаж алкогольних напоїв здійснювався з марки акцизного податку старого зразку, враховуючи наступне.
З 01.01.2022 у суб`єктів господарювання, що здійснюють роздрібний продаж алкогольних напоїв, відповідно до пункту 11 статті 3 розділу ІІ Закону №265/95-ВР з`явився обов`язок проводити розрахункові операції через РРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).
Положенням №1251 визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку. Одним з обов`язкових реквізитів, які повинна містити марка акцизного податку, є серія, яка складається з чотирьох літер, шестизначний номер та штрих-код. При цьому, штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. Штриховий код це лише спосіб запису даних (у даному випадку, серії та номеру марки акцизного податку), зручний для зчитування машиною (технічним пристроєм).
Отже, відсутність штрихового коду на марках акцизного податку не позбавляє суб`єктів господарювання обов`язку зазначати в розрахункових документах серії та номеру марки акцизного податку методом ручного введення даних в РРО.
При цьому, апелянт не надав доказів того, які саме алкогольні напої які реалізовувались були із марками старого зразку, натомість до листа ДПС від 28.02.2024 №5368/7/99-00-09-02-01-07 доданий додаток у якому зазначений місяць-рік виготовлення марок акцизного податку що є доказом того що алкогольні напої які реалізовувались платником та за які нараховані штрафні санкції були з марками акцизного податку нового зразку.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 15.04.2024 № 00/8349/09-01 є правомірним та, відповідно, відсутні підстави для його скасування.
Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено. 
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Приватного підприємства "АТ Груп" залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Біла Л.М.    Моніч Б.С.