ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/33961/23                                                Суддя першої інстанції: Марич Є.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  02 квітня 2025 року                                                                                        м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          - Штульман І.В.,
суддів                    - Мельничука В.П., Черпака Ю.К.,
при секретарі                    - Рожок В.В.,
за участі                    - представників сторін, -
розглянувши у відкритому судовому засіданні, у режимі відеоконференції, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на прийняте в порядку письмового провадження рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промбудколія» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення -

В С Т А Н О В И Л А:
У жовтні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Промбудколія» (далі - позивач, ТОВ «Промбудколія») звернулося в Київський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 лютого 2023 року №2601/04-11/31932840 про застосування штрафу у сумі 519180,37 грн
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року позов задоволено повністю. 
Не погоджуючись із рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог. Свою позицію ГУ ДПС у Київській області обґрунтовує тим, що оскільки у ході камеральної перевірки податковим органом були встановлені порушення ТОВ «Промбудколія» граничних термінів реєстрації податкових накладних, передбачених статтею 201 ПК України, то підстави для застосування пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України) до правовідносин, які виникли до набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон №2876-ІХ), відсутні.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2024 року у відкритті апеляційного провадження відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 06 лютого 2025 року ухвалу Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2024 року про відмову у відкритті провадження скасовано, а справу № 320/33961/23 направлено до Шостого апеляційного адміністративного суду для продовження розгляду.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2025 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
Відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк не надійшло.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2025 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 02 квітня 2025 року.
У судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю з викладених у ній мотивів і підстав.
Представник позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Заслухавши суддю-доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає, що апеляційну скаргу ГУ ДПС у Київській області необхідно задовольнити, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року - скасувати, виходячи з такого.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у Київській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, у порядку підпункту 76.3 статті 76, статті 102 ПК України, була проведена камеральна перевірка ТОВ «Промбудколія» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
За результатами проведеної камеральної перевірки ГУ ДПС у Київській області складено акт від 14 листопада 2022 року №12987/10-36-04-11/31932840.
У ході вказаної камеральної перевірки, з урахуванням змін відповідно до Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного надзвичайного стану», податковим органом встановлено порушення ТОВ «Промбудколія» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, зокрема, платником податку несвоєчасно зареєстровано виписані податкові накладні в ЄРПН, а саме: 
податкова накладна №22 від 02 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №23 від 02 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №24 від 02 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №25 від 03 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №26 від 03 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №27 від 03 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №28 від 03 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №29 від 04 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №30 від 04 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №9 від 08 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №10 від 08 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №11 від 08 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №12 від 08 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №13 від 08 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №14 від 08 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №15 від 09 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №16 від 09 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №17 від 09 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №18 від 09 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №19 від 09 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №20 від 09 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №21 від 10 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №31 від 10 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №32 від 15 лютого 2022, зареєстрована 11.08.2022, кількість днів затримки - 28, розмір штрафу - 20%;
податкова накладна №47 від 16 лютого 2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №48 від 21 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №49 від 21 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №50 від 21 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №51 від 21 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №52 від 21 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №53 від 21 лютого 2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 14, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №64 від 21 лютого 2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №65 від 21 лютого 2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №77 від 21 лютого 2022, зареєстрована 19.07.2022, кількість днів затримки - 5, розмір штрафу - 2%.
податкова накладна №61 від 22 лютого 2022, зареєстрована 11.08.2022, кількість днів затримки - 28, розмір штрафу - 20%;
податкова накладна №69 від 22 лютого 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №70 від 22 лютого 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №71 від 22 лютого 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №72 від 22 лютого 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №54 від 23 лютого 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №55 від 23 лютого 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №56 від 23 лютого 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №57 від 23 лютого 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №58 від 23 лютого 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №68 від 28 лютого 2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №1 від 06 березня 2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №2 від 07 березня 2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №4 від 18 березня 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №5 від 18 березня 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №6 від 21 березня 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №7 від 21 березня 2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №13 від 31 березня 2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №9 від 30.04.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №23 від 20.05.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №34 від 24.05.2022, зареєстрована 29.07.2022, кількість днів затримки - 15, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №54 від 26.05.2022, зареєстрована 15.08.2022, кількість днів затримки - 32, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №55 від 31.05.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 35, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №67 від 14.06.2022, зареєстрована 28.07.2022, кількість днів затримки - 28, розмір штрафу - 20%;
податкова накладна №66 від 17.06.2022, зареєстрована 18.07.2022, кількість днів затримки - 3, розмір штрафу - 10%;
податкова накладна №69 від 30.06.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки - 34, розмір штрафу - 30%;
податкова накладна №51 від 05.07.2022, зареєстрована 11.08.2022, кількість днів затримки - 11, розмір штрафу - 10%.
Загальна сума податку на додану вартість за протермінованими податковими накладними становить 4037462,89 грн. 
На підставі висновків акту перевірки від 14 листопада 2022 року №12987/10-36-04-11/31932840, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2023 року №2601/04-11/31932840, яким за порушення граничних строків реєстрації вказаних податкових накладних в ЄРПН, застосовано штраф у розмірі 519180,37 грн. 
Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2023 року №2601/04-11/31932840, ТОВ «Промбудколія» звернулося в Київський окружний адміністративний суд з цим позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, Київський окружний адміністративний суд прийшов до висновку про те, що відповідачем неправильно застосований розмір штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а відтак податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2023 року №2601/04-11/31932840 є протиправним та підлягає скасуванню.
З такими висновками Київського окружного адміністративного суду колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду не може погодитися з огляду на таке.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України. 
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін. 
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. 
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. 
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку. 
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН. 
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; 
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПК України, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; 
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). 
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України. 
Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством. При цьому, належним та допустимим доказом реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. 
Законом України від 03 березня 2022 року №2118-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" (далі - Закон №2118), підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69 такого змісту: 
69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. 
69.1. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим ПК України відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. 
Згодом, Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі - Закон №2260), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. 
Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України" (далі - Закон №2836) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. 
Відповідно до Прикінцевих та перехідних положень Закону №2836 вказана норма застосовується починаючи з 27 травня 2022 року. 
Згідно з пунктом 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246), реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не видаються отримувачу (покупцю) товарів (послуг) та залишаються у їх постачальника (продавця); складені під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України; складені в межах виконання угод про розподіл продукції; складені за операціями з постачання товарів (послуг), які звільнені від оподаткування) незалежно від суми податку на додану вартість, зазначеної в одній податковій накладній та/або розрахунку коригування. 
Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється платником ПДВ не пізніше календарного дня, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України в залежності від періоду складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, а саме: 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. 
За порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, встановлених статті 201 ПК України, передбачена відповідальність відповідно до пункту 120.1.1 статті 120-1 розділу II ПК України. 
Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 ПК України покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема: 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів. 
Аналізуючи нормативні акти, які регулюють спірні правовідносини, зокрема, строки реєстрації податкових накладних, визначені ПК України, можна зробити висновок, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. 
Тобто, ПК України звільнені від відповідальності платники податків, які зареєстрували податкові накладні, дата складання яких припадає на період з 1 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, не пізніше 15 липня 2022 року. 
Поряд з цим, суд апеляційної інстанції зазначає, що Закон №2876-ІХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, зокрема, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, зміст якого наведено вище.
При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування. 
Таким чином, положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. 
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення. 
Закон №2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90. 
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків: 
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; 
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; 
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). 
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу. 
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі: 
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Аналізуючи зазначені положення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає таке. 
Закон №2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. 
Крім того, у Законі №2876-ІX  немає застережень, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України на період всього воєнного часу. 
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди: 
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX). 
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану; 
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану. 
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних: 
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України. 
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України. 
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України. 
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі): 
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи; 
- коли нові правила скасовують відповідальність особи. 
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України. 
Зворотна дія в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України мала б місце в наступних випадках: 
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України); 
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків); 
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності. 
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень. 
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. 
До такого висновку дійшов Верховний Суд (у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду) у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це колегія суддів вважає, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ. 
Суд апеляційної інстанції наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування. 
Крім того, Закон №2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з якими розміри штрафів замінювалися б на нові. 
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. 
У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться мова про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися на відповідальність, що передбачена іншими нормами. 
Аналогічні правові висновки щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23.
Викладене вище свідчить про те, що у разі вчинення платником податків порушення строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, то до такого правопорушення необхідно застосовувати штрафні санкції відповідно пункту 121-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки штрафні санкції, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються у разі порушення строків, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, податкові накладні, зазначені в акті від 14 листопада 2022 року №12987/10-36-04-11/31932840, подано на реєстрацію в ЄРПН з порушенням передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПК України граничних термінів реєстрації, тобто після 15 липня 2022 року. 
Згідно з розрахунком штрафу, доданого до оспорюваного податкового повідомлення-рішення, за порушення передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПК України граничних термінів реєстрації податкових накладних, ГУ ДПС у Київській області накладено штраф у відсоткових розмірах відповідно до положень пункту 120-1-1 статті 120-1 ПК України. 
Враховуючи наведене та встановлені судом апеляційної інстанції фактичні обставини, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій за порушення ТОВ «Промбудколія» граничних строків реєстрації податкових накладних, а відтак податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасуванню не підлягало. 
Таким чином, висновок суду першої інстанції про те, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є помилковим. 
Водночас, суд апеляційної інстанції погоджується з доводами апеляційної скарги ГУ ДПС у Київській області про те, що оскільки у ході камеральної перевірки податковим органом були встановлені порушення ТОВ «Промбудколія» граничних термінів реєстрації податкових накладних, передбачених статтею 201 ПК України, то підстави для застосування пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України до спірних правовідносин, які виникли до набрання чинності Закону України №2876, відсутні.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи пунктів 1, 4 частини першої статті 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального права та неповно з`ясовано обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 195, 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року у справі №320/33961/23 - скасувати.
Прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Промбудколія» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                      І.В. Штульман 
Судді                                                                                            В.П. Мельничук
                                                                                                    Ю.К. Черпак

Повне судове рішення виготовлено 02 квітня 2025 року.