ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/11617/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Семененка Я.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року (суддя Лазаренко М.С.) 
у справі №280/11617/24
за позовом ОСОБА_1 ,
до Головного управління ДПС у Запорізькій області,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача - Фермерське господарство «Евеліна»,
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача, -  Фермерське господарство «Евеліна», в якому просила  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №722079-24/08-13 від 09 вересня 2024 року в частині нарахування мінімального податкового зобов`язання на загальну суму 61269,51 грн. за земельні ділянки з кадастровими номерами 2323655500:09:007:0004, 2323684000:05:008:0005, 2323681300:01:007:0019, 2323685200:07:002:0005, 2323685200:05:003:0009, 2323685200:07:002:0002, 2323685200:05:012:0002, 2323685200:05:009:0032, 2323685200:01:004:0016, 2323685200:01:004:0012, 2323685200:01:004:0017, 2323685200:01:004:0013, 2323685200:01:004:0015, 2323685200:01:004:0014.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, відповідачем безпідставно нараховано мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, які належать позивачці на підставі права власності. Позивачка зазначає, що земельні ділянки, за які їй нараховано мінімальне податкове зобов`язання, знаходяться у користуванні фермерського господарства «Евеліна», засновником якого є позивачка. Фермерським господарством «Евеліна» подано до контролюючого органу звітність, згідно якої самостійно визначено сплату мінімального податкового зобов`язання за спірні земельні ділянки.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року позов задоволено.
Суд виходив з того, що обов`язок щодо сплати мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки з кадастровими номерами: 2323655500:09:007:0004, 2323684000:05:008:0005, 2323681300:01:007:0019, 2323685200:07:002:0005, 2323685200:05:003:0009, 2323685200:07:002:0002, 2323685200:05:012:0002, 2323685200:05:009:0032, 2323685200:01:004:0016, 2323685200:01:004:0012, 2323685200:01:004:0017, 2323685200:01:004:0013, 2323685200:01:004:0015, 2323685200:01:004:0014 належить Фермерському господарству «Евеліна», оскільки позивачка є його засновником та вони знаходиться у користуванні фермерського господарства згідно Статуту.
Крім того, суд встановив, що матеріали справи не містять доказів, що фермерське господарство «Евеліна», як юридична особа та користувач земельних ділянок, зверталося до відповідного органу із заявою про припинення його права користування такою земельною ділянкою. Напроти, позивачкою, як засновником фермерського господарства, зазначено до переліку використовуваних спірні земельні ділянки та визначено сплату мінімального податкового зобов`язання.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Скаржник зазначає, що якщо фермерське господарство користується земельними ділянками сільськогосподарського призначення, які перебувають у власності членів фермерського господарства, без укладання договору оренди та державної реєстрації переходу такого права користування, то обов`язок з визначення загального МПЗ виникає у власників земельних ділянок сільськогосподарського призначення.
Жодна з земельних ділянок, на підставі яких винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не були передані позивачці уповноваженим органом для організації та заснування фермерського господарства. Крім того, така передача неможлива у зв`язку з набуттям права власності чи емфітевзису після реєстрації фермерського господарства як юридичної особи.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Позивачка проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне та обґрунтоване. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, відповідно до відомостей Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав  власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна (Реєстру речових прав) позивачка - ОСОБА_1 є власником земельних ділянок з кадастровими номерами: 2323655500:09:004:0077, 2323655500:09:004:0031, 2323655500:09:002:0045, 2323655500:03:008:0026, 2323655500:09:007:0004, 2323684000:05:008:0005 2323681300:10:009:1605, 2323685200:05:003:0009, 2323685200:07:002:0002 2323685200:05:012:0002, 2323685200:05:009:0032, 2323685200:01:004:0016 2323685200:01:004:0012, 2323685200:01:004:0017, 2323685200:01:004:0013 2323685200:01:004:0015, 2323685200:01:004:0014, 2323681300:01:007:0019, 2323685200:07:002:0005.
Згідно Статуту, затвердженого протоколом №3 від 19.11.2014 загальними зборами фермерського господарства «Евеліна», позивачка є засновником фермерського господарства «Евеліна»
Фермерське господарство «Евеліна» створене  13.01.2005, що підтверджується витягом з ЄДРПОУ.
Відповідно п. 7.1-7.2 Статуту фермерського господарства «Евеліна» землі господарства можуть складатися із: земельної ділянки, що належить на праві власності господарству як юридичній особі; земельних ділянок, що належать громадянам - членам господарства на праві приватної власності; земельних ділянок, що використовуються членами фермерського господарства та самим господарством на умовах оренди.
Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів господарства, здійснює господарство без укладення договору оренди.
Частина земельних ділянок, що належать на праві власності позивачки,  включені до складу земель фермерського господарства «Евеліна».
18.02.2024 фермерським господарством «Евеліна» подана до контролюючого органу податкова декларація за 2023 рік, в якій самостійно визначено мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки з кадастровими номерами 2323655500:09:007:0004, 2323684000:05:008:0005, 2323681300:01:007:0019, 2323685200:07:002:0005, 2323685200:05:003:0009, 2323685200:07:002:0002, 2323685200:05:012:0002, 2323685200:05:009:0032, 2323685200:01:004:0016, 2323685200:01:004:0012, 2323685200:01:004:0017, 2323685200:01:004:0013, 2323685200:01:004:0015, 2323685200:01:004:0014.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 09.09.2024 №722079-24/08-13, яким позивачці визначено мінімальне податкове зобов`язання як власнику земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, у загальному розмірі 79958,76 грн.
Позивачка сплатила частину визначеного податкового зобов`язання у розмірі 18  689,26 грн за земельні ділянки (кадастрові номери): 2323655500:09:002:0045, 2323655500:09:004:0031, 2323655500:03:008:0026, 2323681300:10:009:1605, 2323655500:09:004:0077.
Не погоджуючись з  визначеним податковим повідомленням-рішенням від 09.09.2024 за №722079-24/0813 податковим  зобов`язанням в розмірі  61269,50 грн., позивачка звернулась до суду за захистом своїх прав. 
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції, погоджується з висновками суду першої інстанції.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також, відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені   Податковим кодексом України.
Законом України від 30.11.2021 № 1914 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» для платників податків - фізичних осіб, у яких у власності та/або користуванні (оренді, суборенді, емфітевзисі. постійному користуванні) є земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, введено поняття мінімального податкового зобов`язання.
Відповідно до пункту 64 розділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України першим   роком, за який визначається мінімальне податкове зобов`язання, є 2022 рік.
Пунктом 170.14 статті 170 ПК України встановлені особливості визначення загального мінімального податкового зобов`язання платників податку - власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь.
Відповідно до пп.170.14.1  для платників податку - власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, загальне мінімальне податкове зобов`язання визначається контролюючим органом.
У разі передачі таких земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, їх розмір враховується при визначенні загального мінімального податкового зобов`язання орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) таких земельних ділянок у порядку, встановленому цим Кодексом (пп.170.14.2).
Відповідно до пп.170.14.3 п.170.14 ст. 170 ПК України визначення загального мінімального податкового зобов`язання фізичним особам здійснюється контролюючими органами за податковою адресою таких осіб.
Мінімальне податкове зобов`язання обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного земельного кадастру та/або на підставі оригіналів чи належним чином засвідчених копій відповідних документів платника податків, зокрема документів, що підтверджують право власності/користування.
При обчисленні мінімального податкового зобов`язання нормативна грошова оцінка земельних ділянок застосовується контролюючими органами з урахуванням вимог, встановлених  пунктом 271.2  статті 271 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку про сплату річного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, на суму позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та сумою сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь (далі у цьому пункті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів), надсилається (вручається) платнику податку у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу, до 1 липня року, наступного за звітним.
Згідно з пп.   170.14.5 п.170.14 ст. 170 ПК  України     до загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів платника податку включаються:
податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів від продажу власної сільськогосподарської продукції;
земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь.
Статтею 38-1 ПК України встановлено правила визначення мінімального податкового зобов`язання.
Згідно з пп. 38-1.1.4 п. 38-1.1, п. 38-1.3 ст. 38-1 ПК України мінімальне податкове зобов`язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік.
У разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до п.38-1.4 ст. 38-1 ПК України у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов`язання кожного з таких власників або користувачів.
У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.
У цій справі спірним є питання правомірності  податкового повідомлення-рішення в частині визначення позивачці суми мінімального податкового  зобов`язання за 2023 рік щодо належних позивачці земельних ділянок, які використовуються фермерським господарством, засновником якого є позивачка. 
Згідно п. «а» ч.3  ст. 22 Земельного кодексу України землі сільськогосподарського призначення передаються у власність та надаються у користування громадянам - для ведення особистого селянського господарства, садівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби, ведення товарного сільськогосподарського виробництва, фермерського господарства. 
Відповідно до   ч.1 ст. 1 Закону України «Про фермерське господарство» від 19.06.2003 №973-IV   фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.
Фермерське господарство підлягає державній реєстрації як юридична особа або фізична особа - підприємець. Фермерське господарство діє на основі установчого документа (для юридичної особи - статуту, для господарства без статусу юридичної особи - договору (декларації) про створення фермерського господарства). В установчому документі зазначаються найменування господарства, його місцезнаходження, адреса, предмет і мета діяльності, порядок формування майна (складеного капіталу), органи управління, порядок прийняття ними рішень, порядок вступу до господарства та виходу з нього та інші положення, що не суперечать законодавству України (ч.4 ст.1 Закону №973-IV).
Відповідно до ст.4 Закону № 973-IV   головою фермерського господарства є його засновник або інша визначена в Статуті особа. Голова фермерського господарства представляє фермерське господарство перед органами державної влади, підприємствами, установами, організаціями та окремими громадянами чи їх об`єднаннями відповідно до закону.
Відповідно до   ст. 8 Закону № 973-IV   фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому   законом   для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.
Згідно   ч.1 ст. 12 Закону №973-IV землі фермерського господарства можуть складатися із: земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності; земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди. 
Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство (ч.2 ст.12 Закону №973-IV).
Згідно з п. «б» ч. 1 ст.14 Закону №973-IV, фермерське господарство та його члени відповідно до   закону   мають право самостійно господарювати на землі.
Відповідно до  ст. 19 Закону №973-IV  до складу майна фермерського господарства (складеного капіталу) можуть входити: будівлі, споруди, облаштування, матеріальні цінності, цінні папери, продукція, вироблена господарством в результаті господарської діяльності, одержані доходи, інше майно, набуте на підставах, що не заборонені  законом, право користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права (в тому числі на інтелектуальну власність), грошові кошти, які передаються членами фермерського господарства до його складеного капіталу. 
Таким чином, з огляду на особливості фермерського господарства як форми підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, суд апеляційної інстанції вважає помилковим твердження контролюючого органу з посиланням  на Закони України «Про оренду землі», «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» про необхідність укладення та реєстрації договору оренди або іншого правочину щодо права користування земельними ділянками між власником цих земельних ділянок і фермерським господарством, членом (засновником) якого є власник цих же земельних ділянок, як умови визначення фермерському господарству загального мінімального податкового зобов`язання за вказані земельні ділянки.
Така позиція відповідача суперечить правовій суті  фермерського господарства, яке в силу прямої норми закону, а не на підставі певного правочину, є користувачем земельних ділянок, які знаходяться у власності членів фермерського господарства. 
Суд апеляційної інстанції враховуючи правові висновки, викладені у постанові Великої Палати Верховного від 23.06.2020 у справі №922/989/18, на які посилається і суд першої інстанції, вважає за необхідне зазначити, що можливість реалізації громадянином права на здійснення підприємницької діяльності у вигляді фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) громадянину земельних ділянок відповідного цільового призначення. 
В даному випадку, з матеріалів справи вбачається, відповідачем підтверджено, що цільове призначення належних позивачці на праві власності земельних ділянок, які включені до складу земель фермерського господарства «Евеліна», - ведення товарного сільськогосподарського господарства.
Отже, ураховуючи законодавчі обмеження у використанні земельної ділянки іншим чином, ніж це передбачено її цільовим призначенням, вказані земельні ділянки в силу свого правового режиму є такими, що використовується виключно для здійснення підприємницької діяльності, а не для задоволення особистих потреб. Суб`єктом такого використання може бути особа - суб`єкт господарювання за  статтею 55 ГК України.
В цьому випадку не відбувається відчуження власником права на земельної ділянки, а здійснюється встановлений нормами перехід права володіння та користування земельними ділянками від власника до створеного ним фермерського господарства. При цьому такий перехід відбувається в силу вищенаведених норм  Закону України «Про фермерське господарство»  та не потребує вчинення будь-яких додаткових дій, у тому числі укладення певних угод.
Відповідно, на фермерське господарство покладаються певні податкові зобов`язання, оскільки в іншому випадку за правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, та в подальшому Верховного Суду, зокрема у постанові від 19.09.2024 у справі № 320/6885/23, поглиблюється правова невизначеність, адже всі права та обов`язки щодо відповідної земельної ділянки правомочне реалізовувати фермерське господарство, однак податкові зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначаються   засновнику цього господарства.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає помилковим застосування відповідачем положень абз.2 п.38-1.4 ст.38-1 Податкового кодексу України, що має наслідком неправомірне визначення позивачці податковим повідомленням-рішенням від 09.09.2024 №722079-24/08-13 мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки  у розмірі 61269,51 грн. 
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року у справі №280/11617/24 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров