ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2025 року	Львів	Справа № 380/6314/24 пров. № А/857/28151/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

секретар судового засідання                     Слободян І.М.

за участю представників:
позивача –  Даниленко Є.М. 
відповідача – Гурняк О.О.
третя особа  - Павлушенко Ю.М. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року (головуючий суддя Брильовський Р.М., м. Львів, проголошено 11:55:22) у справі № 380/6314/24 за адміністративним позовом Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
22.03.2024 позивач ( ОСОБА_1 ) звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у м. Києві (третя особа) в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 28520/13-01-07-09 (Форма «С») від 29.11.2023 про застосування штрафної санкції у розмірі 1030816,00 грн та №28516/13-01-07-09 від 29.11.2023 відносно Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ); визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення та №28516/13-01-07-09 (Форма «С») від 29.11.2023 про застосування штрафної санкції у розмірі 1020,00 грн відносно Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Позов обґрунтовує тим, що сумлінно виконує вимоги податкового законодавства України. В ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 всіляко сприяв працівникам контролюючого органу в наданні всіх необхідних первинно-бухгалтерських документів, як оригіналів для огляду, так і завірених належним чином їх копій, перелік яких зазначено в акті перевірки. Позивач надав первинно-бухгалтерські документи складені у відповідності до норм чинного законодавства.  Вказує, що перевірка призначена на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.2 ст. 80 ПК України.  Контролюючий орган, не довів до відома інформацію, яка стала підставою для призначення і проведення перевірки.  Відповідач не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства.  Стверджує, що  контролюючий орган не мав права проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.  Вважає, що податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Доводи апеляційної скарги аналогічні доводам позовної заяви. Крім того, апелянт вважає, що відповідач не довів законність та реальність проведення ГУ ДПС у м. Києві контрольної розрахункової операції, а тому і підстави для проведення фактичної перевірки, за результатами якої складено оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними, оскільки не підтверджено законність отримання ГУ ДПС у м. Києві інформації про можливі порушення законодавства про розрахункові операції з боку позивача. Не перевіривши ці обставини (реальність та законність проведення контрольної розрахункової операції, про яку йшла мова в Доповідній записці від 25.10.2023) суд першої інстанції допустив неповне з`ясування обставин справи, що призвело до постановлення незаконного та необгрунтованого рішення. Разом з тим, зазначає, що ППР від 29.11.2023 року № 28516/13-01-07-09 є юридично дефектним документом, оскільки не містить заповнених обов`язкових реквізитів, передбачених Порядком №1204, які визначенні для ППР форми «С», наведеної у додатку 19 та для ППР форми «ПС», наведеної у додатку 21 п. 2 Розділу II. Порядку №1204, що свідчить про те, що відповідач діяв не у спосіб, що визначений законами України, що є самостійною підставою для його скасування.
19.12.2024 третьою особою до суду подано відзив на апеляційну скаргу. У відзиві зазначає, що доводи апелянта про те, що в наказі має бути посилання на конкретні (фактичні) обставини, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства, не зазначено про можливі порушення вимог законодавства, є помилковими через те, що відповідно до вимог п. 81.1 ст. 81 ПКУ в наказі зазначаються, серед іншого, підстави для проведення перевірки визначені ПКУ, а не інформація про порушення суб`єктом господарювання норм відповідного законодавства. Разом з тим, ГУ ДПС у м. Києві звертає увагу суду на позицію Верховного Суду та Великої Палати Верховного Суду, згідно з яких контролюючому органу достатньо зазначити підпункт статті 80 ПК України у наказі на проведення перевірки. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
24.12.2024 відповідачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу. У відзиві зазначає, що апеляційна скарга позивача не містить доводів того, що висновки Львівського адміністративного суду не відповідають обставинам справи, неправильно застосовано норми матеріального чи процесуального права, що призвело до прийняття незаконного та необґрунтованого рішення. Разом з тим, суд першої інстанції належним чином дослідив усі обставини справи, здійснив оцінку усіх долучених до матеріалів справи доказів та наведених сторонами аргументів у їх сукупності, що в повній мірі відобразив в оскаржуваному рішенні, при правильному застосуванні норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
Представник позивача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Представник відповідача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Представник третьої особи вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення, а доводи апеляційної скарги є  необгрунтованими.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
У листопаді 2023 року, на підставі направлень на перевірку від 01.11.2023, виданих згідно з наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 26.102.2023, посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 03.11.2023. 
Цим актом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 положень п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон № 265/95- ВР) та ст. 44, п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України (ПК України).
За результатами розгляду ГУ ДПС у м. Києві заперечень на акт фактичної перевірки, поданих ФОП ОСОБА_1 13.11.2023, вказаний акт залишено без змін. 
На підставі вказаного акту Головним управлінням ДПС у Львівській області були винесені податкові повідомлення-рішення від 29.11.2023 року № 28520/13-01-07-09, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 030 816,00 грн. та № 28516/13-01-07-09, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 1020 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся в суд першої інстанції з позовом. 
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що зібрані і досліджені матеріали цієї справи не підтверджують та не засвідчують належної обґрунтованості позовних вимог, із якими звернувся до суду позивач, у той же час, відповідачем доведено правомірність своїх рішень.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями ч. 2  ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.п.62.1.3 п.62.1. ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.
Відповідно до п.80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Згідно з п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Пунктом 81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична) підстави, дача початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, як проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні н перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки, закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Правове формулювання п. 80.2 ст. 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд першої інстанції виходив з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням фактичних перевірок доповідна записка № 1977/26 15-07-07-00-12 від 25 жовтня 2023 року. Разом з тим, суд вказав, що позивач допустив контролюючий орган до фактичної перевірки, після чого реалізував своє право на оскарження податкових повідомлень-рішень винесених контролюючим органом за результатом цієї перевірки.
Однак, такі висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає помилковими з огляду на наступне.
Зазначаючи про те, що в основу наказу Головного управління ДПС у м. Києві №5260-п від 26.10.2023 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » покладено доповідну записку управління фактичних перевірок від 25.10.2023 № 1977/26-15-07-07-00-12, суд першої інстанції не дослідив змісту цієї доповідної записки та обставин, за яких вона була складена.
Як зазначає апелянт у апеляційній скарзі та своїх поясненнях в судовому засіданні -  у доповідній записці (т. І, а.с.223) зазначено, що головним державним інспектором відділу контролю за готівковими операціями управління фактичних перевірок ОСОБА_2 та головним державним інспектором відділу контролю за готівковими операціями управління фактичних перевірок Юрченко А. Ю. проведено розрахункову операцію в господарській одиниці за адресою: Фізична особа – підприємець ОСОБА_1 , АДРЕСА_1 (магазин) та встановлено, що за даною адресою здійснюється діяльність з роздрібної торгівлі непродовольчими товарами (технічно складні товари) без застосування РРО/ПРРО та без видачі документів встановленого зразка. Тому вони вважали за необхідне провести фактичну перевірку порядку проведення розрахунків вищевказаного суб`єкта господарювання.
Тобто, із  доповідної записки слідує, що інспекторами ДПС нібито було проведено контрольну розрахункову операцію, що загалом є допустимим відповідно до приписів п. 80.4. ст. 80 ПК України.
Однак, матеріали справи не містять жодних доказів того, що така контрольна розрахункова операція дійсно була проведена і, відповідно, що за її результатами, дійсно, було встановлено обставини, зазначені у  доповідній записці на яку посилається  податковий орган, які й стали підставою для видачі наказу на проведення фактичної перевірки. Крім того, немає доказів того, що за  адресою: АДРЕСА_1 (магазин) ФОП ОСОБА_1 здійснив продаж товару без застосування РРО/ПРРО та без видачі документів встановленого зразка. Більше того, неможливо встановити дату, час, суму, номенклатуру товару, що був придбаний в рамках контрольно розрахункової операції.
Відповідно до п.п. 20.1.11. п. 20.1 ст. 20 ПКУ контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Відтак, порядок проведення контрольної розрахункової операції має свої особливості та має відбуватися у порядку та у спосіб, визначені законодавством. Ініціюючи та проводячи контрольну розрахункову операцію певна посадова особа ДПС діє від імені держави в особі державного органу, що у свою чергу зумовлює використання для проведення такої операції державних коштів.
Однак, на підтвердження обставин того, що контрольна розрахункова операція проводилась у зв`язку з виконанням функцій держави, тобто за рахунок державних коштів, відповідачем під час розгляду справи не надано доказів отримання посадовими особами контролюючого органу державних коштів для цілей проведення контрольної розрахункової операції, тобто її проведення за рахунок та від імені саме контролюючого органу у зв`язку та з метою виконання працівниками контролюючого органу функцій держави. Також, не надано акту проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів та доказів, що підтверджують повернення товару платнику податків або відшкодування витрат. Більше того, як зазначено вище, не надано жодних доказів того, що відповідна контрольна розрахункова операція взагалі була проведена, а також не зазначено дату, час, суму, номенклатуру товару, що був придбаний в рамках контрольно розрахункової операції.
Це, на думку апеляційного суду, свідчить про безпідставність та необґрунтованість складання Доповідної записки від 25 жовтня 2023 року № 1977/26-15-07-07-00-12, а відтак, про отримання інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, не у встановленому законодавством порядку, що не є підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до положень п. 80.2. ст. 80 ПК України.
Як зазначено у постанові Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Разом з тим, стаття 20 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово «подвійної» було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Суд першої інстанції погодився з позицією контролюючого органу, що не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР. В той же час, суд вказав, що диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Однак, на думку колегії суддів, такий виклад фактичних обставин свідчить про неповне дослідження доказів, наявних в матеріалах справи, а вказане тлумачення норм ст. 20 Закону №265/95-ВР не відповідає правовій позиції, відображеній у постанові Верховного Суду від 21.09.2023 по справі № 280/11956/21.
Так, в матеріалах справи наявний супровідний лист від 01.11.2023, відповідно до якого ФОП ОСОБА_1 надіслав до ГУ ДПС у м. Києві всі запитувані ним документи, в тому числі Форму обліку товарних запасів, комісії № ДЮ-26-1026-БВ від 26 жовтня 2023 року, укладений між ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 та акт приймання-передачі товарів за цим Договором від 27.10.2023).
При цьому, вказаний супровідний лист було надіслано ще до моменту складення акту фактичної перевірки, який було оформлено лише 03.11.2024.
Крім того, ці ж документи (в т.ч. Форма ведення обліку товарних запасів в електронному вигляді, яка підтверджувала облік товарних запасів, копія договору комісії № ДЮ-26-1026-БВ від 26 жовтня 2023 року, укладений між ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_1 та акт приймання-передачі товарів за цим Договором від 27.10.2023) були направлені до ГУ ДПС у м. Києві разом із запереченнями від 13.11.2023 на акт фактичної перевірки від 03.11.2023, які було подано в межах передбаченого п. 44.7. ст. 44 Податкового кодексу України строку у 10 робочих днів.
При цьому, колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції, що за змістом ст. 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Проте, апеляційний суд наголошує, що на відміну від п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, яка з 01.01.2022 вимагає від суб`єкт господарювання надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) на початок проведення перевірки, приписи ст. 20 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність за не надання документів, які підтверджують саме облік товарів під час перевірки. Тобто, санкція у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується лише у разі ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) під час перевірки, а не на її початку.
Верховний Суд у своїй постанові від 21.09.2023 по справі № 280/11956/21 дійшов наступних висновків: «Відповідно до пункту 86.1. статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом. Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу. Згідно з підпунктом 86.7.4. пункту 86.7. статті 86 ПК України при розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Враховуючи, що надані Товариством до заперечень на акт перевірки документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що позивач надав під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що виключає можливість застосування до позивача фінансової санкції, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР».
Отже, апеляційний суд вказує, що оскільки Форма обліку товарних запасів та документи, що підтверджують придбання та походження товарів (договір комісії № ДЮ-26-1026-БВ від 26 жовтня 2023 року та акт приймання-передачі товарів до нього), які представники контролюючих органів відмовились брати до уваги під час складення акту фактичної перевірки від 01.11.2023, були спочатку того ж дня, 01.11.2023, направлені на адресу ГУ ДПС у м. Києві, а потім – долучені до заперечень на акт перевірки, то, виходячи з вищевказаної правової позиції Верховного Суду, вони є такими, що надані під час перевірки.
Таким чином, колегія суддів вважає, що твердження суду першої інстанції про ненадання позивачем документів, які підтверджують облік товарів та їх походження під час перевірки, не відповідає обставинам справи, приписам ст. 20 Закону № 265/95-ВР, ст. 86 ПК України та правовій позиції Верховного Суду щодо їх застосування до аналогічних спірних правовідносин.
Разом з тим, відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції посилався на те, що матеріалах адміністративної справи відсутні банківські виписки щодо комісійної винагороди, розмір якої встановлений Договором комісії № ДЮ-26-1023-БВ від 26.10.2023. Крім того, вказав, що позивачем до матеріалів справи долучено акт повернення товарів від 30.11.2023 до Договору комісії № ДЮ-26-1023-БВ від 26.10.2023 та форму ведення обліку товарних запасів копія якої завірена 24.05.2024 року. Разом з тим, суд першої інстанції зазначив, що в копії форми ведення обліку товарних запасів не зазначено акт повернення товарів від 30.11.2023, а тому суд не може оцінити дані документи, оскільки вони суперечать один одному.
Щодо даних тверджень і висновків суду, колегія суддів зазначає, що банківські виписки щодо комісійної винагороди, передбаченої Договором комісії не були надані, оскільки вони не вимагались ні ГУ ДПС у м. Києві, ні судом першої інстанції. Такі банківські виписки не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, а, відтак, не мають значення для цього спору, який стосується притягнення до відповідальності згідно з ст. 20 Закону №265/95-ВР саме за не надання під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу. Крім того, додана до матеріалів справи Форма ведення обліку товарних запасів складена за період до дати перевірки, 01.11.2023. І тому вона апріорі не могла містити інформацію про акт повернення товарів від 30.11.2023, який було складено на майже на місяць пізніше. Той факт, що копія Форми ведення обліку товарних запасів, засвідчена представником позивача 24.05.2024 року, не свідчить про те, що така Форма не могла бути складена станом на 01.11.2023, через що вона й не містила даних про обставини вибуття товарів, які відбулись після 01.11.2023.
Також, апеляційний суд звертає увагу, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29.11.2023 року № 28520/13-01-07-09, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 030 816,00 грн., містить зовсім іншу інформацію щодо змісту правопорушення, ніж передбачено ст. 20 Закону №265/95-ВР як підстава для притягнення до відповідальності, передбаченої вказаною статтею. У вказаному ППР зміст правопорушення сформульовано наступним чином: «не ведення в порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів». Натомість, як було зазначено вище (і як вказував суд першої інстанції), приписами ст. 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Відтак, на думку колегії суддів, податковим повідомленням-рішенням від 29.11.2023 року № 28520/13-01-07-09 позивача притягнено до передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР відповідальності за правопорушення, яке відсутнє у диспозиції зазначеної статті.
Водночас, податкове повідомлення-рішення від 29.11.2023 року № 28516/13-01-07-09, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 1020 грн., взагалі не містить інформацію про зміст правопорушення.
Відповідно до п. 2 Розділу II. Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Мінфіна від 28 грудня 2015 року № 1204 визначено, що у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами, зокрема «С» - у разі застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та/або пені за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (додатки 18, 19).
Згідно встановленої для ППР форми «С», наведеної у додатку 19 має зазначатися, зокрема наступна інформація: 1) обґрунтовані підстави для визначення (нарахування) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків (стислий зміст щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства); обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу І Податкового кодексу України (зокрема щодо обставин, які стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини).
Однак, ні зміст виявлених перевіркою порушень, ні обставини їх вчинення у податковому повідомленні-рішенні від 29.11.2023 року № 28516/13-01-07-09 не зазначені.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд вважає, що винесені контролюючим органом податкові повідомлення-рішення про порушення вимог Податкового кодексу України не відповідають дійсним обставинам справи та не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а тому підлягають скасуванню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги заслуговують на увагу, суд першої інстанції не вірно встановив обставини справи, неправильно   застосував норми матеріального та процесуального права, а відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати, а позовні вимоги задовольнити.
Також, відповідно до ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи вбачається, що при поданні адміністративного позову позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 10318,36 грн. за подання адміністративного позову та 15477,54 грн. (10318,36*1,5) за подання апеляційної скарги на рішення суду. Оскільки, Восьмий апеляційний адміністративний суд у своїй постанові дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню, то таким чином на користь позивача слід стягнути 25795,90 грн. (10318,36  + 15477,54) сплаченого судового збору.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до    статті 317  КАС України підставами для скасування рішення або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
Керуючись ст.ст. 243,  250,  308,  310,  315,  317,  321,  322,  325, 328,  329 КАС України, суд, 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 380/6314/24 скасувати.
Прийняти нове рішення, яким адміністративний позов Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №28520/13-01-07-09 (Форма «С») від 29.11.2023 про застосування штрафної санкції у розмірі 1030816,00 грн відносно Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ). 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення та №28516/13-01-07-09 (Форма «С») від 29.11.2023 про застосування штрафної санкції у розмірі 1020,00 грн відносно Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ - 43968090) за рахунок бюджетних асигнувань на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір в сумі 25795 (двадцять п`ять тисяч сімсот дев`яносто п`ять) грн 90 коп.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено  13.03.25