ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2025 року 
м. Київ
справа № 640/10734/19
адміністративне провадження № К/990/35871/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гімона М.М.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.04.2024 (суддя Войтович І.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2024 (судді:   Вівдиченко Т.Р. (головуючий), Аліменко В.О., Кузьмишина О.М.) у справі №640/10734/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ХАВАС ІНГЕЙДЖ Україна» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ХАВАС ІНГЕЙДЖ Україна» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 04.03.2019 №0010031404, №0010051404, №0003744208, №0003754208.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на підставі податкової інформації щодо його контрагентів, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Позивач посилається на безпідставність висновків контролюючого органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеним в акті перевірки контрагентами, наголошує, що всі замовлені у контрагентів послуги були в подальшому реалізовані первинним замовникам, у правовідносинах з якими позивач виступав в якості підрядника. Крім того, Товариство не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.11.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020, позов задоволено.
4. Постановою Верховного Суду від 02.05.2023 касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.11.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 у справі №640/10734/19 в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.03.2019 №0010031404, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств, створених за участю іноземних інвесторів» всього в сумі 2 484 318,00 грн, податкового повідомлення-рішення від 04.03.2019 №0010051404, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» всього в сумі 2 760 356,00 грн скасовано, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.11.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 у справі №640/10734/19 залишено без змін.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав, що суди попередніх інстанцій не в повному обсязі дослідили обставини, що мають значення для вирішення питання про правомірність формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з ПДВ за наслідками спірних операцій з контрагентами, а саме не з`ясовано реальність задекларованих господарських операцій, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, хто персонально брав у цьому участь; не встановлено наявність ділової мети у розглядуваних операціях; не досліджено обставин чи контрагенти позивача були спроможним виконати умови правочинів, чи могли фактично виконати обсяг послуг в обумовлені сторонами строки, чи мали технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.
5. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22.04.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2024, позовні вимоги Товариства задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.03.2019 № 0010031404, № 0010051404.
6. Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, спричинили реальні зміни майнового стану Товариства, що підтверджено первинними документами (акти наданих послуг, звіти про виконання робіт/послуг, звіти, фотозвіти), які відповідно до приписів статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є підставою для ведення бухгалтерського і податкового обліку. 
Натомість висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій Товариства з його контрагентами ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Суди також не взяли до уваги і посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, в яких фігурантами є контрагенти позивача, оскільки відповідачем не надано вироків відносно посадових осіб контрагентів позивача або самого позивача.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.04.2024, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2024 та ухвалити нове рішееня про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
8. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами контролюючого органу проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ХАВАС ІНГЕЙДЖ Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2017, валютного - за період з 01.07.2016 по 30.09.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2016 по 30.09.2017, результати якої оформлені актом перевірки від 01.02.2019 № 123/26-15-14-04-05/38536556.
На підставі висновків акту перевірки 04.03.2019 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення, зокрема:
- 0010031404, яким позивачу за порушення вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2 484 318, 00 грн, в т.ч. за основним платежем - 1 656 212,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 828 106,00 грн;
- 0010051404, яким позивачу за порушення вимог пунктів 185.1, 187.1, 188.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 760 356, 00 грн, в т.ч. за основним платежем - 1 840 237 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 920 119, 00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ«Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант», ТОВ «Аспект-Про» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки у вказаних контрагентів позивача відсутні необхідні трудові та інші ресурси для провадження господарської діяльності; відсутність в актах наданих послуг інформації про конкретний час і місце надання послуг, ким та за яких обставин вони надані; відсутні звіти/фотозвіти про надані послуги; відсутність документів, що підтверджують подальше використання позивачем отриманих рекламних послуг в рамках власної господарської діяльності; відсутня інформації про кваліфікацію та кількість осіб, які надавали послуги; контрагенти по ланцюгу постачання є фігурантами кримінальних проваджень; наявність в базах даних контролюючого органу облікових карток суб`єктів фіктивного підприємництва ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант».
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ТОВ «Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант», ТОВ «Аспект-Про» на підставі договорів надання послуг (організація та проведення рекламних заходів, послуги з розповсюдження рекламних матеріалів, послуги з інформування кінцевих споживачів про споживчі якості товарів в торгівельних мережах, послуги з організації тренінгів для промоперсоналу, тощо.)
Судами встановлено, що необхідність укладення вказаних вище правочинів з вказаними контрагентами була обумовлена необхідністю виконання позивачем робіт/послуг рекламного характеру на користь первісних замовників: ТОВ «БСХ ПОБУТОВА ТЕХНІКА», ТОВ «ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН», ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА», ТОВ «Апджет», ТОВ «МакДональдз Юкрейн Лтд», ТОВ «ПРОТОРІЯ», ТОВ «ЕМ ЕМ СІ УКРАЇНА», ТОВ «Сингента», ТОВ «ЄВРО-ВІКНОБУД», ПАТ «Монделіс Україна», ТОВ «КОКА-КОЛА БЕВЕРІДЖИС УКРАЇНА ЛІМІТЕД», ТОВ «ХІПП УКРАЇНА».
Судами досліджено первинні документи, надані позивачем в підтвердження фактичного надання послуг (робіт), що були обумовлені договорами з контрагентами та встановлено, що такі документи є належно оформленими та такими, що розкривають суть проведених господарських операцій, а відтак підтверджують їх фактичне виконання.
Так, зокрема судами встановлено, що в підтвердження фактичного виконання спірних господарських операцій з ТОВ «СІЛЬВЕР ТРЕЙД ГРУП» позивачем надано 8 актів наданих послуг на загальну суму 1 239 170,00 грн, в т.ч. ПДВ 206 528,30 грн. Послуги (роботи), які були надані полягали в наступному: інформування кінцевих споживачів про споживчі якості товарів в торгівельних мережах; з організації проведення тренінгів для персоналу; послуги щодо підбору та забезпечення роботи консультантів щодо споживчих якостей продукції; рекламні заходи; з організаційно-технічного забезпечення проведення заходу; з підтримки проведення серії рекламних; з розповсюдження рекламних матеріалів; рекламні послуги щодо споживчих якостей та переваг продукції серед зацікавленого кола споживачів.
Щодо надання вказаних послуг позивачу були складенні та підписані наступні документи, які підтверджують замовлення надання послуг та детально описують факт надання таких послуг:
- замовлення щодо надання послуг, які містять опис послуг, місця надання послуг, періодичність строк надання послуг;
- звіти про виконання робіт/надання послуг по актах наданих послуг, які містять в собі інформацію щодо Замовника (позивач) та Виконавця (контрагенти), найменування послуги, географія надання послуг, та інша інформація;
- звіти контролю промоуторів, у якому визначено місто, торгова мережа з конкретною адресою, ПІБ промоутера, вимоги, які були перевірені при перевірці промоутера (чи був у торговій точці, чи відреагував на появу покупця, чи запропонував допомогу тощо).
Також позивачем, зокрема і до перевірки, були надані рахунки - фактури та податкові накладні складені за результатами господарських операцій. 
Крім того, з акту перевірки вбачається, та не заперечується контролюючим органом, що позивач відобразив спірні операції з ТОВ «СІЛЬВЕР ТРЕЙД ГРУП» в бухгалтерському обліку, зокрема на рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період з 01.09.2016 по 30.11.2016: Початкове Сальдо Дт-0, КТ-0, Оборот Дт -0, КТ 1 239 170,00, Кінцеве Сальдо Дт 0, КТ 1 239 170,00; Д-т 84 К-т 631; Д-т 6415 К-т 631; Д-т 231 К-т 84; Д-т 903 К-т 231; Д-т 79 К-т 903.
В підтвердження фактичного виконання спірних господарських операцій з ТОВ «BITAЛ ОПТИМА» позивачем надано 18 актів наданих послуг на загальну суму 4 616 939,00 грн, в т.ч. ПДВ 769 489,90 грн. Послуги (роботи), які були надані полягали в наступному: інформування кінцевих споживачів про споживчі якості товарів в торгівельних мережах; послуги з підтримки проведення серії рекламних заходів; з організації проведення тренінгів для персоналу; послуги щодо підбору та контролю роботи персоналу для проведення рекламної активності; з організації рекламних заходів; з організаційно-технічного забезпечення проведення заходу; з організації з підготовки та проведення маркетингового заходу; послуги з аналізу баз даних в галузі оренди нерухомого майна; послуги з адаптації інформаційних матеріалів; послуги з розміщення рекламних матеріалів в торгівельних мережах.
Щодо надання вказаних послуг позивачу були складенні та підписані наступні документи, які підтверджують замовлення надання послуг та детально описують факт надання таких послуг:
- замовлення щодо надання послуг, які містять опис послуг, місця надання послуг, періодичність строк надання послуг;
- звіти про виконання робіт/надання послуг по актах наданих послуг, які містять в собі інформацію щодо Замовника (позивач) та Виконавця (контрагенти), найменування послуги, географія надання послуг, та інша інформація;
- бриф (завдання) на підбір персоналу постійних консультантів (з зазначенням основних задач, критеріїв для підбору, оплати, кількості персоналу по містах, вимоги до кандидатів, строк); бриф (завдання) для проведення перевірки «таємний покупець», у якому вказано ціль, цільову аудиторію, цільову групу активності, період проведення активності, адресна програма, механіка активності для продавця, механіка активності для агенції., напрями реалізації в деталях, опис подарунків для активності, опис рекламних матеріалів для активності, опис основних складових проектів, опис завдання в рамках проекту,
- графіки контактів (приклад) по регіонам згідно наведеної географії надання послуг;
- проміжні звіти про виконання плану (загальна статистика факт/план);
- вибіркові звіти контролю консультантів, у яких визначено міста, адреси роботи, ПІБ консультантів, дати перевірок, вимоги, які були перевірені при перевірці промоутерів;
- звіти контролю промоуторів, у якому визначено місто, торгова мережа з конкретною адресою, ПІБ промоутера, вимоги, які були перевірені при перевірці промоутера (чи був у торговій точці, чи відреагував на появу покупця, чи запропонував допомогу тощо);
- акти приймання-передачі товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ); звіти про використання ТМЦ під час проведення рекламного заходу; 
- фотозвіти по локаціях на яких було проведено рекламні заходи;
- звіт по адресах монтажу (екорування торгівельних точок рекламними матеріалами, отриманими від Замовника (топери, арки, аларми, шелфетопери, підложки), в торгівельних мережах Варус, ЕКО-Маркет, Караван, Ідеал відповідно до адресної програми);
- зтвіт про статистичні дані - звіт про здійсненні інформаційні візити по торгових точках;
- інструкція для персоналу програми «Таємний Покупець» ТМ Jacobs (Якобз Монарх, Якобз Монарх Міллікано, Якобз 3 в 1 (кавові суміші), Якобз Монарх Крема, Сагtе Nоіге, Nova Brasilia), у якій вказано продукт програми, мету проведення, строк проведення, час проведення, кількість візитів, описано механіку роботу «Таємного Покупця» (текст звернення, можливі запитання, описано механіку заповнення паспорту, описано вимоги та заборони під час візиті, вимоги до звітності).
Також позивачем, зокрема і до перевірки, були надані рахунки - фактури та податкові накладні складені за результатами господарських операцій. 
Крім того, з акту перевірки вбачається, та не заперечується контролюючим органом, що позивач перерахував кошти на рахунок контрагента ТОВ «BITAЛ ОПТИМА» за надані послуги та відобразив спірні операції в бухгалтерському обліку на рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період з 01.09.2016 по 30.11.2016: Початкове Сальдо Дт-0, КТ-0, Оборот Дт -2  350  683,00, КТ 461939,00, Кінцеве Сальдо Дт 0, КТ 2 350 683,00; Д-т 84-К-т 631; Д-т 631-К-т 311;Д-т 6415-К-т 631; Д-т 231 К-т 84; Д-т 903 К-т 231; Д-т 79 К-т 903.
В підтвердження фактичного виконання спірних господарських операцій з ТОВ «ТЕРА ГАРАНТ» позивачем надано 17 актів наданих послуг на загальну суму 4 590 009,00 грн, в т.ч. ПДВ 765 001,50 грн. Послуги (роботи), які були надані полягали в наступному: послуги з організації розміщення рекламних матеріалів в торгівельних мережах; послуги з підбору персоналу для надання інформаційно-консультативних послуг на території України; послуги з просування торгових марок на території України; послуги з організації надання інформаційно-консультаційних послуги на території України; послуги з підтримки проведення новорічних (зимових) рекламних активностей; послуги з організації проведення корпоративних заходів; послуги з організації та проведення новорічних рекламних заходів; послуги з організації проведення тренінгів для промоперсоналу.
Щодо надання вказаних послуг позивачу були складенні та підписані наступні документи, які підтверджують замовлення надання послуг та детально описують факт надання таких послуг:
- замовлення щодо надання послуг відповідно до умов договору, які містять опис послуг, місця надання послуг, періодичність строк надання послуг;
- звіти про виконання робіт/надання послуг по актах наданих послуг, які містять в собі інформацію щодо Замовника (позивач) та Виконавця (контрагенти), найменування послуги, продукція/торгівельна марка, щодо якої надавалась послуга, географія надання послуг, та інша інформація, зокрема щодо проведеного контролю роботи консультантів в місцях надання консультацій (на торгівельних точках);
- брифи на підбір персоналу постійних консультантів (з зазначенням основних задач, критеріїв для підбору, оплати, кількості персоналу по містах, вимоги до кандидаті в, строк); бриф проекту (опис мети проекту, періоду проведення і географії програми, графік і час роботи, опис рекламних матеріалів та зовнішнього вигляду рекламних матеріалів, опис механіки монтажу тощо);
- звіти контролю промоуторів, у якому визначено місто, торгова мережа з конкретною адресою, ПІБ промоутера, вимоги, які були перевірені при перевірці промоутера (чи був у торговій точці, чи відреагував на появу покупця, чи запропонував допомогу тощо);
- акти приймання-передачі ТМЦ; звіт про використання ТМЦ під час проведення рекламних активностей з метою розміщення рекламних матеріалів в торгівельних точках, тощо;
- інструкція для персоналу та проведення акції ТМ ШСН, механіка та промотекст, вимоги до робочого процесу, промотекст промоутерів;
- фотозвіт розробленого дизайну поліграфічної та сувенірної продукції, роздаткових матеріалів для заходів, а саме блокноти та ручки з логотипом, програми заходу, інформаційні листівки, відповідно до погоджених дизайнів, розроблених макетів фотозон для заходів; фотозвіт з торгових точок з промоперсоналом при наданні рекламних послуг; фотозвіт розміщення рекламної продукції ТМ ОРЕО за адресною програмою (115 сторінок - фото торгових точок з зазначення адреси та фіксуванням розміщеної рекламної продукції у торговій точці).
Також позивачем, зокрема і до перевірки, були надані рахунки - фактури та податкові накладні складені за результатами господарських операцій. 
Крім того, з акту перевірки вбачається, та не заперечується контролюючим органом, що позивач відобразив спірні операції з ТОВ «ТЕРА ГАРАНТ» в бухгалтерському обліку, зокрема на рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період 3 01.01.2017 по 28.02.2017 вищенаведені операції відображено: Початкове сальдо Дт-0, Кт-0, Оборот Дт -0, Кт -4590 009,00, Кінцеве сальдо Дт-0, КТ 4590009,00; на кінець відображено на рахунку 631 4 590 009,00 грн.; Д-т 84-К-т 631; Д-т 6415-К-т 631; Д-т 231 К-т 84; Д-т 903 К-т 231; Д-т 79 К-т 903.
В підтвердження фактичного виконання спірних господарських операцій з ТОВ «АСПЕКТ-ПРО» позивачем надано 7 актів наданих послуг на загальну суму 595 300,00 грн, в т.ч. ПДВ 99 216,67 грн. Послуги (роботи), які були надані полягали в наступному: послуги підтримки рекламних активностей в торгівельних мережах; послуги супроводу проведення інформаційних заходів на території України; послуги з відбору персоналу; з контролю роботи персоналу при проведення рекламних заходів; послуги з розповсюдження рекламної інформації в торгівельних мережах,
Щодо надання вказаних послуг позивачу були складенні та підписані наступні документи, які підтверджують замовлення надання послуг та детально описують факт надання таких послуг:
- замовлення щодо надання послуг відповідно до умов договору, які містять опис послуг, місця надання послуг, періодичність строк надання послуг;
- звіти про виконання робіт/надання послуг по актах наданих послуг, які містять в собі інформацію щодо Замовника (позивач) та Виконавця (контрагенти), найменування послуги, продукція/торгівельна марка, щодо якої надавалась послуга, географія надання послуг, та інша інформація, зокрема щодо проведеного контролю роботи консультантів в місцях надання консультацій (на торгівельних точках);
- звіти контролю промоуторів, у якому визначено місто, торгова мережа з конкретною адресою, ПІБ промоутера, вимоги, які були перевірені при перевірці промоутера (чи був у торговій точці, чи відреагував на появу покупця, чи запропонував допомогу тощо);
- вибіркові фотозвіти (щодо відібраного персоналу, з фотокастингу промоутерів (фото, ПІБ, вік, розмір одягу), тощо;
- звіт з фотокастингу промоутерів (фото, ПІБ, вік, розмір одягу).
- акти приймання-передачі ТМЦ; звіти про використання ТМЦ під час проведення рекламних активностей з метою розміщення рекламних матеріалів в торгівельних точках, тощо;
- анкета по розміщенню SS - рекламних матеріалів міні-стоперів;
- інструкція для консультантів з промотекстом на 2 мовах (українська, російська);
- загальний лист контролю по проблемних точках (контроль консультантів з зазначенням міста, поліклініки, адреси, ПІБ консультанта, дата перевірки, зауваження до роботи).
- бриф з розміщення SS (Shelf Stoper) (опис місця розташування, продукцію, яку потрібно виділити, тип крипілення).
Також позивачем, зокрема і до перевірки, були надані рахунки - фактури та податкові накладні складені за результатами господарських операцій. 
Крім того, з акту перевірки вбачається, та не заперечується контролюючим органом, що позивач відобразив спірні операції з ТОВ «АСПЕКТ-ПРО» в бухгалтерському обліку, зокрема на рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період з 01.03.2017 по 31.03.2017 відображено Початкове сальдо Дт-0, Кт-0, Оборот Дт-595300,00, Кт -595300,00, Кінцеве сальдо Дт-0, Кт-0; в бухгалтерському обліку відображено Д-т 84 - К-т 631; Д-т 6415 К-т 631; Д-т 231 К-т 84; Д-т 903 К-т 231; Д-т 79 К-т 903.
Слід зазначити, що судами також встановлено, що у всіх договорах було передбачено, що при наданні послуг Виконавець має використовувати власні ресурси (технічні, трудові тощо) або ресурси третіх осіб, на свій розсуд та власний ризик, та без необхідності погодження залучення будь-яких ресурсів із Замовником.
Всі надані послуги (роботи) були у подальшому передані та прийняті замовниками відповідно до актів приймання наданих послуг.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
10. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 31.01.2020 у справі № 826/15328/18, від 03.10.2023 у справі № 420/534/20, від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20, від 23.05.2024 у справі № 380/5557/22.
Неправильне застосування норм права, на переконання скаржника, полягає в тому, що судами не проаналізовано, не надано належної правової оцінки порушеним позивачем норм законодавства, які стосуються правил формування складу доходів позивача та податкового кредиту.
Так, проведеною перевіркою встановлено нереальність здійснення фінансово - господарських операцій позивача з контрагентами, у зв`язку з чим первинні документи, які посвідчують такі операції не мають сили первинних документів, і як наслідок позивачем неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкові звітність на підставі таких первинних документів, зокрема з тих підстав, що контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень за фактами фіктивного підприємництва (стаття 205 Кримінального кодексу України). 
За результатами аналізу наявної інформації щодо взаємовідносин між позивачем та контрагентами ТОВ «Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант», ТОВ «АСПЕКТ-ПРО» встановлено неможливість виконання вказаними контрагентами спірних господарських операцій. Судами, на переконання контролюючого органу, не було надано належної оцінки доводам що стосуються факту спростування проведених господарських операцій позивача з контрагентами, а саме: не підтвердження поставки послуг по ланцюгу постачання; не підтвердження господарських операцій належно оформленими первинними дококументами; неможливо підтвердити операції стосовно врахування реального часу здійснення операцій, наявності трудових ресурсів, а також основних засобів, що економічно необхідні для виконання такої діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності; не враховано судами наявність кримінальних проваджень, в яких фігурантами є також контрагенти позивача.
11. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентами, у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис».
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22). 
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
14. Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки однією з підстав для невизнання контролюючим органом формування позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за господарськими операми з контрагентами з отримання послуг (робіт) слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій з огляду на не підтвердження таких документами, які, на переконання контролюючого органу, можуть свідчити про фактичне отримання таких послуг, а саме не надано звітів про надання послуг, фотозвітів, калькуляцій в яких би були зазначені використані трудові ресурси, обсяги та місця надання послуг, види наданих послуг, не надано інших первинних документів, які б підтвердили надання послуг та їх подальше використання в господарській діяльності. Крім того, в актах наданих послуг відсутня інформація щодо часу та місця їх надання, ким надавались такі послуги, яку кваліфікацію мають виконавці послуг, тощо.
Зі змісту судових рішень вбачається, що під час нового розгляду справи суди попередніх інстанцій, зокрема на виконання вимог постанови Верховного Суду від 02.05.2023, встановили, у який спосіб здійснювалися господарські операції між Товариством та всіма контрагентами, дослідили документи, які такі операції підтверджують. 
Так, на підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, встановлено, що надані позивачем документи (договори, акти наданих послуг, рахунки - фактури, податкові накладні, замовлення щодо надання послуг, звіти про виконання робіт/надання послуг по актах наданих послуг, звіти контролю промоуторів, фотозвіти (вибіркові фотозвіти, фотозвіти полокаціях, звіти з фотокастингу), акти приймання-передачі ТМЦ, звіти про використання ТМЦ під час проведення заходів, анкета по розміщенню SS - рекламних матеріалів міні-стоперів; інструкція для консультантів з промотекстом, загальний лист контролю по проблемних точках, бриф з розміщення SS (Shelf Stoper), бриф (завдання) на підбір персоналу постійних консультантів, бриф (завдання) для проведення перевірки «таємний покупець», графіки контактів (приклад) по регіонам згідно наведеної географії надання послуг, проміжні звіти про виконання плану (загальна статистика факт/план), вибіркові звіти контролю консультантів, інструкція для персоналу та інші) містять дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем послуг.
Слід зазначити, що доводи контролюючого органу відносно ненадання позивачем звітів про надання послуг, калькуляцій в яких би були зазначені використані трудові ресурси, обсяги та місця надання послуг, чи інших первинних документів, які б підтвердили надання послуг та розкривали суть наданих послуг не заслуговують на увагу, з огляду на наявність у матеріалах справи вказаних документів. Позивачем надані звіти про виконання робіт/надання послуг по кожному з актів наданих послуг, які містять в собі інформацію щодо дати проведення заходу (надання послуги) найменування послуги, продукція/торгівельна марка, щодо якої надавалась послуга, адреси надання послуг, інша інформація, яка стосується конкретного проведеного заходу, містять такі звіти і кількість залученого персоналу, а також містять вказівку, що такі звіти є невід`ємною частиною актів надання послуг. Таким чином посилання відповідача на відсутність в актах наданих послуг певної інформації не заслуговує на увагу, вказана інформація міститься в звітах про надання послуг. Містять матеріали справи і відповідні фотозвіти.
Крім того, Суд зауважує, відповідач посилається на те, що певні документи були надані до суду лише після направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, проте з матеріалів справи вбачається, що основні документи, які підтверджують факт проведення спірних господарських операцій, а саме: договори, акти наданих послуг, рахунки - фактури, податкові накладні, замовлення щодо надання послуг, звіти про виконання робіт/надання послуг по актах наданих послуг, які зокрема містять і фотозвіти, були долучені позивачем до позовної заяви та до письмових пояснень. В подальшому у зв`язку з направленням на новий розгляд справи, на виконання ухвали Київського окружного адміністративного Суду від 11.10.2023 про прийняття до провадження цієї справи та пропозиції надати позивачу правову позицію по справі, останнім надано таку правову позицію з урахування висновків Верховного Суду викладених у постанові від 02.05.2023 та додатково долучено  анкети по розміщенню SS - рекламних матеріалів міні-стоперів, інструкції для консультантів та для персоналу, загальний лист контролю по проблемних точках, бриф з розміщення SS (Shelf Stoper), бриф (завдання) на підбір персоналу постійних консультантів, бриф (завдання) для проведення перевірки «таємний покупець», графіки контактів (приклад) по регіонам згідно наведеної географії надання послуг, проміжні звіти про виконання плану (загальна статистика факт/план), вибіркові звіти контролю консультантів, інструкція для персоналу.
При цьому Суд вказує, що за спірними операціями надавались маркетингові послуги, які належать до безтоварних операцій та конкретного переліку документів, які мають оформлятись при їх проведенні законодавчо не визначено, проте за загальним правилом (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») документи, які фіксують здійснення господарських операцій та є підставою для бухгалтерського обліку повинні мати обов`язкові реквізити, а саме: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; підпис. Тобто у підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акти приймання-передачі послуг, звіти про надання послуг (проведення робіт), які повинні мати вищенаведені обов`язкові реквізити первинних документів та розкривати суть наданих (отриманих) послуг (робіт).
З огляду на наведене надані позивачем первинні документи акти наданих послуг, рахунки - фактури, замовлення щодо надання послуг, звіти про виконання робіт/надання послуг по актах наданих послуг, податкові накладні, які були долучені до позовної заяви та надавались під час перевірки та які містять всі обов`язкові реквізити та розкривають суть наданих послуг, є беззаперечними, достатніми доказами, які свідчать про реальність проведених господарських операцій. Надані ж позивачем додаткові документи після направлення справи на новий розгляд (анкети, інструкції листи контролю, брифи, тощо) суди також могли взяти та взяли до уваги, оскільки такі містять інформацію відносно фактів надання спірних послуг та додатково свідчать на користь висновку про реальність проведених господарських операцій з надання послуг, проте слід наголосити, що висновок про реальність спірних операцій в цій справі базується на підставі наявності та достатності саме первинних документів, зокрема таких акти наданих послуг, рахунки - фактури, звіти про виконання робіт/надання послуг по актах наданих послуг. 
Крім того, слід зазначити, що суди дослідили документи щодо кожної окремої господарської операції в розрізі кожного контрагента. Також було встановлено, що всі отримані послуги були передані по актах приймання - передачі замовникам таких послуг, а результати проведених господарських операцій відображено в бухгалтерському обліку позивача, зокрема на рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».  Вказані обставини підтверджено і безпосередньо актом перевірки та не заперечувалось контролюючим органом.
Таким чином, суди дослідивши документи, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, встановили, що надані позивачем документи містять дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, розкривають суть проведених операцій, на підставі чого дійшли обґрунтовано висновку, що такі підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем послуг.
При цьому контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а доводи відповідача про відсутність інформації щодо часу та місця їх надання послуг, виконавців послуг, тощо фактично спростовано встановленими судами під час розгляду обставинами справи та доказами, наявними в матеріалах справи. 
Суди попередніх інстанцій надали правову оцінку й іншим доводам контролюючого органу, з якими останній пов`язував нереальність господарських операцій.
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС відносно контрагентів позивача по ланцюгу постачання, на підставі якої контролюючий орган зробив висновки щодо не підтвердження поставки послуг по ланцюгу постачання, не підтвердження стосовно врахування реального часу здійснення операцій, наявності трудових ресурсів, а також основних засобів, що економічно необхідні для виконання такої діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності.
Суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.
Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке контролюючі органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.
Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень. 
Однак на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано будь - яких належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального Закону.
При цьому суди також обґрунтовано вказали, що всі послуги, надані ТОВ «Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант», ТОВ «Аспект-Про» на користь позивача та в подальшому передані первісним замовникам, мали виключно рекламний характер, і для надання таких рекламних послуг не потрібен додатковий спеціальний ресурс, як-то основні засоби на балансі підприємства, складські, офісні приміщення, виробничі потужності, транспортні засоби, земельні ділянки, тощо. Судами відхилено і доводи контролюючого органу стосовно відсутності інформації про кваліфікацію осіб, які надавали рекламні послуги, оскільки надання фізичними особами-виконавцями описаних вище послуг, з урахуванням суті і специфіки таких послуг, не потребує спеціальної кваліфікації. Наведених обставин контролюючим органом не спростовується. 
Скаржник також наполягає на нереальності господарських операцій між позивачем та контрагентами з огляду на неврахування судами попередніх інстанцій обставин існування кримінальних справ відносно контрагентів позивача. 
За змістом частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі, який набрав законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Слід також звернути увагу на постанову Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, якою відступлено від висновку Верховного Суду України щодо поширення на податкові правовідносини норму статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) та визнано необґрунтованим висновок Верховного суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Крім того у наведеній постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Судами у цій справі встановлено, що станом на час розгляду справи відповідачем не надано вироків суду у кримінальних справах щодо контрагентів позивача. При цьому, обставини порушення кримінального провадження відносно контрагентів не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених за участю такого контрагента. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій та зазначає, що такий підхід до оцінки доводів контролюючого органу про існування кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти платника податків, в повній мірі відповідає викладеній вище позиції Верховного Суду. 
Слід зазначити, що матеріали справи не містять відомостей щодо кримінальних справ за участі контрагентів та про рух таких, з яких можливо було б встановити які саме правовідносини, з якими контрагентами та за який період є предметом розслідування в таких кримінальних провадженнях.
При цьому суди попередніх інстанцій також не встановили, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять. 
Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними. 
Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. 
Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин господарських операцій позивача з контрагентами, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.04.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2024 слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями  341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.04.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2024 у справі №640/10734/19 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер М.М. Гімон   Р.Ф. Ханова