ПОСТАНОВА
Іменем України

29 травня 2025 року   
Київ
справа №500/5509/23
адміністративне провадження №К/990/39073/24
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №500/5509/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року (головуючий суддя Обрізко І. М., судді: Іщук Л. П., Шинкар Т. І.), -
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2023 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2023 року №000/2004/2409 (далі - ППР від 04 квітня 2023 року) (том 1 а.с.1-10).
Звертаючись до суду з позовом, ФОП ОСОБА_1 вказувала, що ППР від 04 квітня 2023 року прийняте з порушенням встановленої законом процедури, а саме вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Позивач у строки, встановлені зазначеною нормою, направила до ГУ ДПС заперечення на акт перевірки, проте, ППР від 04 квітня 2023 року було прийняте без урахування й надання оцінки таким запереченням.
Крім того, позивач просила врахувати обставини введення в Україні воєнного стану, що вплинуло на дотримання строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). Посилаючись на форс-мажорні обставини, вважала, що застосування фінансової відповідальності у спірному випадку є безпідставним. Крім того, посилалась на приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими на період дії карантину штрафні санкції за порушення податкового законодавства не застосовуються.
В подальшому, у листопаді 2023 року позивач шляхом подання заяв про збільшення та уточнення позовних вимог (том 3 а.с.167-170, 202) просила скасувати також податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2023 року №7383/19-0-24-09/2691416163 (далі - ППР від 17 жовтня 2023 року). Підставою для подання заяви про збільшення позовних вимог слугувало те, що 21 жовтня 2023 року позивач отримала лист від ГУ ДПС, в якому її було повідомлено про скасування ППР від 04 квітня 2023 року та прийняття нового - ППР від 17 жовтня 2023 року. Позивач наголошувала на протиправності ППР від 17 жовтня 2023 року з тих підстав, що податковий орган порушив п`ятиденний строк на його прийняття, що передбачений підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України. Означене ППР прийняте через 116 робочих днів після надання позивачу відповіді за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки. З урахуванням того, що ППР від 17 жовтня 2023 року фактично дублює ППР від 04 квітня 2023 року та прийняте вже під час судового розгляду справи, воно є таким, що порушує вимог частини другої статті 19 Конституції України, частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та свідчить про порушення відповідачем принципу venire contra factum proprium (заборона суперечливої поведінки). 
Крім того, за змістом заяви про збільшення позовних вимог позивач додатково вказала на те, що окремі податкові накладні, відображені в акті камеральної перевірки, були своєчасно подані на реєстрацію до ЄРПН, проте, були зареєстровані контролюючим органом не у день відправки, що підтверджується листом ТОВ «М.Е.ДОК» від 06 листопада 2023 року №06/11-01.
13 листопада 2023 року від відповідача до суду першої інстанції надійшла заява про закриття провадження у справі на підставі пункту 8 частини першої статті 238 КАС України, яка вмотивована тим, що з прийняттям ГУ ДПС рішення від 16 жовтня 2023 року №1622 про скасування ППР від 04 квітня 2023 року предмет спору відсутній.
Протокольною ухвалою від 14 листопада 2023 року Тернопільський окружний адміністративний суд відмовив в задоволенні клопотання ГУ ДПС про закриття провадження у справі та прийняв заяву позивача про збільшення позовних вимог.
Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 31 січня 2024 року (суддя Осташ А. В.) позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2023 року №7383/19-00-24-09/2961416163. Здійснив розподіл судових витрат. 
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 04 вересня 2024 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року скасував та прийняв постанову, якою в задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій виходили з таких обставин.
Посадові особи ГУ ДПС провели камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних Єдиного реєстру податкових накладних щодо ФОП ОСОБА_1 за період з 01 лютого 2022 року по 31 березня 2023 року, за результатами якої складено акт від 31 березня 2023 року №2238/19-00-24-09/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме порушено граничні строки реєстрації 388 податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
На підставі висновків акта перевірки, ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2023 року №000/2004/2409, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 179 284,97 грн.
Поряд з цим позивач 24 квітня 2023 року подала заперечення на акт камеральної перевірки, які ГУ ДПС розглянуло 09 травня 2023 року та залишило висновки акта перевірки без змін.
Не погодившись із ППР від 04 квітня 2023 року ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з цим позовом.
Після відкриття провадження у справі 21 жовтня 2023 року ФОП ОСОБА_1 отримала лист ГУ ДПС від 17 жовтня 2023 року разом з новим ППР від 17 жовтня 2023 року, підставою для прийняття якого зазначено акт камеральної перевірки від 31 березня 2023 року №2238/19-00-24-09/ НОМЕР_1 . Відповідач зазначив, що ППР від 17 жовтня 2023 року прийняте на підставі рішення ГУ ДПС від 16 жовтня 2023 року №162/19-00-24-04-02, яким було скасовано ППР від 04 квітня 2023 року.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції погодився з позицією позивача, що відповідачем було порушено п`ятиденний строк, встановлений підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України, оскільки ППР від 17 жовтня 2023 року було прийняте через 116 робочих днів з дня розгляду податковим органом заперечень на акт перевірки. Враховуючи, що оскаржуване рішення дублює ППР від 04 квітня 2023 року та прийняте під час судового розгляду справи, суд виснував, що таке рішення порушує вимоги частини другої статті 19 Конституції України, частини другої статті 2 КАС України, а поведінка контролюючого органу не відповідає принципу добросовісності.
По суті виявлених податковим органом порушень суд першої інстанції зазначив, що Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, було поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства, зокрема, за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних. Вирішуючи колізію між нормами пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та підпунктом 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд першої інстанції застосував принцип подолання темпоральної колізії норм права та виснував, що пріоритетному застосуванню підлягали норми саме Закону № 2260-ІХ. Поряд з цим суд зауважив, що станом на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України), тому податковий орган повинен був обчислювати суму штрафу згідно із зменшеними розмірами.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, суд апеляційної інстанції вказав, що порушення процедури прийняття ППР від 17 жовтня 2023 року, яке виявилось у недотриманні строку, встановленого підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України, не є тим порушенням, яке має наслідком скасування рішення суб`єкта владних повноважень. У підтвердження своєї позиції послався на висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, Верховним Судом в постанові від 03 квітня 2018 року у справі №   810/5546/15.
Щодо правомірності застосування податковим органом штрафних санкцій до позивача за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН апеляційний суд виснував, що норма пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не застосовується з 27 травня 2022 року. З указаної дати до платників податків, які мали можливість виконувати свої податкові обов`язки щодо подання звітності та сплати податків і зборів, але не виконували їх в строки, визначені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовуються штрафні санкції. ФОП ОСОБА_1 не скористалася можливістю відтермінувати виконання своїх податкових обов`язків шляхом подання заяви, передбаченої відповідним порядком. При цьому відповідно до висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, зменшений розмір штрафних санкцій, передбачений пунктами 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та несвоєчасно зареєстрованих чи незареєстрованих після 08 лютого 2023 року.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ФОП ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просила скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року, а справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
За змістом уточненої касаційної скарги скаржник вказує про неврахування судом апеляційної інстанції при застосуванні приписів пункту 86.7 статті 86 ПК України висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 15 січня 2019 року у справі №   826/3576/15, від 09 квітня 2019 року у справі № 826/19830/16, від 17 лютого 2020 у справі № 808/7101/15, від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19, від 14 січня 2021 року у справі № 808/9011/15, від 27 жовтня 2020 року у справі № 814/4155/15, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20. Скаржник наполягає, що відповідач прийняв ППР від 04 квітня 2023 року без урахування та надання оцінки своєчасно поданим запереченням на акт камеральної перевірки. За таких обставин означене податкове повідомлення-рішення не відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, є незаконним та не має правових наслідків.
Стосовно ППР від 17 жовтня 2023 року скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо правових наслідків прийняття нового податкового повідомлення-рішення поза межами строку, встановленого підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України, і яке є аналогічним за змістом до самостійно скасованого податковим органом попереднього податкового повідомлення-рішення, яке перебувало в процесі судового оскарження. На переконання скаржника, дії відповідача щодо прийняття ППР від 17 жовтня 2023 року за встановлених у цій справі обставин не відповідають вимогам частини другої статті 2 КАС України, зокрема, щодо добросовісної поведінки суб`єкта владних повноважень, а також вимогам доктрини venire contra factum proprium (заборона суперечливої поведінки), про яку йшлося, зокрема у постанові Верховного Суду від 28 липня 2021 року у справі №   380/744/20.
Крім того, скаржник вбачає порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, що полягає в помилковій констатації обставини визнання позивачем порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН. У заяві про збільшення позовних вимог позивач зазначала, що 45 податкових накладних, що відображені в акті перевірки, були своєчасно подані на реєстрацію, проте, надійшли до контролюючого органу на наступний день. Своєчасна реєстрація означених податкових накладних підтверджується листом ТОВ «М.Е.ДОК» від 06 листопада 2023 року № 06/11-01, який не був досліджений судами. У розрізі таких обставин скаржник вказує на неврахування судом апеляційної інстанції висновків, викладених Верховним Судом в постановах від 22 листопада 2021 року у справі № 160/10558/19, від 15 липня 2021 року у справі №   640/12237/19, від 12 липня 2019 року у справі № 0940/1600/18.
Верховний Суд ухвалою від 19 листопада 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ФОП ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування апеляційним судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС просило залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законну та обґрунтовану. Наголошувало, що прийняття контролюючим органом нового податкового повідомлення-рішення не може слугувати підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення, на чому наголошував Верховний Суд в постанові від 29 листопада 2023 року у справі № 640/8338/21. При цьому позивач не спростовує доводи контролюючого органу по суті виявлених порушень податкового законодавства, що були встановлені в ході перевірки та встановлені в акті перевірки. Просить врахувати, що за усталеною практикою Верховного Суду до спірних правовідносин не застосовується ні мораторій на застосування штрафних санкцій на період дії карантину, ні приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Насамперед, колегія суддів вважає за необхідне окреслити межі касаційного перегляду оскаржуваного судового рішення.
Одним із доводів касаційної скарги є посилання скаржника на неправомірність ППР від 04 квітня 2023 року з огляду на його прийняття без розгляду своєчасно поданих заперечень на акт перевірки, що згідно з усталеною практикою Верховного Суду має наслідком визнання такого рішення неправомірним та його скасування.
Разом з тим, з матеріалів справи слідує, що 08 листопада 2023 року позивачем було подано заяву про збільшення позовних вимог, за змістом прохальної частини якої викладено вимогу про визнання протиправним та скасування також ППР від 17 жовтня 2023 року. В заяві про уточнення позовних вимог позивач уточнив правильний номер ППР від 17 жовтня 2023 року.
Протокольною ухвалою від 14 листопада 2023 року Тернопільський окружний адміністративний суд відмовив в задоволенні клопотання ГУ ДПС про закриття провадження у справі та прийняв заяву позивача про збільшення позовних вимог (том 3 а.с.189-192). Відповідно до протоколу судового засідання в режимі конференції №   2419509 від 31 січня 2024 року представник позивача - адвокат Наконечний О. М. просив суд першої інстанції визнати протиправним та скасувати саме ППР від 17 жовтня 2023 року (том 3 а.с.251 зворот).
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що суд першої інстанції, а в подальшому й апеляційний суд, розглядали цю справу лише щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування саме ППР від 17 жовтня 2023 року. Протягом судового розгляду справи ФОП ОСОБА_1 не порушувалось, зокрема, перед судом першої інстанції питання про ухвалення додаткового судового рішення з підстав невирішення однієї з позовних вимог. У касаційній скарзі скаржник також не вказує про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального закону в частині невирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування ППР від 04 квітня 2023 року. За таких обставин приведені у касаційній скарзі доводи в цій частині в силу вимог статті 341 КАС України не можуть бути розглянуті судом касаційної інстанції, оскільки вимоги щодо ППР від 04 квітня 2023 року не вирішувалися судами першої та апеляційної інстанцій.
Крім того, суд касаційної інстанції не переглядає висновки судів попередніх інстанцій, які стосуються застосування до спірних правовідносин приписів пунктів 89, 90 підрозділу 2, пункту 52-1, підпункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки доводи про правильне/неправильне застосування судами означених норм податкового законодавства у касаційній скарзі відсутні.
Таким чином, спірними питаннями, які належить вирішити суду касаційної інстанції в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження, є: 
- застосування пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України у поєднанні з приписами частини другої статті 2 КАС України в частині поширення їх дії на випадок прийняття контролюючим органом нового податкового повідомлення-рішення замість скасованого за власним рішенням попереднього податкового повідомлення-рішення, а також правомірність таких дій суб`єкта владних повноважень;
- застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246) в частині направлення податкових накладних на реєстрацію до ЄРПН в межах строку, встановленого статтею 201 ПК України, але реєстрацію їх контролюючим органом поза межами такого строку в контексті наявності підстав для притягнення платника податків до відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Вирішуючи перше спірне у цій справі питання, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Стаття 86 ПК України врегульовує питання оформлення результатів перевірок.
Так, пункт 86.7 статті 86 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) передбачає, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки (підпункт 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України).
У підпункті 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України деталізовано питання, які підлягають вирішенню під час розгляду матеріалів перевірки комісією з питань розгляду заперечень, та передбачено, що за результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Отже, зазначена норма врегульовує строк прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами розгляду заперечень платника податків.
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема, але не виключно, у постановах від 28 березня 2023 року у справі № 810/3270/16, від 27 червня 2019 року у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 ПК України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов`язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов`язань.
У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.
Колегія суддів у цій справі погоджується із такими висновками і не вбачає підстав для відступу від них.
За загальним правилом податкове повідомлення-рішення має бути прийняте контролюючим органом протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, що встановлено пунктом 86.8 статті 86 ПК України. Водночас, ця ж норма передбачає, що у випадку наявності заперечень на акт перевірки податкове повідомлення-рішення приймається у порядку та строки, встановлені пунктом 86.7 ПК України, тобто, протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття висновку комісією контролюючого органу з питань розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Скаржник у цій справі поряд з іншими аргументами доводить, що при прийнятті ППР від 17 жовтня 2023 року контролюючий орган порушив строк в п`ять робочих днів з дня надсилання платнику податків відповіді за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки, що передбачено підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України, оскільки спірне податкове повідомлення-рішення було прийняте через 116 робочих днів, що, на думку скаржника, є порушенням встановленої законом процедури прийняття рішень контролюючим органом.
Суди попередніх інстанцій вирішували спір між сторонами, керуючись наведеними вище нормами. Проте, суд касаційної інстанції не може погодитись із правомірністю застосування означених вище норм податкового законодавства до спірних у цій справі правовідносин, на що не звернули уваги і суди попередніх інстанцій, хоча дійшли і протилежних висновків по суті спору.
Як встановили суди попередніх інстанцій, і це не є спірним між сторонами, результати проведеної контролюючим органом перевірки знайшли відображення в акті перевірки та були реалізовані відповідачем шляхом прийняття ППР від 04 квітня 2023 року. Та обставина, що заперечення позивача на акт перевірки були подані після прийняття цього податкового повідомлення-рішення та не були розглянуті до його прийняття відповідно до вимог статті 86 ПК України, не змінюють того, що податкове повідомлення-рішення як спосіб реалізації контролюючим органом результатів перевірки було прийняте, а підстави для подальшого його скасування врегульовані нормами податкового законодавства.
Водночас суди також встановили, що вказане ППР від 04 квітня 2023 року в подальшому було самостійно скасоване відповідачем за власним рішенням і замість нього прийняте ППР від 17 жовтня 2023 року. Проте, дані, що це скасування та прийняття нового податкового повідомлення-рішення відбулося внаслідок розгляду заперечень на акт перевірки, у справі відсутні.
За правилами підпункту 60.1.2 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов`язання або податкову вимогу.
Пункт 60.3 статті 60 ПК України встановлює, що у випадках, визначених підпунктом 60.1.2 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування такого податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги.
Можливість скасування контролюючим органом прийнятих ним рішень закріплена в статті 55 ПК України.
Форму та порядок надіслання (вручення) контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків визначає Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254 (далі - Порядок № 1204; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У підпункті 1 пункту 1, пункті 2 розділу V Порядку № 1204 містяться норми, аналогічні за змістом приписам підпункту 60.1.2 пункту 60.1, пункту 60.3 статті 60 ПК України.
У пунктах 6, 7 розділу ІІ Порядку № 1204 описано алгоритм дій податкового органу із прийняття нового податкового повідомлення-рішення у разі скасування попереднього за наслідками адміністративного чи судового оскарження. 
Відповідно до пункту 8 розділу ІІ Порядку № 1204 якщо податкове повідомлення-рішення скасовується в інших випадках, передбачених статтею 55 Кодексу, у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства або відповідно до статті 56 Кодексу під час проведення процедури його адміністративного оскарження не внаслідок зміни зазначеної в ньому загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, платнику податків надсилається (вручається) нове податкове повідомлення-рішення, яке містить виправлені показники з урахуванням рішення контролюючого органу. У разі необхідності до такого податкового повідомлення-рішення додається новий розрахунок грошового зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.
За правилами пункту 9 розділу ІІ Порядку № 1204 податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 6-8 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконувачем його обов`язків, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання.
З аналізу наведених вище норм слідує, що податковий орган може прийняти нове податкове повідомлення-рішення за наслідками скасування попередньо прийнятого не тільки у випадку скасування останнього за наслідками адміністративного чи судового оскарження, але й у інших випадках, встановлених статтею 55 ПК України, а саме у разі встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства (у такому випадку не відбувається зміна загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових та/або інших зобов`язань, та/або податкового кредиту, та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені). 
Водночас, для усіх випадків прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками скасування попереднього встановлено загальний строк для вчинення таких дій, що становить 3 робочих дні з дня, що настає за днем отримання рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення.
У справі, що розглядається, ППР від 17 жовтня 2023 року було прийняте за наслідками скасування ППР від 04 квітня 2023 року. Так, згідно з рішенням від 16 жовтня 2023 року № 1622/19-00-24-04-02 в. о. начальника ГУ ДПС Руслан Цвігун, керуючись пунктом 55.1 статті 55 ПК України, на підставі доповідної записки сектору забезпечення відомчого контролю ГУ ДПС № 47 від 13 жовтня 2023 року та враховуючи висновки тематичної перевірки (акт про результати тематичної перевірки від 13 жовтня 2023 року № 46/19-00-02-03), вирішив скасувати ППР від 04 квітня 2023 року (том 3 а.с.185). При цьому не є спірним між сторонами, що сума визначених позивачу штрафних санкцій у ППР від 17 жовтня 2023 року порівняно з ППР від 04 квітня 2023 року не змінилася.
Отже, наявні обґрунтовані підстави вважати, що ППР від 17 жовтня 2023 року було прийняте замість скасованого і, відповідно, відкликаного ППР від 04 квітня 2023 року саме за процедурою, яка має ознаки, передбачені пунктом 8 розділу ІІ Порядку № 1204. У такому випадку строки, встановлені підпунктом 86.7.5 пункту 86.7, пунктом 86.8 статті 86 ПК України, не є застосовними до процедури прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки немає підстав вважати, що це стало наслідком розгляду заперечень позивача на акт перевірки.
Поряд з наведеним суд касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що зокрема, але не виключно, у постановах від 30 липня 2021 року у справі № 819/315/18, від 07 серпня 2024 року у справі № 820/3056/18, Верховний Суд сформував позицію, що процедурне порушення у вигляді недотримання строку прийняття податкового повідомлення-рішення замість попередньо скасованого не звільняє платника податків від обов`язку сплатити грошові зобов`язання, нараховані контролюючим органом, і, відповідно, не є безумовною підставою для скасування такого податкового повідомлення-рішення.
Слід зазначити, що аналогічного підходу дотримується Верховний Суд і у разі недотримання контролюючим органом вимог пункту 86.8 статті 86 ПК України. Так, у постановах від 03 квітня 2018 року у справі № 810/5546/15, від 29 листопада 2023 року у справі № 640/8338/21 Верховний Суд вказував, що лише порушення строку прийняття податкового повідомлення-рішення не може бути єдиною підставою для визнання його протиправним за умови встановленого порушення законодавства, згідно з яким визначене грошове зобов`язання платника податків.
Колегія суддів враховує, що звертаючись до суду із цим позовом та в подальшому із заявами про збільшення та уточнення позовних вимог, позивач помилково посилався на норми матеріального права, які не врегульовували спірні правовідносини в частині процедури прийняття ППР від 17 жовтня 2023 року. Разом з тим, за усталеними підходами у процесуальному законодавстві діє принцип «jura novit curia» («суд знає закони»), який полягає в тому, що: 1) суд знає право; 2) суд самостійно здійснює пошук правових норм щодо спору безвідносно до посилання сторін; 3) суд самостійно застосовує право до фактичних обставин спору (da mihi factum, dabo tibi jus). Активна роль суду проявляється, зокрема, у самостійній кваліфікації судом правової природи відносин між позивачем та відповідачем, виборі та застосуванні до спірних правовідносин відповідних норм права, повного і всебічного з`ясування обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Суди попередніх інстанцій, хоча й досліджували ППР від 04 квітня 2023 року та від 17 жовтня 2023 року, а також зміст рішення від 16 жовтня 2023 року № 1622/19-00-24-04-02, але помилково вирішували спір на підставі приписів пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України, тоді як питання строку прийняття ППР від 17 жовтня 2023 року врегульовувалось іншими нормами податкового законодавства.
Водночас для правильного обрання таких норм, а також для оцінки відповідності дій та рішень відповідача приписам частини другої статті 2 КАС України, на порушення вимог якої також наполягав позивач, встановленню підлягав порядок, за яким відповідачем було прийняте рішення від 16 жовтня 2023 року № 1622/19-00-24-04-02, яким було скасоване ППР від 04 квітня 2023 року, а також підстави для прийняття в подальшому ППР від 17 жовтня 2023 року.
Як уже зазначалось вище, при прийнятті рішення від 16 жовтня 2023 року № 1622/19-00-24-04-02 посадова особа ГУ ДПС керувалась приписами пункту 55.1 статті 55 ПК України. За змістом указаної норми податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.
У постанові від 28 лютого 2019 року у справі № 814/4109/15 Верховний Суд за наслідками аналізу наведеної норми ПК України виснував, що скасування контролюючим органом вищого рівня рішення, що не відповідає актам законодавства, можливе і не через процедуру адміністративного оскарження, а, в тому числі, коли така невідповідність буде виявлена в процесі здійснення контролю за діяльністю органу нижчого рівня з інших підстав (наприклад, у ході службового розслідування). 
В цій же постанові Верховний Суд зауважив, що положення пункту 55.1 статті 55 ПК України хоч і надають право контролюючому органу на скасування податкового повідомлення-рішення за наявності обставин, якими встановлено невідповідність таких рішень актам законодавства, однак право на таке скасування, зокрема, у випадку проведення службового розслідування, виникає у податкового органу у випадку дотримання встановленої Податковим кодексом України процедури, а саме підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
За правилами підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Отже, скасування контролюючим органом податкового повідомлення-рішення з підстави встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства відповідно до пункту 55.1 статті 55 ПК України законодавець пов`язує з попередньою процедурою проведення відповідної документальної перевірки за дотримання умов, визначених підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України. При цьому як проведення такої перевірки, так і скасування первинно прийнятого податкового повідомлення-рішення здійснюється контролюючим органом вищого рівня.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій внаслідок застосування норм матеріального права, які не підлягали застосуванню до спірних правовідносин, не з`ясували, які конкретно обставини слугували підставою для скасування ППР від 04 квітня 2023 року та чи уповноважений орган вчинив такі дії. Зокрема, в рішенні від 16 жовтня 2023 року № 1622/19-00-24-04-02 зазначено, що означене рішення було прийнято на підставі доповідної записки сектору забезпечення відомчого контролю ГУ ДПС № 47 від 13 жовтня 2023 року та з урахуванням акта про результати тематичної перевірки від 13 жовтня 2023 року № 46/19-00-02-03. Водночас, ні доповідна записка, ні акт тематичної перевірки до матеріалів справи не долучались і судами всупереч вимог частини четвертої статті 9 КАС України не витребовувались та оцінка їм не надавалася.
Щодо доводів скаржника про порушення суб`єктом владних повноважень принципу venire contra factum proprium (заборона суперечливої поведінки), з якими погодився суд першої інстанції, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
Так, у практиці вирішення приватно-правових спорів підлягає застосуванню доктрина venire contra factum proprium (заборона суперечливої поведінки), яка базується на римській максимі - «non concedit venire contra factum proprium» (ніхто не може діяти всупереч своїй попередній поведінці); в основі доктрини venire contra factum proprium знаходиться засада добросовісності як одна із складових верховенства права. Верховний Суд у постановах від 28 липня 2021 року у справі №   380/744/20 та від 07 липня 2022 року у справі № 560/2260/21 вказував, що під час вирішення деяких категорій публічно-правових спорів також слід виходити з того, що добросовісність - це певний стандарт поведінки, який характеризується чесністю, відкритістю і повагою до інших суб`єктів правовідносин; поведінкою, яка суперечить добросовісності та чесній діловій практиці, є, зокрема, поведінка, що не відповідає попереднім заявам або поведінці сторони, за умови, що інша сторона, яка діє собі на шкоду, розумно покладається на них.
Згідно з частиною другою статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, дійсно, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди, зокрема, перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони добросовісно. Водночас, за змістом встановлених у цій справі обставин та доводів сторін не йдеться про те, що прийняте відповідачем ППР від 17 жовтня 2023 року суперечить за своїм змістом ППР від 04 квітня 2023 року. Відтак, не можна стверджувати, що поведінка суб`єкта владних повноважень у цій справі суперечить його попередній поведінці. Поряд з цим, з огляду на недотримання судами принципу повного та всебічного з`ясування обставин справи відсутні достатні підстави стверджувати, що прийняття відповідачем ППР від 17 жовтня 2023 року відбулось на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України (підпункт 1 частини другої статті 2 КАС України). Оцінка поведінки відповідача відповідно до цих вимог має істотне значення для правильного вирішення цього спору.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що всупереч вимогам статей 2, 6 КАС України та з огляду на застосування норм права, які не підлягали застосуванню до спірних правовідносин, суди попередніх інстанцій не перевірили належним чином обґрунтованість доводів ФОП ОСОБА_1 про допущення відповідачем процедурних порушень при прийнятті ППР від 17 жовтня 2023 року. Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції також позбавлений можливості сформулювати висновок щодо застосування норм права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Вирішуючи друге спірне у цій справі питання, колегія суддів касаційного суду зазначає наступне.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий цього пункту).
Згідно з абзацами чотирнадцятим-сімнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (абзац двадцять другий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246; в редакції, чинній на час спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 1 Порядку № 1246, операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно з пунктом 8 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку. 
Після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку (пункт 11 Порядку №   1246).
Відповідно до пункту 13 зазначеного Порядку за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів..
За змістом акта перевірки спірні податкові накладні були складені ФОП ОСОБА_1 у період з 03 лютого 2022 року по 02 лютого 2023 року, а зареєстровані в ЄРПН - з 18 липня 2022 року по 20 березня 2023 року.
Слід зазначити, що Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
У постанові від 14 грудня 2023 року у справі № 260/5659/22 Верховний Суд виснував, що виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Також Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постанові від 12 липня 2019 у справі №   0940/1600/18) вказував, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДПС, та/або безпосередніх дій працівників ДПС, на яку (які) платник податку не має впливу.
Ще в заяві про збільшення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 звертала увагу суду на те, що 45 податкових накладних були подані на реєстрацію до ЄРПН своєчасно, але зареєстровані контролюючим органом на наступний день, що підтверджується листом ТОВ «М.Е.ДОК» від 06 листопада 2023 року № 06/11-01. В подальшому такі доводи наводились і у відзиві на апеляційну скаргу. Разом з тим, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції такі доводи позивача залишили поза увагою та не надали їм жодної правової оцінки. Вказане свідчить, що суди допустили поверхневий підхід до вирішення спору, внаслідок чого не було встановлено дійсний предмет доказування та не надано правову оцінку усім обставинам справи, що входять до предмета доказування.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд касаційної інстанції встановив, що порушення норм процесуального права та застосування норм матеріального права, які не підлягали застосуванню до спірних правовідносин, було допущено не тільки судом апеляційної інстанції, але й судом першої інстанції. За таких обставин колегія суддів вважає за необхідне скасувати як рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року, так і постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко