ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/9027/23
адміністративне провадження № К/990/17031/24 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,   
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БЮРО ВИН» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.11.2023 (суддя - Щавінський В.Р.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.03.2024 (головуючий суддя - Губська Л.В., судді: Карпушова О.В., Файдюк В.В.) у справі №320/9027/23.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «БЮРО ВИН» (далі -  ТОВ «БЮРО ВИН») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.12.2022 №1102/Ж10/31-00-07-03-02-20.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказано на факт існування в період з 24.02.2022 до 11.10.2022 форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили у зв`язку повномасштабною військовою агресією російської федерації проти України), а також зупинення дії контракту, тобто нарахування пені за його валютними операціями, граничний розрахунок за якими визначався 30.03.2022 та 28.07.2022, відповідно до положень частини шостої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 2473-VIII (далі - Закон № 2473-VIII), був зупинений, тому оскаржуване рішення про застосування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є протиправним та підлягає скасуванню. Також підставою для скасування оскаржуваного рішення є неврахування положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» № 2118-ІХ від 03.03.2022 (далі - Закон № 2118-ІХ), що набрав чинності 07.03.2022, яким пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI доповнено підпунктом 69.9, відповідно до якого для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022. У зв`язку з цим, граничний строк розрахунку за валютними операціями позивача від 31.03.2021 на суму 370 380,00 Євро та від 29.07.2021 на суму 450 000,00 Євро продовжився на 81 день і строк розрахунку за цими операціями визначався 19.06.2022 та 17.10.2022 відповідно.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16.11.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.03.2024, позов задоволено.

Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.11.2023, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.03.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

У поданій касаційній скарзі відповідач зазначає, що питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно Законом № 2473-VIII. Зміна положень Закону № 2473-VIII здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. У разі якщо положення інших законів суперечать положенням Закону № 2473-VIII, застосовуються положення Закону № 2473-VIII (частина 3 статті 3 Закону № 2473-VIII). При цьому, Закон № 2473-VIII не містить положень, які звільняють осіб від відповідальності за порушення вимог цього закону у період дії карантину, воєнного стану, а також застосування положень цивільного законодавства. Положення підпункту 129.9.7 пункту 129.29 статті 129, абзацу одинадцятого пункту 52-1, підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не поширюються на відносини, які регулюються Законом № 2473-VIII. На пеню, нараховану відповідно до Закону № 2473-VIII, не поширюється положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.

Крім того, лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-.7.1 не містить ідентифікуючих ознак конкретного договору, контракту, угоди тощо, виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин та не містить дослідження наявності причино-наслідкового зв`язку між військовою агресією російської федерації проти України з неможливістю виконання конкретного зобов`язання. ТОВ «БЮРО ВИН» під час проведення документальної перевірки та на дату прийняття податкового повідомлення-рішення не отримало індивідуального сертифікату ТПП про засвідчення форс-мажорних обставин.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ТОВ «БЮРО ВИН» з 13.12.2006 здійснює господарську діяльність на підставі статуту. Основним видом діяльності позивача є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 47.11).

25.11.2020 між позивачем, як замовником, та компанією «SCHWEITZER PROJECT AG», яка створена та діє за законодавством республіки Італія, як виконавцем, укладений контракт №20/03 щодо надання послуг з координації дизайну/проектування, координації підрядників та інших послуг з управління проектами, виробництва та постачання обладнання на умовах FCA (Інкотермс 2020) згідно з дизайном, а також монтаж обладнання на майданчику позивача за адресою: м. Київ,                             вул. Межигірська, 82 (далі - Контракт).

Згідно п. 1.2 Контракту загальна його вартість визначалась у сумі 9 150 000,00 Євро без ПДВ, яка відповідно до п.п. 4.3 та 4.4 Контракту сплачується у наступному порядку: 

20% (1 830 000,00 Євро) як передоплата протягом 10 днів з дати підписання контракту;
35% (3 202 500,00 Євро) як передоплата до початку виробництва;
35% (3 202 500,00 Євро) після повідомлення про те, що виробництво закінчено і обладнання готове до поставки;
5% (457 500,00 Євро) в кінці робіт по монтажу;
5% (457 500,00 Євро) після підписання акту приймання робіт з монтажу.

Відповідно до п. 1.4 Контракту надання послуг (виконання робіт) компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» визначалося за наступними етапами:
1. Розробка плану технічної деталізації;
2. Виготовлення обладнання;
3. Поставка обладнання;
4. Складання та монтаж обладнання.

Згідно з п. 2.3 Контракту надання послуг (виконання робіт) компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» передбачалося протягом таких строків:
1. Етап з розробки плану технічної деталізації - 15 тижнів після завершення дизайну;
2. Етап з виготовлення обладнання - 12 тижнів з дня підписання акту виконання етапу робіт з розробки плану технічної деталізації;
3. Етап поставки обладнання - 2 тижня з дня повідомлення про готовність обладнання до поставки;
4. Етап складання та монтаж обладнання - 20 тижнів з дня прийняття обладнання на майданчику.

Положеннями Контракту також визначена відповідальність за порушення сторін зобов`язань за Контрактом, звільнення від відповідальності у разі настання обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), порядок засвідчення настання форс-мажорних обставин.

Позивач, діючи на виконання умов Контракту, протягом 2020-2021 років здійснив наступні оплати на користь компанії «SCHWEITZER PROJECT AG»:

18.12.2020 у сумі 1 830 000,00 Євро (передоплата 20% від загальної вартості Контракту);
31.03.2021 у сумі 370 380, 00 Євро (часткова передоплата 35% (3 202 500, 00 Євро) до початку виробництва);
29.07.2021 у сумі 450 000, 00 Євро (часткова передоплата 35% (3 202 500, 00 Євро) до початку виробництва);
13.12.2021 у сумі 1 830 000, 00 Євро (часткова передоплата 35% (3 202 500, 00 Євро) до початку виробництва).

14.12.2021 між позивачем та компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» складено Акт № 1 звірки виконання Контракту, яким, у зв`язку з пандемією гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, підтверджено затримку компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» строків виконання умов Контракту в частині дизайну та розробки плану технічної деталізації та передбачено, що у разі ненадання протягом 2-х робочих днів відповідної документації, компанія «SCHWEITZER PROJECT AG» зобов`язується повернути отримані грошові кошти у сумі 1 830 000, 00 Євро (передоплата 20% від загальної вартості Контракту), без припинення дії Контракту.

16.12.2021 на підставі зазначеного Акту звірки виконання Контракту, компанія «SCHWEITZER PROJECT AG» повернула отримані від позивача грошові кошти у сумі 1 830 000, 00 Євро, сплачені останнім 18.12.2020 як передоплата за Контрактом.

07.03.2022 між позивачем та компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» укладено Додаткову угоду № 1 до Контракту № 20/03 від 25.11.2020, відповідно до якої сторони визначили існування форс-мажорних обставин і домовились на час дії воєнного стану призупинити виконання зобов`язань в частині доставки (зобов`язання ТОВ «БЮРО ВИН»), складання та монтажу обладнання (зобов`язання компанії «SCHWEITZER PROJECT AG»).

14.03.2022 між позивачем та компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» укладено Додаткову угоду № 2 до Контракту №20/03 від 25.11.2020, відповідно до якої сторони визначили існування форс-мажорних обставин і домовились на час ведення бойових дій на території України призупинити виконання зобов`язань в частині дизайну, розробки плану технічної деталізації та виготовлення обладнання (зобов`язання компанії «SCHWEITZER PROJECT AG»), оскільки продовження надання таких послуг передбачає прибуття виконавців від компанії «SCHWEITZER PROJECT AG» на місце реалізації проекту за адресою: м. Київ, вул. Межигірська, 82. Відновлення Контракту в цій частині обумовлено можливістю безпечного прибуття виконавців від компанії «SCHWEITZER PROJECT AG» за зазначеною адресою.

Разом з цим, наказом позивача №БВ-о/д-028 від 07.03.2022, у зв`язку з військовою агресією рф проти України, введенням воєнного стану на території України, активними бойовими діями на території України, призупинено реалізацію проекту «FUDO» в частині виконання зобов`язань щодо поставки та складання/монтажу обладнання за Контрактом.

01.08.2022 між позивачем та компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» складено Акт № 2 звірки виконання Контракту, яким, у зв`язку з продовженням існування форс-мажорних обставин, що обумовлює неможливість прибуття виконавців від компанії «SCHWEITZER PROJECT AG» на місце реалізації проекту в м. Київ, передбачено повернення компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» отриманих грошових коштів та зобов`язання позивача сплатити кошти після відновлення дії Контракту в цілому або в частині.

03.08.2022 компанія «SCHWEITZER PROJECT AG» повернула отримані від позивача грошові кошти у сумі 370 380, 00 Євро, сплачені останнім 31.03.2021 як передоплата за Контрактом.

04.10.2022 компанія «SCHWEITZER PROJECT AG» повернула отримані від позивача грошові кошти у сумі 151 200, 00 Євро, сплачені останнім 29.07.2021 як передоплата за Контрактом (частина сплачених позивачем грошових коштів у сумі 450 000, 00 Євро).

Також, 11.10.2022 компанія «SCHWEITZER PROJECT AG» повернула отримані від позивача грошові кошти у сумі 298 800,00 Євро, сплачені останнім 29.07.2021 як передоплата за Контрактом (частина сплачених позивачем грошових коштів у сумі 450 000, 00 Євро).

Контролюючим органом на підставі наказу від 19.10.2022 №98/Ж1 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «БЮРО ВИН» з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій по договору (контракту) від 25.11.2020 №20/03 за період діяльності з 25.11.2020 по 19.10.2022 на підставі листів ДПС України від 09.06.2022 №4849/7/99-00-07-05-02-07 щодо інформації, наданої НБУ уповноважними банками.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 01.11.2022 №1081/Ж5/31-00-07-03-02-15/34817341, в якому відображено висновки про порушення позивачем пункту 3 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» в частині несвоєчасного повернення нерезидентом коштів у розмірі 820 380,00 Євро відповідно до Контракту, а саме:

повернення 03.08.2022 попередньої оплати в сумі 370 380, 00 Євро, яка здійснена 31.03.2021, з порушенням граничного терміну надходження валютної виручки/повернення товару - 30.03.2022, тобто з простроченням на 126 днів;

повернення 04.10.2022 частково попередньої оплати (151 200, 00 Євро від 450 000, 00 Євро), яка здійснена 29.07.2022, з порушенням граничного терміну надходження валютної виручки/повернення товару - 28.07.2022, тобто з простроченням на 68 днів;

повернення 11.10.2022 частково попередньої оплати (298 800, 00 Євро від 450 000, 00 Євро), яка здійснена 29.07.2022, з порушенням граничного терміну надходження валютної виручки/повернення товару - 28.07.2022, тобто з простроченням на 7 днів (з 05.10.2022 до 11.10.2022).

21.11.2022 позивачем подано заперечення на акт перевірки, які відповідач листом від 02.12.2022                  № 546/Ж12/31-00-07-02-02-23 не прийняв до уваги.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 02.12.2022 прийнято податкове повідомлення-рішення №1102/Ж10/31-00-07-03-02-20 про застосування до позивача пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов`язань, та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у сумі 8 190 526, 95 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з  того, що субєктом владних повноважень не доведено правомірність прийняття рішення.
Так, з 24.02.2022 виконання Контракту зупинено, у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, існування яких підтверджувалось листом Торгово-промислової палати України №2024/02.0-7.1 від 28.02.2022, і визнано компанією «SCHWEITZER PROJECT AG», що відповідно до частини шостої статті 13 Закону № 2473-VIII зупиняло нарахування пені на весь період дії таких форс-мажорних обставин.
Оскільки первинні етапи робіт за Контрактом потребували прибуття виконавців від компанії «SCHWEITZER PROJECT AG» на місце реалізації проекту, то сертифікат Торгово-промислової палати України від 12.12.2022 №434/05-4 (№ 3100-22-1714), який підтверджує форс-мажорні обставини, свідчить про неможливість виконання етапів робіт за Контрактом з «Розробки плану технічної деталізації» до «Виготовлення обладнання» з 24.02.2022 до 11.10.2022.
Отже, враховуючи факт існування в період 24.02.2022 до 11.10.2022 форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), зупинення дії Контракту, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що нарахування пені за валютними операціями позивача, граничний розрахунок за якими визначався 30.03.2022 та 28.07.2022, відповідно до положень ч. 6 ст. 13 Закону № 2473-VIII був зупинений.
Крім того, суд вказали, що дія норми пункту 69.9. Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які випливають із Закону № 2473-VIII, адже контроль за дотриманням строків розрахунків в іноземній валюті покладено в даному випадку саме на відповідача.
У період з 07.03.2022 по 27.05.2022 (81 день) відповідно до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в редакції Закону №2118-ІХ, перебіг строку завершення валютних операцій, визначений відповідно до частини третьої 3 статті 13 Закону № 2473-VIII та пункту 21 Положення №5, був зупинений. Тому, граничний строк розрахунку за валютними операціями позивача від 31.03.2021 на суму 370 380, 00 Євро та від 29.07.2021 на суму 450 000, 00 Євро був зупинений (продовжився) на 81 день, і граничний строк розрахунку за цими операціями визначався 19.06.2022 та 17.10.2022 відповідно.
Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд виходить із такого.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ, відповідальність за порушення ними валютного законодавства встановлює Закон України «Про валюту і валютні операції» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Статтею 13 вказаного Закону врегульовано особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Зокрема частиною першої статті 13 встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Згідно частини другої вказаної статті у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
Частиною п`ятою статті 13 Закону № 2473-VIII встановлена відповідальність за порушення встановлених строків розрахунків, а саме порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Положеннями статті 44 Закону України «Про Національний банк України» від 20.05.1999 № 679-XIV визначено, що Національний банк України діє як уповноважена державна установа при застосуванні валютного законодавства, і до компетенції Національного банку України у сфері валютного регулювання та нагляду належать, зокрема, видання нормативно-правових актів щодо ведення валютних операцій.
Відповідно до пункту 21 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженим постановою Правління Національного банку України № 5 від 02.01.2019, граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Згідно із підпунктом 2 пункту 7 Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженою постановою Правління Національного банку України №7 від 02.01.2019, відлік установлених Національним банком України граничних строків розрахунків розпочинається з дати здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта), а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - здійснення банком платежу на користь нерезидента (списання коштів з рахунку банку) - за операціями з імпорту товарів.
Отже, за порушення граничних строків розрахунків, що встановлюються Національним банком України встановлено відповідальність у вигляді пені.
Відповідно до частини першої статті 11 Закону № 2473-VIII валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду.
Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства (частина четверта статті 11 Закону № 2473-VIII).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства (частина шоста статті 11 Закону № 2473-VIII).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті (часина восьма статті 13 Закону № 2473-VIII).
Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Отже, контролюючий (податковий) орган здійснює контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті та у разі встановлення порушень таких строків нараховує пеню у визначених розмірах.
При цьому положеннями Закону № 2473-VIII не врегульовано процедуру прийняття рішення про нарахування пені, як виду адміністративно - господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, а такий порядок унормований положеннями Податкового кодексу України, проте це не означає, що правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду стають частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та на них розповсюджуються всі положення Податкового кодексу України. Закон України «Про валюту і валютні операції» та Податковий кодекс України регулюють різні сфери державної політики.
Підстави для ототожнення пені, яка застосовується у податкових правовідносинах, із пенею, яка застосовується у сфері валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду (за порушення строків надходження валютної виручки за операціями з експорту та імпорту товарів, відповідальність за яке встановлено статтею 13 Закону № 2473-VIII) - відсутні.
Частинами першою - третьою статті 3 Закону № 2473-VIII передбачено, що відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону.
У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 №2102-ІХ, в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. У зв`язку з введенням воєнного стану введено тимчасові обмеження прав і законних інтересів юридичних осіб в межах та обсязі, що необхідні для забезпечення можливості запровадження та здійснення заходів правового режиму воєнного стану (стаття 1).
У подальшому строки воєнного стану неодноразово продовжувались Законами України на підставі відповідних Указів Президента України. Станом на час розгляду справи воєнний стан триває.
Законом №2118-ІХ внесено до підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пункт 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Також цим законом доповнено Податкового кодексу України підпунктом 69.9 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою було передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Закон України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-IX) доповнив статтю 102 пунктом 102.9, яким передбачив, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У зв`язку з прийняттям Законів від 24 березня 2022 року № 2142-IX та від 12 травня 2022 року №2260-IX цей пункт викладений у наступній редакції: на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Тобто, за цією нормою, перебіг відповідних строків, крім тих, що окремо передбачені Податкового кодексу України, зупинений.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі - Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.9 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладений у наступній редакції:
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригуванню до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.
Отже, з 27.05.2022 поновили перебіг строки, зупинені Законом №2118-ІХ.
Разом з цим, колегія суддів наголошує, що зміни до положень Закону № 2473-VIII здійснюються виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Однак до Закону України «Про валюту і валютні операції» не вносились зміни у норми, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період воєнного стану.    
При цьому, маючи на меті звільнити суб`єктів господарювання, які вчинили правопорушення, у вигляді порушення строків розрахунків, від відповідальності у вигляді пені законодавець вносить відповідні зміни саме до Закону № 2473-VIII.
Так, Законом України № 2260-IX від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» статтю 16 Закону України «Про валюту і валютні операції» доповнено пунктом 13 такого змісту: « 13. Відповідальність, передбачена частиною п`ятою статті 13 цього Закону, не застосовується до резидентів - суб`єктів господарювання, що вчинили відповідне правопорушення, якщо імпортні операції не можуть бути завершені внаслідок дії постанови Кабінету Міністрів України «Про застосування заборони ввезення товарів з Російської Федерації» від 9 квітня 2022 року № 426».
Тобто, у разі якби законодавець мав на меті звільнити суб`єктів господарювання від відповідальності шляхом не нарахування (не застосування) пені під час дії воєнного стану, відповідні зміни (чи обмеження в застосуванні) були б внесені саме до Закону № 2473-VIII, проте таких змін внесено не було.
Отже, пеня, передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону № 2473-VIII, за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії воєнного стану, застосовується на загальних підставах.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 23.07.2024 у справі №240/25642/22.
Судова палата у наведеній справі сформулювала і правовий  висновок, що положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду.
Вказаний висновок підтримано Верховним Судом у постанові від 13 лютого 2025 року у справі справа № 520/7911/23.
Таким чином, касаційний суд вважає помилковими висновки судів першої та апеляційної інстанції про те, що дія норм пункту 69.9. підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які випливають із Закону № 2473-VIII.
Відповідно до частини шостої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
За приписами статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» № 671/97-ВР від 02.12.1997 торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю.
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Отже, у разі зупинення виконання господарської операції, яке зумовлене виникненням форс-мажорних обставин, зупиняється як перебіг строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, так і нарахування пені на весь період дії форс-мажорних обставин.
Поряд із цим усталеною є практика Верховного Суду, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь встановленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (постанови Верховного Суду від 16.07.2019 у справі №917/1053/18, від 25.01.2022 у справі №904/3886/21, від 18.01.2024 у справі № 914/2994/22).
Верховний Суд також неодноразово зазначав (постанови від 05.12.2023 у справі №917/1593/22, від 18.01.2024 у справі № 914/2994/22, від 19.08.2022 у справі №908/2287/17), що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної Торгово-промислової палати. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.
У постановах від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 19.08.2022 у справі №818/2429/18, від 17.06.2020 у справі №812/677/17, від 03.09.2019 у справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами Торгово-промислової палати України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
При цьому Верховний Суд зауважує, що наявність сертифіката (висновку, довідки), виданого Торгово-промисловою палатою, не є беззаперечним та єдиним доказом, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Водночас, необхідним є дослідження саме сукупності доводів і доказів, якими заінтересована особа обґрунтовує вплив форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) на можливість виконання нею, зокрема, вимог валютного законодавства.
Позивач стверджує, що з 24.02.2022 повномасштабна військова агресія рф проти України, запровадженні в зв`язку з введенням воєнного стану обмеження на території України, призупинення пасажирського і транспортного авіаційного сполучення між Україною та іншими країнами, виникнення реальної загрози життю та здоров`ю залучених до виконання Контракту осіб внаслідок ведення бойових дій, надання урядами інших країн рекомендацій щодо не здійснення відвідувань території України, унеможливили отримання позивачем від компанії «SCHWEITZER PROJECT AG» послуг, визначених Контрактом, за якими повинен був здійснений розрахунок за валютними операціями до 30.03.2022 та 28.07.2022 відповідно. З 24.02.2022 за Контрактом виникли надзвичайні, невідворотні та об`єктивні обставини (форс-мажорні обставини), які призвели до неможливості забезпечення безпечного доступу виконавців від компанії «SCHWEITZER PROJECT AG» на місце реалізації проекту за адресою: м. Київ, вул. Межигірська, 82, а отже отримання від компанії «SCHWEITZER PROJECT AG» послуг в частині дизайну та розробки плану технічної деталізації згідно з Контрактом, а також подальше виконання Контракту в іншій частині: виготовлення обладнання, поставка обладнання, складання та монтаж обладнання.
Відповідно до пунктів 6.1 та 6.2 Контракту жодна сторона не несе відповідальності за будь-які невиконання або затримку у виконанні своїх зобов`язань за цим Контрактом, якщо таке невиконання спричинене надзвичайними обставинами (обставинами форс-мажору), що підтверджується заявою відповідною Торгово-промислової палати чи іншого компетентного органу.
Існування форс-мажорних обставин під час виконання Контракту підтверджується Сертифікатом від 12.12.2022 №3100-22-1714 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), виданого Торгово-промисловою палатою України, відповідно до якого позивачу засвідчено виникнення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) з 24.02.2022 та їх існування до 11.10.2022.
Так, сертифікат Торгово-промислової палати України від 12.12.2022 №434/05-4 (№ 3100-22-1714) не надавався позивачем під час здійснення контролюючим органом перевірки.
Разом з цим, колегія суддів зауважує, що в запереченнях на Акт перевірки позивачем було повідомлено відповідача про його звернення до Торгово-промислової палати України для отримання відповідного сертифікату, що було проігноровано контролюючим органом.
Відповідач стверджує, що виконання первинних Етапів робіт Контракту («Розробка плану технічної деталізації», «Виготовлення обладнання») здійснюються за межами території України, а тому військова агресія російської федерації проти України не може бути форс-мажорною обставиною для виконання первинних Етапів робіт Контракту. Таким чином, сертифікат Торгово-промислової палати України від 12.12.2022 №434/05-4 (№ 3100-22-1714) може підтвердити виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин виключно щодо обов`язку доставки, складання/монтажу обладнання на території України у разі виконання первинних Етапів робіт Контракту: «Розробка плану технічної деталізації», «Виготовлення обладнання». Проте, під час здійснення документальної перевірки та процедури адміністративного оскарження позивачем не надано документів, що підтверджують виконання зазначених Етапів робіт Контракту, зокрема: затверджений Дизайн; технічна деталізація для виробництва обладнання згідно з Дизайном; акт виконання Етапу робіт «Розробка плану технічної деталізації»; лист нерезидента «Schweitzer Project AG» про готовність обладнання до поставки; акт виконання Етапу робіт «Виготовлення обладнання»; сплата грошових коштів у розмірі 70% вартості Контракту за виконання Етапу «Виготовлення обладнання».
Встановлено, що 07.03.2022 позивач повідомив компанію «SCHWEITZER PROJECT AG» про настання форс-мажорних обставин, у зв`язку з чим між сторонами Контракту укладені відповідні Додаткові угоди до Контракту, якими зупинено дію Контракту в частині доставки, складання/монтажу обладнання на території позивача на період дії воєнного стану на території України, а також зупинено дію Контракту в частині дизайну, розробки плану технічної деталізації та виготовлення обладнання на період бойових дій на території України, які унеможливлюють прибуття виконавців компанії і «SCHWEITZER PROJECT AG» на місце реалізації проекту за адресою: м. Київ, вул. Межигірська, 82 для завершення надання відповідних послуг.
Так, 14.03.2022 між позивачем та компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» укладено Додаткову угоду №2 до Контракту №20/03 від 25.11.2020, відповідно до якої сторони визначили існування форс-мажорних обставин і домовились на час ведення бойових дій на території України призупинити виконання зобов`язань в частині дизайну, розробки плану технічної деталізації та виготовлення обладнання, адже продовження надання таких послуг передбачає прибуття виконавців від компанії «SCHWEITZER PROJECT AG» на місце реалізації проекту за адресою: м. Київ, вул. Межигірська, 82.
Оскільки вказані первинні етапи робіт за Контрактом потребували прибуття виконавців від компанії «SCHWEITZER PROJECT AG» на місце реалізації проекту, то сертифікат Торгово-промислової палати України від 12.12.2022 №434/05-4 (№ 3100-22-1714), який підтверджує форс-мажорні обставини, свідчить про неможливість виконання етапів робіт за Контрактом з «Розробки плану технічної деталізації» до «Виготовлення обладнання».
Додаткова угода № 2 також спростовує доводи відповідача про ненадання позивачем документів, що підтверджують виконання первинних етапів робіт Контракту («Розробка плану технічної деталізації», «Виготовлення обладнання»), оскільки такі документи не створювались у зв`язку з призупиненням виконання зобов`язань за Контрактом.
Повернення коштів здійснювалось на підставі Актів звірки виконання Контракту, а саме: повернення 03.08.2022 (370 380, 00 Євро), 04.10.2022 (151 200, 00 Євро) та 11.10.2022 (298 800, 00 Євро) компанією «SCHWEITZER PROJECT AG» коштів за Контрактом відбулось на підставі Акту № 2 від 01.08.2022 звірки виконання Контракту, а повернення коштів в сумі 1 830 000, 00 Євро здійснено на підставі Акту № 1 від 14.12.2021 звірки виконання Контракту.
В матеріалах справи відсутні Акти № 1 від 14.12.2021, № 2 від 01.08.2022 звірки виконання Контракту та Додаткова угода №2 від 14.03.2022 до Контракту. 
Разом з цим, матеріали справи містять лист від 10.03.2023 № 03-23-04 адвоката Александрука Р.А., адресований компанії «SCHWEITZER PROJECT AG», про надання других примірників вказаних документів у зв`язку з їх знищенням під час військової агресії рф. Також, у матеріалах справи наявний акт про виявлення факту знищення документів в результаті бойових дій від 07.03.2023 та акт про пожежу від 05.05.2022.
Отже, враховуючи зупинення дії Контракту та факт існування в період 24.02.2022 до 11.10.2022 форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), колегія суддів вважає правильним висновок судів першої та апеляційної інстанції, що нарахування пені за валютними операціями позивача згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є неправомірним.

У даному випадку, з урахуванням приписів частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, не наведено належних доказів на підтвердження обґрунтованості оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відтак, ураховуючи пункт 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги позивача залишає судові рішення без змін, а скаргу без задоволення.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.11.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.03.2024 у справі №320/9027/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова