ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 квітня 2025 року 
м. Київ
справа № 420/1243/23
адміністративне провадження № К/990/37953/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О., 
суддів: Дашутіна І. В., Яковенка М. М.

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська імпортна компанія» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року (прийняте в складі головуючого судді Бойко О. Я.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді  Лук`янчук О. В. суддів  Бітова А. І. Ступакової І. Г.) у справі № 420/1243/23
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. У січні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Дунайська імпортна компанія» (далі - ТОВ «Дунайська імпортна компанія», платник податків) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- №0000/289/0701 від 05.01.2023 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 29 956 872,00 грн.;
- №00/25710/0701 від 11.10.2021 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 58 067 399,00 грн.;
- №2542515320708 від 07.10.2021 про застосування штрафних санкцій за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 31 933,40 грн.;
- №000256900713 від 11.10.2021 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 24 141,79 грн.
2. Обґрунтовуючи вимоги позивач зазначав, що за наслідками проведеної планової виїзної документальної перевірки з питань дотримання ТОВ «Дунайська імпортна компанія» вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2021, ГУ ДПС в Одеській області дійшло необґрунтованого висновку про не підтвердження здійснення товариством господарської діяльності у 2018-2021 роки, зокрема, господарських операцій з контрагентами ТОВ «ДВІМ ЛОГІСТІК», ТОВ «ФРУКТУС ІМПОРТ», ТОВ «ДАП-ТРАНС», ТОВ «ФРУКТ і К», ТОВ «САУСФУД», ТОВ «ГРАНДСАУСФУД», ТОВ «МЕЗОЛІП» та ТОВ «КОМПАНІЯ РІВЬЄРА». Позивач указував на наявність бухгалтерських та фінансових документів, які були складені по господарських операціях у перевіряємому періоді, однак податковим органом під час проведення перевірки вказані документи не оцінювались, оскільки були відсутні через їх знаходження в Святошинському УП ГУ НП у м. Києві. На підтвердження правомірності такої видачі документів позивач надав до перевірки ухвалу Святошинського районного суду м. Києва та протокол доступу до речей і документів. На думку позивача, єдиною нормою, якою мав керуватися у цій ситуації відповідач - це п.85.9 ст.85 Податкового кодексу України (далі - ПК України), за якою перевірка мала бути перенесеною до дати отримання оригіналів вилучених документів.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року позов задоволено.
3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №0000/289/0701 від 05.01.2023, №00/25710/0701 від 11.10.2021, №2542515320708 від 07.10.2021 та №000256900713 від 11.10.2021.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області задоволено. Скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року та ухвалено по справі нове судове рішення  про відмову в задоволенні позову ТОВ «Дунайська імпортна компанія».
5. Постановою Верховного Суду від 13 березня 2024 року задоволено частково касаційну скаргу ТОВ «Дунайська імпортна компанія» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року, скасовано вказану постанову та направлено справу до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
6. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області задоволено частково. 
6.1. Змінено мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року в частині підстав для задоволення позову ТОВ «Дунайська імпортна компанія».
6.2. У іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року -залишено без змін.
6.3. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок»  (далі - Постанова № 89), усупереч чинному і не скасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним. Отже, спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, як такі, що прийняті за результатами незаконно проведеної податкової перевірки та не тягне за собою правових наслідків.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. ГУ ДПС в Одеській області не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2024 та рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14.04.2023 у справі № 420/1243/21, прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
7.1. ГУ ДПС в Одеській області у касаційній скарзі зазначило підставою касаційного оскарження пункти 1, 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України).
7.2. Податковий орган зазначає, що при прийнятті рішень суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновків Великої Палати Верховного Суду викладених в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17. Зокрема, судами не враховано, що підставами для скасування рішень, за результатами перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
7.3. На переконання відповідача, установлені судами попередніх інстанцій процедурні порушення щодо проведення контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже вони об`єктивно не могли вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки актів індивідуальної дії. При цьому позивач не наводить відомостей, які б свідчили про причинно - наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими за її наслідками порушеннями.
7.4. Відповідач також зазначає, що зміст оскаржуваних рішень, також свідчить, що проведення перевірки в період дії мораторію (обумовлений карантином) зумовлює протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, водночас суд не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями.
7.5. Крім того, контролюючий орган вказує, що наказ про проведення перевірки  позивача прийнято у відповідності до вимог  ПК України  та Постанови № 89.
7.6. Окрім того, звернуто увагу Суду на постанови Верховного Суду у справі №    280/5316/21 від 20 липня 2023 року, від 23 грудня 2022 року у справі № 805/4647/15-а, від 23 березня 2023 року у справі № 640/24141/21 щодо неможливості зміни позивачем предмету та підстав позову в контексті застосування до спірних правовідносин судами положень приписи пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки указані положення не були зазначені позивачем підставами позову в суді першої інстанції, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивач не скористався правом на подання відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
9. 08 листопада 2024 року справа № 420/1243/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи.
10. На підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 04.06.2021 №3724-п, направлень на перевірку від 18.06.2021, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 ПК України  та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, головними державними ревізорами-інспекторами відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Дунайська імпортна компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2021.
11. Перевірка проводилася з 22.06.2021 по 09.07.2021 та з 25.08.2021 по 26.08.2021. Наказ про продовження терміну проведення перевірки від 06.07.2021 №4644-п на 5 робочих днів з 07.07.2021 Наказ про зупинення документальної планової виїзної перевірки від 12.07.2021 №4818-п з 12.07.2021 на 30 робочих днів.
12. На підставі п.п.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.85.4, п.85.8 ст.85 ПК України  контролюючий орган вручив ТОВ «Дунайська імпортна компанія» запити від 22.06.2021, від 23.06.2021 та від 24.06.2021 про надання оригіналів/належним чином завірених копій первинних документів фінансово-господарської діяльності з контрагентами-постачальниками ТОВ «ДВІМ ЛОГІСТІК», ТОВ «ФРУКТУС ІМПОРТ», ТОВ «ДАП-ТРАНС», ТОВ «ФРУКТ і К», ТОВ «САУСФУД», ТОВ «ГРАНДСАУСФУД», ТОВ «МЕЗОЛІП» та ТОВ «КОМПАНІЯ РІВЬЄРА» за визначеним у запитах переліком.
13. 24.06.2021 та 02.07.2021 Головне управління ДПС в Одеській області склало акти про ненадання документів у повному обсязі.
14. 06.07.2021 та 08.07.2021 відповідач повторно направив до ТОВ «Дунайська імпортна компанія» запити про надання оригіналів/належним чином завірених копій первинних документів фінансово-господарської діяльності з контрагентами-постачальниками.
15. У зв`язку з ненаданням товариством документів до перевірки Головне управління ДПС в Одеській області склало відповідні акти від 06.07.2021, 08.07.2021, 25.08.2021, 26.08.2021.
16. 16.08.2021 Святошинське управління поліції ГУНП у м. Києві звернулося до ТОВ «Дунайська імпортна компанія» із запитом про надання оригіналів документів за період діяльності з 01.01.2018 по 30.06.2021 у межах досудового розслідування у кримінальному провадженні.
17. 19.08.2021 ТОВ «Дунайська імпортна компанія» повідомило ГУ ДПС в Одеській області про те, що на запит слідчого відділу Святошинського управління поліції ГУНП у м. Києві №6336/125/54/08-2021 від 16.08.2021 про надання оригіналів первинних документів за період господарської діяльності з 01.01.2018 по 30.06.2021 в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні №42020101040000132 від 04.09.2020, товариство 17.08.2021 надало оригінали витребуваних документів правоохоронному органу.
18. 20.08.2021 Головне управління ДПС в Одеській області направило ТОВ «Дунайська імпортна компанія» лист №23122/6/15-32-05-01-06, в якому зазначило про незаконне надання ним оригіналів документів у межах кримінального провадження №42020101040000132 від 04.09.2020 на запит слідчого Святошинського ГУНП у м. Києві, під час документальної планової виїзної перевірки за період з 01.01.2018 по 31.03.2021, без відповідної ухвали слідчого судді або суду, яка мала б бути винесена згідно з частиною 2 статті  159  глави  15 КПК України. За таких обставин, податковий орган зазначив, що відповідні документи, у розумінні норм  ПК України  та  КПК України, не вважаються вилученими.
19. Ухвалою 26.08.2021 Святошинський районний суд м. Києва надав дозвіл старшому слідчому та слідчим із групи слідчих у кримінальному провадженні №42020101040000132 від 04.09.2020 на проведення тимчасового доступу до оригіналів документів з можливістю їх вилучення щодо взаємодії позивача з контрагентами відповідно до зазначеного переліку. Того ж дня складений протокол про тимчасовий доступ до речей і документів (оригінали документів ТОВ «Дунайська імпортна компанія») разом із описом.
20. 26.08.2021 ГУ ДПС в Одеській області отримало лист ТОВ «Дунайська імпортна компанія» із повідомленням про неможливість надання первинних документів через їх фізичне знаходження в Святошинському УП ГУНП в м. Києві.
21. За результатами планової перевірки 01.09.2021 ГУ ДПС в Одеській області складено акт №18448/15-32-07-01/40017905 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Дунайська імпортна компанія», у висновках якого зафіксовано порушення:
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, п.1, п.2 ст.3, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податку на прибуток на суму 37 595 425 грн.;
- п.44.1, п.44.3 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 46 453 919 грн.;
- п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.103.9 ст.103 ПК України  в частині неподання звіту про виплачені доходи нерезидентам та утриманий з них податок за І квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, І квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, І квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, І квартал 2021 року;
- п.1, п.3 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції», з урахуванням п.21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого  Постановою Правління НБУ від 02.01.2019р. №5, що призвело до визначення суми пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 31933,40 грн. при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за контрактом №346/17 від 01.12.2017р., укладеним з DEL MONTE FOODS (U.A.E) FZE на суму 171  684,94 грн. за період з 25.01.2020р. по 26.03.2020р.;
- п.п.14.1.48 п.14.1 ст.14, підпункт «г» п.п.164.2.17, п.164.2, п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1  п.168.1, п.п.168.2 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб на суму 19 327,72 грн.;
- ст.51, п.119.2 ст.119, п.п. «б» п.176.2 ст.176 ПК України щодо не відображення поворотної фінансової допомоги засновника підприємства ОСОБА_1 за ознакою доходу « 153» за період IV квартал 2020 року;
- п.п.1.3, 1.4, 1.5 п.16.1 підрозділу 10 розділу  XX, п.п.162.1.1, п.п.162.1.2, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1, п.п.163.1.2  п.163.1, п.п.163.2.1, п.п.163.2.2 п.163.2 ст.163, п.п.164.1.1, п.п.164.1.2  п.164.1, п.п.164.2.17  п.164.2, п.п.168.1.1, п.п.168.1.5. п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 ПК України, в результаті чого донараховано військового збору у сумі 1320,73 грн.
22. В основу висновків акту перевірки покладено факт  ненадання товариством до перевірки первинних документів, у т. ч. складених за наслідками здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ «ДВІМ ЛОГІСТІК», ТОВ «ФРУКТУС ІМПОРТ», ТОВ «ДАП-ТРАНС», ТОВ «ФРУКТ і К», ТОВ «САУСФУД», ТОВ «ГРАНДСАУСФУД», ТОВ «МЕЗОЛІП» та ТОВ «КОМПАНІЯ РІВЬЄРА», а також податкова інформація, отримана ревізорами-інспекторами з автоматизованих інформаційних систем та Єдиного реєстру податкових накладних.
23. Не погоджуючись з указаними висновками акту перевірки, позивач 21.09.2021 подав до ГУ ДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки від 01.09.2021 р. № 18448/15-32-07-01/40017905. За наслідками розгляду заперечень на акт перевірки відповідач листом від 05.10.2021 № 12968/КПР/15-32-07-01-10 повідомив про неврахування доводів заперечень та 11.10.2021 прийняв наступні податкові повідомлення рішення:
- № 00/25709/0701 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 30 734 640,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 29 497 361,00 грн та штрафними санкціями на суму 1 237 279,00 грн;
- № 00/25710/0701 0701 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 58 067 399,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 46 453 919,00 грн та штрафними санкціями на суму 11 613 480,00 грн;
- 000256900713 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 24 141,79 грн.
24. Також 07.10.2021 податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 2542515320708 про застосування суми штрафних санкцій за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 31 933,4 грн.
25. 25.10.2021 позивач оскаржив указані рішення в адміністративному порядку.
26. За результатами розгляду скарги ДПС України направило позивачу рішення від 02.01.2023 №77/6/99-00-06-01-01-06, яке позивач отримав 18.01.2023. Указаним рішенням частково задоволено скаргу позивача та скасовано податкове повідомлення-рішення №00/25709/0701 від 11.10.2021 на суму 777 768,00 грн застосованих штрафних санкцій, решту податкових повідомлень-рішень залишено без змін.
27. 05.01.2023 відповідач прийняв нове податкове повідомлення-рішення №0000/289/0701 (на заміну частково скасованому ППР №00/25709/0701 від 11.10.2021), яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 29 956 872,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 29 497 361,00 грн та штрафними санкціями на суму 459 511,00 грн.
28. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим позовом.
V. Оцінка Верховного Суду
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі установлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
30. У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції, змінивши мотивувальну частину рішення суду першої інстанції, дійшов висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, зокрема, з посиланням на правові висновки Верховного Суду, указав, що податковим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
31. Вирішуючи спір між сторонами, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що документальну планову виїзну перевірку позивача було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
32. З урахуванням змісту касаційної скарги, Суд звертає увагу, що під час касаційного перегляду має значення для правильного вирішення цієї справи необхідно вирішити, чи тягнуть за собою заявлені позивачем порушення податковим органом вимог  ПК України  щодо проведення перевірки під час мораторію безумовні наслідки у вигляді скасування вказаних податкових повідомлень-рішень, що також обумовлюється вирішенням питання, чи є підстави вважати, що висновки Верховного Суду (у подібних правовідносинах, з урахуванням висновків викладених Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17) є неоднозначними та ускладнюють їх правильне застосування.
33. Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано  ПК України.
34. 18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
35. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених  статтею 102 цього Кодексу.
36. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»  внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
37. 29 травня 2020 року набрав чинності  Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
38. Отже, законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
39. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
40. Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
41. Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
42. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. 
43. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд висловив правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів  ПК України  здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України  і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме  ПК України.
44. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова № 89 прийнята не на підставі та не на виконання  ПК України  та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом  3.1 статті 3 ПК України  не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
45. Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа №520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа №640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа №600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи №160/20112/21, №600/1402/22-а), від    30 вересня 2024 року (справа №200/1057/24).
46. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, де Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10  ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
47. Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм  ПК України  щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21.
48. Суд зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною, на що також посилався суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні.
49. Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів дійшла висновку, що дії податкового органу, а саме - невиконання вимог норм  ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
50. При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
51. У справі, що розглядається установлено, що не заперечується податковим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача, наказів про продовження термінів її проведення пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а отже невиконання відповідачем вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
52. Суд також зауважує, що у цій справі також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
53. Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
54. Відповідач з посиланням на висновки зазначеної постанови указує, що у спірних правовідносинах відсутні обставини причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушення щодо проведення контрольного заходу та прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
55. Колегія суддів зазначає, що у цій постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
56. Колегія суддів уважає, що у наведеному рішенні не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
57. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 також підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
58. Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформовано висновок, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
59. У подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
60. Отже, висновок суду апеляційної інстанції у цій справі не суперечить висновку Великої Палати Верховного Суду наведеному у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, на який посилається податковий орган в касаційній скарзі.
61. Незмістовними Верховний Суд вважає й посилання ГУ ДПС в Одеській області на те, що постановою Верховного Суду від 01.05.2024 у справі №640/18314/21 рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Більш того, такі доводи не впливають на обґрунтованість висновку суду апеляційної інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу.
62.  Щодо доводів податкового органу, на неврахування правового висновку Верховного Суду у постановах у справах №640/24141/21, №805/4647/15-а (що зміна предмету та підстав позову в суді не допускається, припиняються та не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції, а порушення податковим органом норми підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення  ПК України  не були підставою позову в суді першої інстанції, у зв`язку з чим такі доводи касаційної скарги Судом відхиляються), колегія суддів зазначає, що вони не є релевантними до спірних правовідносин у справі, що розглядається, оскільки період проведення перевірки є різним (зокрема, у справах №640/24141/21, №805/4647/15-а перевірка призначена та розпочата контролюючим органом до 18 березня 2020 року, тобто до введення мораторію), а також на обставини проведення перевірки під час дії мораторію посилався скаржник (платник податків) лише у суді касаційної інстанції.
63. Слід зазначити, що при направленні цієї справи на новий розгляд Верховний Суд зазначав, що під час розгляду даної справи необхідно було встановити обставини, пов`язані з наявністю у позивача первинних документів на момент проведення перевірки, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог  статті 44 ПК України.  Також, суд касаційної інстанції звертав увагу на те, що при розгляді справи судами не перевірено правомірність дій контролюючого органу в частині виконання вимог норм  ПК України щодо процедури проведення перевірки, які можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
64. З матеріалів справи установлено, що ТОВ «Дунайська імпортна компанія» на стадії розгляду справи в суді апеляційної інстанції, в обґрунтування своїх доводів щодо неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень, серед іншого, посилалося на проведення Головним управлінням ДПС в Одеській області перевірки з порушенням п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України (додаткові пояснення від 09.10.2023, т. 4 а.с.43). Однак, судом апеляційної інстанції не було надано правову оцінку таким доводам позивача,  у зв`язку з чим, на підставі ч.4  ст.353 КАС України, Верховним Судом було і направлено справу на новий розгляд саме до суду апеляційної інстанції, як суду, яким допущено порушення.
65.  Крім того, колегія суддів зазначає, що позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета та підстави позову.
66.  При цьому під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом  інтересу. Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.
67.  Отже, зміна предмета позову означає зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактична виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.
68.  Колегія суддів звертає увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.
69.  Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі № 924/1473/15.
70. Колегія суддів окремо наголошує, враховуючи встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки позивача всупереч дії мораторію, суд апеляційної інстанції, який змінив мотивувальну частину рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, обґрунтовано не удався до перевірки встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і не зробив висновки по суті таких порушень.
71.  Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
72. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
73. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
74. Оскільки Суд не установив підстав для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VI. Судові витрати
75. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
76. Керуючись статтями  341,  343,  349,  350,  355,  356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
2. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                                                                                                                                                 О. О. Шишов
Судді                                                                                                                                                                                                                                                           І. В. Дашутін           
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             М. М. Яковенко