ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2025 року	Львів	Справа № 460/14323/24 пров. № А/857/7934/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді Сеника Р.П.,
суддів Курильця А.Р., Онишкевича Т.В., 
за участю секретаря судового засідання Волчанського А.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 січня 2025 року у справі №460/14323/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області, третя особа, яка заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним рішення, - 

суддя в 1-й інстанції Комшелюк Т.О.,
дата ухвалення рішення 20.01.2025,
місце ухвалення рішення м. Рівне,
дата складання повного тексту рішення 23.01.2025, -

В С Т А Н О В И В :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулася до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач), третьої особи без самостійних вимог щодо предмету спору Головне управління ДПС у Тернопільській області, в якому просить суд: 1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №12826/17000705-22 від 30.08.2024; 2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №12828/17000705-22 від 30.08.2024. 
Позов обґрунтований тим, що позивач надав усі первинні бухгалтерські документи, які підтверджують правомірність здійснення господарської діяльності по договору комісії. Отже, висновки акту перевірки, на підставі якого прийняті оспорювані рішення, є безпідставними та необґрунтованими. Вважає, що оспорювані рішення прийняті з порушенням норм чинного законодавства України та підлягають скасуванню. Просив позов задовольнити повністю.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22.11.2024 у справі №460/14323/24 позовну заяву Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області, третьої особи без самостійних вимог щодо предмету спору Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень вiд 30 серпня 2024 року №12826/17000705-22; №12828/17000705-22, залишено без задоволення.
Не погоджуючись із цим рішенням його оскаржила позивач подавши на нього апеляційну скаргу.
ФОП ОСОБА_1 не погоджується з вказаним рішенням Рівненського окружного адміністративного суду вважає його незаконним та необґрунтованим, оскільки воно прийнято за умов неповного дослідження доказів, при недоведеності обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до невідповідності зроблених судом першої інстанції висновків обставинам справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що позивач звертав увагу суду, на те, що відповідач не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу Головним управлінням ДПС у Тернопільській області №1660-п від 24.07.2024, дійсно, слугувала інформація про порушення позивачем вимог чинного законодавства. І тому контролюючий орган не мав права проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.2 пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Апелянт стверджує про безпідставність та необґрунтованість складання доповідної записки від 24.07.2024 №98/19-00-07-04-11, в якій нічого не згадується про звернення та лист ДПС України. А відтак, про отримання інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, не у встановленому законодавством порядку, що не є підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до положень п. 80.2. ст. 80 ПК України.
Оскільки контролюючим органом в порушення приписів п. 80.8. ст. 80 ПК України не складалась довідка за результатами хронометражу за адресою: м. Тернопіль, вул. Валова, б. 4, що підтверджується матеріалами справи то очевидно, що доповідна записка була складена з порушенням вимог чинного законодавства, що породжує незаконність наказу на призначення фактичної перевірки Позивача.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому, ГУ ДПС в Тернопільській області жодним чином не обґрунтувало, що саме зумовило необхідність проведення перевірки платника податків, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Таким чином, оскільки відповідач не довів законність підстав для проведення фактичної перевірки, за результатами якої складено оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними, оскільки не підтверджено законність отримання ГУ ДПС у Тернопільській області інформації про можливі випадки порушення законодавства зі сторони Позивача. Не перевіривши ж ці обставини суд першої інстанції допустив неповне з`ясування обставин справи, що призвело до постановлення незаконного та необґрунтованого рішення.
Позивачем, супровідним листом від 24.07.2024, на підставі запиту контролюючого органу надано наступні документи: копію договору комісії та акту приймання-передачі товарів до Договору комісії, копію форми обліку товарних запасів, копію договорів про спільну діяльність, копію договору суборенди.
При цьому, відомість, яка є невід`ємним додатком до акта перевірки на підставі якої робились контролюючим органом висновки щодо виявлених порушень та їх розміру, містить недостовірні дані щодо зняття залишків товарних запасів, оскільки у відомості було вказано мобільний телефон iPhone 15 на 128 Blue new, в той час як насправді відбулась реалізація iPhone 15 на 256 Гб, згідно даних фіскального чеку, що свідчить про помилковість контролюючого органу при визначенні залишків товарних запасів позивача.
Фактично за начебто виявлене порушення, а саме здійснення реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку iPhone 15 на 256 Гб по ціні 37199,00 грн. сума штрафу не включена до оскаржуваного податкового повідомлення - рішення Головного управлінням ДПС у Рівненській області №12826/17000705-22 вiд 30.08.2024р. Таке ППР винесено на суму 868402,00 грн., виходячи лише з вартості товарів, вказаних у Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до договору комісії №СВ-22-07-24ГА від 22.07.2024 та відображених у Формі ведення обліку товарних запасів. Водночас, разом з вартістю iPhone 15 на 256 Гб мало б бути 905601,00 грн. (868402,00 грн. + 37199,00 грн.)
Тобто, реалізований Позивачем мобільний телефон iPhone 15 на 256 Гб по ціні 37199,00 грн. не входить до суми 868402,00 грн. оскільки не значиться в переліку товару згідно Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 та Форми ведення обліку товарних запасів за липень 2024р., що було навіть встановлено судом першої інстанції оскільки Відповідач не прийняв на підставі акта фактичної перевірки №9549/19/00/0704/3620307668 від 31.07.2024р. податкове повідомлення-рішення на суму 37199,00 грн., слід вважати, це порушення таким, що не встановлене контролюючим органом.
При цьому, апелянт погоджується з твердженням суду першої інстанції, що за змістом ст. 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Але судом першої інстанції було встановлено, що на початку перевірки 24.07.2024р. уповноважена особа Позивача надала посадовим особам контролюючого органу такі документи: договір комісії №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024 року та додаток 1 (акт приймання-передачі товарів) до договору комісії №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024 року на загальну вартість товару, що передані на комісію становить 868402,00 грн., а також копію форми обліку товарних запасів, копію договорів про спільну діяльність, копію договору суборенди.
Зауважено, що дослідження реальності господарських операцій не є предметом фактичної перевірки, а є предметом документальної перевірки, в той час як питання реальності господарських операцій взагалі не ставитися під сумнів, ані Відповідачем, ані Третьою особою, ані судом першої інстанції. Зокрема, перевіркою було підтверджено фізична наявність залишків товарних запасів за місцем їх реалізації в кількості 758 на суму 905601,00 грн обставини виконання умов договору комісії не є предметом фактичної перевірки та більше того обставини його виконання чи не виконання, в частинні проведення розрахунків щодо сплати комісійної винагороди комісіонера, не утворюють склад об`єктивної сторони порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-В, за яке передбачено відповідальність ст. 20 Закону №265/95-ВР, а тому посилання суду першої інстанції про не надання виписки щодо комісійної винагороди комісіонера є безпідставними, оскільки не стосуються обставин доказування у цій справі, зокрема не є доказовими документами, які підтверджують облік товарних запасів, що знаходяться у місці продаж Позивачем жодним чином не порушенні правила комісійної торгівлі, оскільки останні на нього не поширюються. І навіть якби поширювались, то відсутність деяких з вказаних Правилами документів не утворює склад об`єктивної сторони порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-В, за яке передбачено відповідальність ст. 20 Закону №265/95-ВР. Адже первинні документи, а саме: Акт від 22.07.2024р. приймання-передачі товарів з договором комісії були надані до перевірки. Водночас, як відсутність не первинних документів, що визначенні Правилами стосуються саме порушення Правил, а не п. 12 ст. 3 Закону №265/95-В відповідальність з якою передбачена. ст. 20 вказаного Закону.
Таким чином, контролюючим органом під час проведення перевірки у запиті від 24.07.2024р. не запитувались у Позивача конкретні документи, які визначенні Інструкцією від 08.07.1997 №343 та Наказом від 22.03.1995 року за №79/615, а відтак у Позивача був відсутній обов`язок їх надавати. А тому, послання суду першої інстанції на їх не надання є безпідставними.
Відтак, матеріали перевірки в порушення приписів п. 85.7. ст. 85 ПК України не містять навіть опису документів зазначених в п. 4.5. Акту перевірки, отримання яких визнається контролюючим органом.
Таким чином, посадовими особами ГУ ДПС в Тернопільскій області, в порушення приписів п. 85.7. ст. 85 ПК України не було складено опису отриманих документів від ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки, в той час як ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки, надавались нарочно перевіряючим контролюючого органу всі документи, що входили в предмет перевірки.
Апелянт просив вимоги апеляційної скарги задовольнити та скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20.01.2025 року по справі №460/14323/24 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 у повному обсязі: скасувати податкові повідомлення-рішення №12826/17000705-22 вiд 30.08.2024р., N 12828/17000705-22 вiд 30.08.2024р.
Від Головного управління ДПС у Тернопільській області надійшов відзив на апеляційну скаргу. Зазначає, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства.
Вказано, що позивачем до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а тому при проведенні фактичної перевірки не враховано акт приймання-передачі товару до договору комісії №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024.
Також не надано посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать та пов`язані з предметом перевірки, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу на господарському об`єкті.
В ході перевірки 24.07.2024 надано запит про надання документів (копії документів), а саме: банківські виписки, трудові договори, супровідні документи на отримання товару для комісійної торгівлі непродовольчими товарами. ФОП ОСОБА_1 не надала документи, які зазначені в запиті та пов`язані з предметом перевірки.
Контролюючим органом встановлено порушення роботодавцем законодавства в частині укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, а саме: використання праці найманих працівників ФОП без укладання трудових договорів та неповідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове страхування про прийняття працівників на роботу. Трудові угоди не укладено з працівниками: ОСОБА_2 РНОКПП: НОМЕР_1 ; ОСОБА_3 РНОКПП: НОМЕР_2 ; ОСОБА_4 РНОКПП: НОМЕР_3 .
В ході проведення перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів (ТМЦ) за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання), а саме на момент здійснення перевірки не пред`явлено підтверджуючі документи на товари, що перебували в реалізації у торговій точці, що за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 868 402,00 грн.
Оскільки до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а тому при проведенні фактичної перевірки не враховано акт приймання-передачі товару до договору комісії №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024р. та, відповідно, не підтверджено позивачем ведення обліку товарних запасів.
ГУ ДПС у Тернопільській області наголошує на тому, що форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку. Більше того, позивачем до матеріалів справи долучено копію форми ведення обліку товарних запасів за липень 2024 року, наданої під час проведення спірної фактичної перевірки, в якій окрім Акту прийому-передачі товарів до Договору комісії за №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024, відсутні відомості про будь які інші первинні документи про надходження товару. Звертаємо увагу суду, що в поданих документах неможливо ідентифікувати товар, Документ сформований в системі «Електронний суд» 07.03.2025 10 який продавався в даному магазині.
ФОП ОСОБА_1 не надала відповідні підтверджуючі документи на товари, які були у продажі на момент проведення перевірки та не були належним чином обліковані згідно з Наказом №496
На переконання Головного управління ДПС у Тернопільській області, оскаржуване позивачем рішення суду першої інстанції прийняте з дотриманням норм процесуального та матеріального права, а апеляційна скарга позивача не містить обґрунтованих підстав для її задоволення.
Головне управління ДПС в Тернопільській області просило апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції у цій справі – без змін.
Також ГУ ДПС у тернопільській області надало додаткові пояснення у цій справі.
В судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою вимоги позову задовольнити в повному обсязі.
Представник відповідача проти вимог апеляційної скарги заперечила повністю, просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Представник третьої особи підтримала позицію відповідача у цій справі, вважає рішення суду першої інстанції від 20.01.2025 законним, обґрунтованим та таким, що прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а апеляційну скаргу – безпідставною. Просила у її задоволенні відмовити.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, відповідно, зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Проте, за змістом документів, що були надані позивачем до перевірки та долучені до матеріалів даної справи, судом встановлено, що вказаний товар не відображений позивачем у відповідному обліку. Такий товар не зазначений і в акті приймання-передачі товарів до Договору комісії №СВ-22-07-24ГА від 22.07.2024, укладеного між позивачем та ФОП ОСОБА_5 .
Суд вважає, що контролюючий орган обґрунтовано не прийняв акт  приймання-передачі товарів до Договору комісії №СВ-22-07-24ГА від 22.07.2024 до уваги.
жодних відомостей про товар (надходження, вибуття) - мобільний телефон iPhone 15 на 256 Гб, відповідно до Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до договору комісії №СВ-22-07-24ГА від 22.07.2024 від ФОП ОСОБА_5 , у вказаній Формі ведення обліку товарних запасів не зазначено. Крім того, на вказаний товар позивачем не надано взагалі жодного документу про його походження ні під час перевірки, ні до позовної заяви.  
Отже, такий товар у встановлену чинним законодавством порядку позивачем не обліковано.
Суд критично оцінює посилання позивача на те, що Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997р. №343 та Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995р. №37 не поширюються на позивача, як суб`єкта господарювання.
Твердження позивача про те, що порушення правил комісійної торгівлі не були покладені в основу змісту акту перевірки, є безпідставними з огляду на те, що такі підзаконні нормативно-правові акти зазначені у п. 2.2.12 Акту фактичної перевірки.
Зважаючи на вищевикладене в його сукупності, висновки контролюючого органу про здійснення позивачем реалізації товарів, на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені у відповідному обліку, є обґрунтованими та підтверджуються долученими до матеріалів справи письмовими доказами, а тому контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції на підставі статті 20 Закону відповідно до податкових повідомлень-рішень від 30.08.2024 №12826/17000705-22.
Оскільки позивачем не надано до перевірки посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції на підставі статті 121 ПК України відповідно до податкового повідомлення-рішення від 30.08.2024 №12828/17000705-22.
Наведене вище дозволяє дійти висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тоді як позивачем не спростовано встановлені відповідачем факти реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), а тому підстави для задоволення позову відсутні.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , згідно  витягу з ЄДРПОУ, зареєстрована в установленому законом порядку 19.01.2024, номер запису 2010350000000485473.
Позивач з 12.01.2024 перебуває на спрощеній системі оподаткування 2 групи, номер запису 38546842.
Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпечення спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 62.03 Діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням.
12.02.2024 ДПС України направлено Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, підрозділам податкового аудиту супровідним листом №466/8, лист Beijing Roborock Tehnology Co., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024 б/н (вх. ДПС №3455/6 від 05.02.2024) про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 » для вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок. Також цим листом зобов`язано контролюючі органи надати детальну інформацію про вжиті заходи та результати проведення фактичних перевірок ДПС засобами електронного зв`язку за допомогою ІКС «Управління документами» на адресу 0704 до 23.02.2024.
24.07.2024 Заступником начальника управління податкового аудиту – начальника відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Тернопільській області подано доповідну записку щодо можливого порушення чинного законодавства у сфері розрахункових операцій без застосування РРО (ПРРО) магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою, зокрема, АДРЕСА_1 .
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 24.07.2024 винесений наказ №1660-п про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підставою для проведення фактичної перевірки у наказі зазначено, зокрема, пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області 24.07.2024 перед початком перевірки вручено копію наказу №1660-п від 24.07.2024 року та пред`явлені службові посвідчення (довідки) та направлення від 24.07.2024р. №2864/07-04, №2865/07-04 на проведення фактичної перевірки, що підтверджується підписом продавця ОСОБА_6 .
Перевірку проведено в присутності продавця ОСОБА_6 , яка відмовилася від підпису акта перевірки та від його отримання, про що складений акт відмови від підпису. Пояснення з приводу вчинених порушень не надавалися.
За наслідками перевірки складений акт від 31.07.2024 за №6549/19/00/0704/3620307668.
Контролюючим органом в ході проведення фактичної  перевірки встановлено, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
За змістом акту перевірки слідує, що позивачем не ведеться, у порядку передбаченому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу на загальну вартість 905601грн.
До перевірки надано договір комісії №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024 та додатки до договору комісії №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024 на загальну вартість товару переданих на комісію товарів, що становить 868402,00грн (також під час перевірки встановлено реалізацію мобільного телефону iPhone 15 на 256 ГБ 1 шт. по ціні 37199,00грн згідно фіскального чеку від 30.07.2024 о 17:42 год., створено на ПРРО 4000920110), які свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 здійснює комісійну торгівлю (непродовольчими) товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_5 (РНОКПП: НОМЕР_4 ). Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997р. №343, затверджений в Міністерстві юстиції України 19.08.1997р. №324/2128 «Про затвердження Інструкції Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі - Інструкція) та Наказ Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995р. №37, затверджений в Міністерстві юстиції України 22.03.1995р. №79/615 «Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі – Правила) регламентують порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі – комісійні товари), порядок комісійної торгівлі та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України, незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.
Згідно п. 3 Інструкції та п. 2.7 Розділу ІІ Правил - при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки №1, 2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток №3 до Інструкції). Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію і якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається. В ході проведення фактичної перевірки 24.07.2024 було надано запит про надання супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, проте документи згідно запиту ФОП ОСОБА_1 не надано. На товари, які виставлені для продажу в торговому залі магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », не встановлено товарні ярлики та цінники відповідно до вимог Інструкції та Правил.
Отже, виходячи з вищенаведеного та з того, що до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а тому при проведенні фактичної перевірки контролюючим органом не враховано акт приймання-передачі товару до договору комісії №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024. Не надано посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать та пов`язані з предметом перевірки, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу на господарському об`єкті.
В ході перевірки 24.07.2024 надано запит про надання документів (копії документів), а саме: банківські виписки, трудові договори, супровідні документи на отримання товару для комісійної торгівлі непродовольчими товарами. ФОП ОСОБА_1 не надала документи, які зазначені в запиті та пов`язані з предметом перевірки.
Згідно висновків акту перевірки встановлено порушення, зокрема, вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.
На підставі висновків акту перевірки, 30.08.2024 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення №12826/17000705-22, №12828/17000705-22, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 868402грн та 1020грн, відповідно.
Не погоджуючись з такими рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд керується таким.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Аналіз даної норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади та місцевого самоврядування здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом. Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.
Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 ст. 80 ПК України).
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, визначено у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
При цьому, п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачено можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Наказом №1660-п від 24.07.2024 зафіксовано, що з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками вирішено провести відповідну фактичну перевірку, з покликанням, серед іншого на підпункти 80.2.2 (порушення порядку проведення розрахунків), 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України (правова підстава).
Так, підпунктами 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України установлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Підсумовуючи, передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
При цьому, аналіз абзацу третього п. 81.1 ст. 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 висновував, що аналіз підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема, у постановах від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а тощо.
На підтвердження отримання відповідної інформації відповідач надав лист Державної податкової служби України, який адресований Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві від 12.02.2024 №3638/7/99-00-07-04-03-07 (Т.2, а.с.3), яким Державна податкова служба України направила лист Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особi Коваленко Аліни, вiд 29.01.2024 б/н (вх. ДПС №3455/6 від 05.02.2024) про можливi факти порушення вимог законодавства щодо застосування peєcтраторів розрахункових операцiй та програмних peєстраторів розрахункових операцiй, ведення облiку товарних запасiв, здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi та використаннi працi неоформлених найманих працiвникiв iнтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинiв «ЯБКО» для вжиття вiдповiдних заходiв податкового контролю та органiзацiї i проведення фактичних перевiрок.
За таких обставин, вищенаведений наказ складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а також наявністю достатніх правових підстав для її проведення.
Щодо виявлених під час перевірки порушень п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порядку та форми обліку товарних запасів на загальну суму 905601,00 грн, які не обліковані в установленому законодавством порядку.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК України фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т. ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно до Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.
Облік товарних запасів здійснюється фізичними особами-підприємцями шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу II Порядку №496).
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Підпунктом 5 пункту 3 розділу II Порядку №496 передбачено, що у графі 8 Форми обліку зазначається загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через РРО/ПРРО).
Вибуттям товарів для цілей Порядку №496 вважається, зокрема, продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/ПРРО.
Відповідно до ст. 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Щодо вказаного порушення в акті перевірки, зокрема, зафіксовано, що до перевірки надано договір комісії №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024 на загальну вартість товару, що передані на комісію становить 868402,00 грн (також під час перевірки встановлено реалізацію мобільного телефону iPhone 15 на 256 Гб за ціною 37199,00 грн, згідно фіскального чеку від 30.07.2024 о 17:41 год, створеному на ППРО №40009201101), які свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 здійснює комісійну торгівлю непродовольчими товарами. Прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_5 .
Перелік таких товарів зазначено в відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 24.07.2024 на загальну суму 905601,00. 
З урахуванням наведеного контролюючий орган вважав, що позивачем здійснено реалізацію товарів на вищевказану суму, які не обліковані у встановлено порядку.
Сторонами не заперечується, що 24.07.2024 контролюючим органом надано позивачу запит про надання документів (копій документів) у зв`язку з проведенням фактичної перевірки до 12:00 год 26.07.2024: договір оренди (чи ін. документи) на приміщення; прихідні документи на товар, який знаходиться в реалізації; трудові договори з найманими працівниками; договір еквайрингу; виписки з банку по рахунку підприємця.
Своєю чергою, позивач супровідним листом від 24.07.2024 надав контролюючому органу копії договору комісії та акта приймання-передачі товарів до Договору комісії; копію форми обліку товарних запасів; копію договору про спільну діяльність; копію договору суборенди. Крім того, у цьому листі (Т.1, а.с.29) зафіксовано, що копії х-звітів, фіскального чеку, який був виданий у зв`язку з здійсненням контрольної закупки  були надані працівникам ДПС в приміщенні магазину  24.07.2024. Окрім того, вищезазначені прихідні документи були надані працівникам податкового органу за місцем здійснення господарської діяльності суб`єкта господарювання.
У акті перевірки відображено про надання документів відповідно до вказаного супровідного листа.
Тобто, на запит податкового органу позивач надав документи, які ним витребовувалися, а частина була пред`явлена за місцем проведення перевірки під час її проведення.
Відповідно до абз. 1 п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Отже, одержавши запит контролюючого органу, позивач надав податковому органу первинні документи, що підтверджують придбання (одержання) товарно-матеріальних цінностей, які знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) на момент отримання запиту. Тобто, під час фактичної перевірки контролюючому органу були надані відповідні первинні документи про походження товару за місцем їх реалізації
У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині; фактично його висновки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами; відповідачем не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про порушення позивачем ведення обліку товарних запасів.
Також суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
За таких обставин, відповідач, у даному випадку, встановивши необлікований товарний запас, який знаходиться у місці продажу – iPhone 15 128 Blue new повинен був застосувати фінансову санкцію у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Своєю чергою, податкове повідомлення-рішення №12826/17000705-22 від 30.08.2024 винесене на суму 868402,00 грн.
Ба більше, апеляційний суд встановив, що така сума визначена контролюючим органом зі змісту акта приймання-передачі товарів до договору комісії №СВ-22-07-24-ГА від 22.07.2024. Вказаного телефону там не значиться, а у відомості, що є невід`ємним додатком до акта зафіксовано відсутність будь-яких прихідних документів, що засвідчують встановлений законодавством належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 905601,00 грн, яка складається з вартості товарів за зазначеним вище актом приймання-передачі товарів та з вартості відповідного телефону. Однак, спірне податкове повідомлення-рішення, за яке застосовано санкцію відповідно до приписів ст. 20 Закону №265/95-ВР винесене саме на суму товарів за актом приймання-передачі – 868402,00 грн
Апеляційний суд акцентує увагу на тому, що за змістом статті 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Отож, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23).
Разом з тим судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині «Ябко»: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано..
Контролюючий орган під час винесення штрафних фінансових санкцій використав суму, зазначену в акті приймання-передачі товарів, який датований 22.07.2024, сама ж перевірка відбулась з 24.07.2024, тобто контролюючий орган, під час проведення фактичної перевірки, не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення.
Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024 у справі №440/2331/24.
У контексті доводів контролюючого органу щодо відсутності банківських виписок щодо комісійної винагороди, передбаченої Договором комісії, то такі, з позиції суду апеляційної інстанції,  не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, а, відтак, не мають значення для цього спору, який стосується притягнення до відповідальності згідно з ст. 20 Закону №265/95-ВР саме за не надання під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу. Окрім цього, за умовами договору такого обов`язку для позивача на момент проведення перевірки ще не настало.
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
З позиції колегії суддів, надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку №496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.
У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині.
Водночас, податковий орган, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання ним первинних документів щодо отримання (надходження) товару не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати. Також не зазначив контролюючий орган в акті перевірки жодних причин неврахування наданих позивачем документів як первинних.
Доводи податкового органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка, може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.
За частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до частиною 1  статті 1013 Цивільного кодексу України  комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Отже з аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.
Крім того, відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Враховуючи, що позивачем забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, які у встановлений контролюючим органом строк було надано перевіряючим під час проведення фактичної перевірки, то суд вважає відсутність у податкового органу законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за  статтею 121 ПК України.
З огляду на викладене, апеляційний суд дійшов висновку, що вказані податкові повідомлення-рішення від 30.08.2024 не відповідають критеріям правомірності, що визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України, є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування рішення або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги заслуговують на увагу, суд першої інстанції не вірно встановив обставини справи, неправильно     застосував норми матеріального та процесуального права, а відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати, а позовні вимоги задовольнити.
Також, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Так, при поданні адміністративного позову позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 8694,22 грн. за подання адміністративного позову та 13041,33 грн. за подання апеляційної скарги на рішення суду. Оскільки, Восьмий апеляційний адміністративний суд у своїй постанові дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню, то таким чином на користь позивача слід стягнути 21735,55 грн. сплаченого судового збору.
Керуючись ст. 241, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20.01.2024 у справі №460/14323/24 скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Рівненській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору Головне управління ДПС в Тернопільській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Рівненській області №12826/17000705-22 від 30.08.2024.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №12828/17000705-22 від 30.08.2024.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Рівненській області (ЄДРПОУ:44070166) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_5 ) сплачений судовий збір за подання позовної заяви до суду першої інстанції та апеляційної скарги до апеляційного суду в розмірі 21735 (двадцять одна тисяча сімсот тридцять п`ять) грн 55 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено  10.04.25