ПОСТАНОВА
Іменем України

15 квітня 2025 року   
Київ
справа №520/28375/23
адміністративне провадження №К/990/21805/24
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 520/28375/23 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року (головуючий суддя - Бадюков Ю. В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року (головуючий суддя - Спаскін О. А., судді: Присяжнюк О. В., Любчич Л. В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2023 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправним та скасувати повідомлення-рішення від 30 червня 2023 року №6866434-2405-2031-UА63120270000028556.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на протиправність визначення йому суми орендної плати за земельну ділянку, оскільки він отримав посвідчення ветерана праці, відповідно, має право на звільнення від плати за землю на підставі пункту 11 статті 7 Закону України від 16 грудня 1993 року № 3721-XII «Про основні засади соціального захисту ветеранів праці та інших громадян похилого віку в Україні» (далі - Закон № 3721-XII).
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 23 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року, позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 30 червня 2023 року №6866434-2405-2031-UА63120270000028556 про визначення ОСОБА_1 податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб у сумі 4444,64 грн. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Згідно з інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, орендарем земельної ділянки (кадастровий номер 6310136600:01:031:0020 площею 0,0050 га) є ОСОБА_1 . Орендодавець - Харківська міська рада Харківської області.
Між Харківською міською радою (Орендодавець) та ОСОБА_1 (Орендар) укладено договір оренди земельної ділянки (далі - Договір) від 18 серпня 2016 року б/н строком до 01 вересня 2062 року. Об`єкт оренди - земельна ділянка площею 0,0050 га, кадастровий номер 6310136600:01:031:0020, яка розташована за адресою: АДРЕСА_1 (для обслуговування індивідуального гаража).
ІНФОРМАЦІЯ_1 позивач досяг пенсійного віку, йому виповнилось 60 років, що підтверджується копією паспорту серії НОМЕР_1 .
Управління соціального захисту населення Адміністрації Київського району Харківської міської ради 08 лютого 2022 року видало ОСОБА_1 посвідчення № 7549 ветерана праці, згідно з яким пред`явник цього посвідчення має право на пільги, встановлені законодавством України для ветеранів праці.
У зв`язку з отриманням статусу ветерана праці, позивач у лютому 2022 року звернувся до ДПІ у Київському районі м. Харкова з заявою, у якій, посилаючись на положення пункту 11 статті 7 Закону № 3721-ХІІ, в редакції, чинній на момент подання заяви, просив не нараховувати йому плату за землю за 2022 рік та в подальшому.
У 2022 році будь-яких рішень контролюючий орган щодо сплати орендної плати за землю не приймав, що не заперечується учасниками справи.
30 червня 2023 року контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №6866434-2405-2031-UA63120270000028556, яким ОСОБА_1 відповідно до пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено до сплати податкові зобов`язання з орендної плати фізичних осіб на 2023 рік в сумі 4444,64 грн.
Не погодившись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до Державної податкової служби України (далі - ДПС України) зі скаргою на нього. За результатами розгляду скарги ДПС України прийняла рішення № 27679/6/99-00-06-01-03-06, яким залишила податкове повідомлення-рішення без змін, а скаргу - без задоволення.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ПК України не містить ані встановленого переліку платників податків, ані видів пільг щодо сплати орендної плати, але водночас і відсутня заборона у їх застосуванні, що встановлені іншими законами. З цих підстав суди дійшли висновку про відсутність підстав для не застосування у цих правовідносинах пункту 11 частини першої статті 7 Закону № 3721-XII.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій помилково надали перевагу положенням Закону № 3721-XII в той час, як саме ПК України є спеціальним законодавчим актом, який регулює відносини у сфері оподаткування та положеннями статті 281 якого не передбачено для ветеранів праці пільг щодо сплати земельного податку з фізичних осіб, а також пільг щодо сплати громадянами орендної плати за землю. ГУ ДПС звертає увагу, що безпосередньо ПК України у пункті 7.4 статті 7, пункту 5.2 статті 5, пункті 2.1 статті 2 ПК України встановлює спеціальні правила вирішення правових колізій, згідно з якими питання оподаткування регулюються виключно цим Кодексом. З урахуванням викладеного, ГУ ДПС вважає, що положення (норми) ПК України мають перевагу над положеннями не податкового Закону № 3721-XII. 
ГУ ДПС вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували статті 3, 5, 7, 285-287, 288 ПК України за відсутності висновку Верховного Суду з питання їх правильного застосування у подібних правовідносинах. 
Водночас скаржник звертає увагу, що Верховний Суд неодноразово у своїх судових рішеннях формулював правові висновки щодо визначення принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, зокрема, у постановах від 21 листопада 2019 року у справі № 826/7065/17, від 21 серпня 2018 року у справі №814/1622/16, від 18 березня 2019 року у справі № 823/219/18, від 16 квітня 2019 року у справі №2140/1586/18, від 11 червня 2019 року у справі №826/17049/16, від 10 жовтня 2019 року у справі №824/2281/15-а. Однак, висновки, що викладені у таких постановах, стосуються правовідносин, які, на переконання ГУ ДПС, не є подібними.
Інші аргументи, наведені в касаційній скарзі, не були обумовлені посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України, як наслідок, не стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Ухвалою від 04 липня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), одночасно визнавши обґрунтованими доводи ГУ ДПС про наявність у цій справі винятку, передбаченого підпунктом «а» пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України (касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики).
11 липня 2024 року від ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. На переконання позивача, жодної колізії між нормами Закону 3721-XII і ПК України немає. Це обґрунтовується відсутністю у ПК України норми, яка б забороняла застосування пільг щодо сплати орендної плати, які встановлені іншими законами.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Ключовим питанням, в межах якого відкрито касаційне провадження у цій справі, є співвідношення між собою положень Закону № 3721-XII і ПК України у питанні наявності/відсутності підстав для звільнення позивача від сплати орендної плати за земельну ділянку. У цьому аспекті суд має перевірити, чи є підстави вважати наявною колізію між цими нормативно-правовими актами, а у випадку наявності такої - обрати відповідний шлях її подолання.
Вирішуючи зазначене питання, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з підпунктами 14.1.147, 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності; орендна плата для цілей розділу XII цього Кодексу - обов`язковий платіж за користування земельною ділянкою державної або комунальної власності на умовах оренди.
Плата за землю є одною зі складових податку на майно, особливості справляння якої визначає розділ XII ПК України. Платниками орендної плати є землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди (підпункт 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України), а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України). Пунктом 288.8 статті 288 ПК України визначені випадки, коли орендна плата не нараховується або ж нараховується за виключенням певного періоду.
За змістом пункту 286.5 статті 286 ПК України нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки, у тому числі право на яку фізична особа має як власник земельної частки (паю), які надсилають платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, разом із детальним розрахунком суми податку, який, зокрема, але не виключно, має містити кадастровий номер та площу земельної ділянки, розмір ставки податку та розмір пільги зі сплати податку.
Водночас, згідно з пунктом 11 статті 7 Закону № 3721-ХІІ ветеранам праці надаються пільги, зокрема, у вигляді звільнення від плати за землю.
Згідно з преамбулою цього Закону, він визначає основні засади державної політики щодо ветеранів праці, інших громадян похилого віку і спрямований на формування в суспільстві гуманного, шанобливого ставлення до них і забезпечення їх активного довголіття. Закон гарантує ветеранам праці та громадянам похилого віку рівні з іншими громадянами можливості в економічній, соціальній, політичній сферах, сприятливі умови для повноцінного способу життя.
Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 зазначав, що під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб`єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний результат. Колізії можуть бути: темпоральні (часові) - ті, які виникають внаслідок видання в різний час і з того самого питання принаймні двох норм права; ієрархічні - ті, які виникають тоді, коли на врегулювання одних фактичних відносин претендують норми, що розміщуються на різних щаблях в ієрархічній (вертикальній) структурі законодавства, а тому мають різну юридичну силу; змістовні колізії - ті, які є конфліктними відносинами між нормами, що виникають унаслідок часткового збігу обсягів їх регулювання, обумовлених специфікою суспільних відносин. Колізія норм права вирішується з використанням темпорального, ієрархічного чи змістовного методу шляхом вибору того нормативного акта, який повинен бути застосований до конкретного випадку (юридичного факту).
Враховуючи, що Закон № 3721-ХІІ, у противагу нормам ПК України, звільняє ветеранів праці від обов`язку зі сплати, зокрема, орендної плати, це свідчить про наявність юридичної колізії між цими нормативно-правовими актами. Відповідно, в судовому порядку слід обрати відповідний спосіб подолання такої.
Конституційний Суд України у рішенні від 03 жовтня 1997 року № 4-зп/1997 зазначав, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше. 
Тобто, Конституційний Суд України виходив з загальноприйнятного темпорального методу подолання колізії між нормативно-правовими актами, які по-різному врегульовують одну й ту ж сферу суспільних відносин.
Застосовуючи такий метод, колегія суддів враховує, що Закон № 3721-ХІІ прийнятий 16 грудня 1993 року (введений в дію 20 січня 1994 року), а Податковий кодекс України - 02 грудня 2010 року (набрав чинності 01 січня 2011 року). ПК України не містив жодних застережень щодо повного або часткового скасування Закону № 3721-ХІІ у відповідній частині, натомість, як до ПК України, так і до Закону № 3721-ХІІ законодавець протягом усього часу вносив певні зміни, які, однак, не мали впливу на питання наявності/відсутності у ветеранів праці пільг зі сплати орендної плати. Відповідно, подолання наявної колізії темпоральним методом є неможливим.
Застосовуючи ієрархічний метод подолання колізії, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з пунктами 7.2 - 7.4 статті 7 ПК України під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування. Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом. 
Статтею 5 ПК України визначено співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
ПК України не встановлює певних пільг зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності особам, які отримали статус ветеранів праці, що не є спірним між сторонами у цій справі. 
Зазначене свідчить про те, що позивач, який користується земельною ділянкою на умовах діючого договору оренди, в розумінні ПК України є платником плати за землю, який зобов`язаний сплатити нараховані контролюючим органом згідно з податковим повідомленням-рішенням зобов`язання зі сплати орендної плати.
У питаннях оподаткування, зокрема, встановлення пільг щодо сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності саме ПК України є спеціальним нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу порівняно із Законом № 3721-ХІІ. Тим більш, за змістом преамбули Закону № 3721-ХІІ, він не направлений на врегулювання питань оподаткування, зокрема, в частині сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, якою особа користується на умовах оренди.
Відповідно, реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. У питанні визначення платників орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, бази оподаткування, а так само пільг з її сплати, ПК України є спеціальним нормативно-правовим актом вищої юридичної сили у сфері справляння податків і зборів. Відповідно, у випадку, якщо ПК України не встановив пільги зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності для ветеранів праці, це означає, що відповідною пільгою така особа не наділена. Ієрархічний метод подолання юридичної колізії дає підстави для висновку про неможливість застосування у спірних правовідносинах пункту 11 статті 7 Закону № 3721-ХІІ, у зв`язку з чим підстави для звільнення позивача від сплати податкових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням відсутні.
Застосовуючи такий висновок до правовідносин, що виникли у цій справі, колегія суддів вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для застосування Закону № 3721-ХІІ, оскільки безпосередньо у статтях 5 і 7 ПК України законодавець встановив, що у питаннях, пов`язаних із оподаткуванням, застосуванню підлягають виключно вимоги ПК України. Відповідно, не встановлення законодавцем у ПК України пільги зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності для ветеранів праці унеможливлює таку застосовувати. 
Отже, доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду. Податкове повідомлення-рішення, яким позивачеві визначено податкове зобов`язання зі сплати орендної плати за земельну ділянку, якою він користується відповідно до діючого договору оренди, є правомірним, а підстави для його скасування відсутні.
Колегія суддів враховує, що питання правильності здійсненого розрахунку податкового зобов`язання перед судами попередніх інстанцій не ставилося.
Посилання скаржника на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 листопада 2019 року у справі № 826/7065/17, від 21 серпня 2018 року у справі №814/1622/16, від 18 березня 2019 року у справі № 823/219/18, від 16 квітня 2019 року у справі №2140/1586/18, від 11 червня 2019 року у справі №826/17049/16, від 10 жовтня 2019 року у справі №824/2281/15-а колегія суддів до уваги не бере, адже правовідносини, що виникли у таких справах, не пов`язані із вирішенням питання наявності/відсутності пільг зі сплати орендної плати. У таких справах суд вирішував питання щодо належного розміру орендної плати у випадку, якщо договір оренди передбачав іншу ставку, ніж встановлена у ПК України. Відповідно, ключове питання у таких справах не було пов`язано із обранням способів подолання юридичної колізії.
Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду у задоволенні позовних вимог належить відмовити, підстави для здійснення розподілу судових витрат відповідно до статті 139 КАС України відсутні.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року скасувати.
Ухвалити нове рішення.
У задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити повністю.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко