П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/14968/24	

Перша інстанція: суддя Бутенко А.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів – Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
          при секретарі судового засідання Коблова А.О.,
          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року по справі за позовною заявою Приватного акціонерного товариства «ОДЕСАВИНПРОМ» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

15.05.2024 року Приватне акціонерне товариство «ОДЕСАВИПРОМ» звернулось  до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
від 16.01.2024 року:
- № 03334000701, яким збільшено ПДВ на загальну суму 7  709  307,50 грн, у тому числі за основним платежем на суму 6  167  446,00 грн та штрафними санкціями – 1 541  861,50 грн;
- №03534000701, яким зменшено суму від`ємного значення з ПДВ за червень 2023  року на 81  180,00 грн; 
від 07.05.2024 року:
- № 23734000701, яким зменшено суму від`ємного значення з податку на прибуток за 1 півріччя 2023 року на 26  108  188,00 грн.
              В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки планової перевірки про фіктивність господарських операцій з ТОВ «АНВФ «Криниця» та  ТОВ «НВФ «СЕМТОК» ґрунтуються виключно на припущеннях. Разом з тим позивач вказує, що реальність вказаних господарських операцій підтверджується первинними документами, які не містять дефектів форми та змісту. Крім того, реальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами була предметом позапланових перевірок позивача у квітні та жовтні 2021 року, за наслідком яких прийняті ППР про визначення позивачу ПДВ. За результатами судового оскарження визнані протиправними та скасовані ППР про збільшення ПДВ, які прийняті внаслідок проведення позапланових перевірок (420/13514/22, 420/18405/21). Отже, реальність господарських операцій підтверджена судами в інших адміністративних справах та ці обставини є преюдиційними. Повторна правова оцінка  цих питань є недоцільною.
          Щодо завищення витрат за рахунок операції з ФОП ОСОБА_1 по наданню останнім послуг, позивач зазначає, що висновки контролюючого органу про наявність безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 2  592  932 грн є хибними, оскільки щодо неї не сплив трирічний строк позовної давності. Крім того, позивач вказує, що за відсутності у чинному законодавстві вимоги щодо точної кількості годин, витрачених на надання консультативної послуги, в актах виконаних робіт відсутні вказані дані. Разом з тим, позивачем до перевірки надано дегустаційний лист з елементами оцінки виноматеріалу та вина із зазначенням, що продегустовані зразки можуть бути використані для виробництва шампанських, ігристих вин та розлиті під відповідними торговими марками. Також позивач вказує, що наявність в нього виробничої лабораторії жодним чином не вказує на необґрунтованість або нереальність господарський відносин з ФОП ОСОБА_1 , оскільки послуги останнього неможливо замінити механізованою діяльністю лабораторії.
          Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_2 , то відповідно до договору про надання послуг останній мав виконувати послуги з наглядових та консультативних послуг. Висновки акту перевірки, що в актах виконаних робіт відсутні дані щодо деталізації виконаних послуг, їх обсяг (неможливість визначити кількість залучених осіб та витрачених годин), до перевірки не надано звітів виконаних послуг та розрахунків вартості, не узгоджуються з чинним законодавством, якій не містить обов`язку платника податку деталізовувати виконані послуги.
          В ході перевірки також встановлено завищення витрат по взаємовідносинам з ФГ «Кулевча», які позивач вважає необґрунтованими. За договором про надання послуг ФГ «Кулевча» надавало позивачу послуги будівельно-монтажних робіт, а згідно додаткової угоди № 1 предметом договору фактично були роботи з благоустрою та поточному ремонту підсобних та виробничих приміщень. Оскільки по взаємовідносинам з ФГ «Кулевча» розрахунки не проводились відсутні підстави для висновку про завищення витрат по вказаному контрагенту.
          Відповідач заперечував проти позову, зазначаючи про необґрунтованість доводів позивача, у зв`язку з чим вважав  правомірними висновки акту перевірки та законними податкові повідомлення-рішення, які прийняті за результатами такої перевірки.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав  апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Зокрема, апелянт наголошує, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам відповідача щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» та ТОВ «НВФ «СЕМТОК» з придбання олії соняшникової протягом вересня – грудня 2020 року. Так, судом не враховано, що у зазначених контрагентів відсутні земельні ділянки, що виключало можливість вирощування с/х продукції, відсутні трудові ресурси, у протягом 2020-2021 року комісією ДПС регіонального рівня приймались рішення про відповідність ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» та ТОВ «НВФ «СЕМТОК» критеріям ризиковості.
Нереальність господарський операцій з ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» та ТОВ «НВФ «СЕМТОК» також вплинуло на завищення витрат, а як наслідок, на завищення від`ємного значення з податку на прибуток за 1 півріччя 2023 року. 
Зазначаючи про наявність інших порушень, що плинули на завищення від`ємного значення з податку на прибуток, апелянт вказує, що судом залишено поза увагою наявність у позивача безнадійної кредиторської заборгованості перед ФОП ОСОБА_1 у розмірі 2  592  932,00 грн, яка мала бути списана за результатами річної інвентаризації. Також судом не враховані доводи контролюючого органу, що правовідносини з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 по наданню консультативних та наглядових послуг не підтверджені належними доказами, оскільки в актах виконаних робіт відсутні дані щодо деталізації виконаних послуг.  
Вважаючи підтвердженими господарські відносини позивача з ФГ «Кулевча» по виконанню останнім будівельних робіт, суд першої інстанції не врахував, що основним видом діяльності контрагента позивача є вирощування зернових культур, будь якої спецтехніки, як автокран, навантажувач воно не має, отже, не могло виконувати роботи за допомогою такої техніки.
Суд також не звернув належної уваги на те, що позивачем списана дебіторська заборгованість у розмірі 1 661  683,47 грн по взаємовідносинам з ТОВ «Метро кеш енд кері Україна» до закінчення строку позовної давності, у звязку з чим занижено фінансовий результат на вказану суму за 4 квартал 2022 року.  
На думку апелянта, суд надав неправильну правову оцінку правовідносинам позивача з нерезидентами протягом 2020-2022 років. Вказані операції позивач здійснив з контрагентами-нерезидентами,  які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, та в порушення пп.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПК України не збільшив фінансовий результат на 30%. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, у звязку із необґрунтованістю доводів апелянта.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне акціонерне товариство «ОДЕСАВИНПРОМ» є юридичною особою, яка зареєстрована в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 18.11.2002 року, дата запису: 29.09.2004 року, номер запису: 15561200000001486. Основним видом діяльності за КВЕД є 11.02 - Виробництво виноградних вин, додаткові види діяльності: 11.01 - Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв; 11.03 - Виробництво сидру та інших плодово-ягідних вин; 11.04 - Виробництво інших недистильованих напоїв із зброджуваних продуктів; 46.21 - Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.34 - Оптова торгівля напоями; 46.90 - Неспеціалізована оптова торгівля; 47.25 - Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах.
За результатами проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «ОДЕСАВИНПРОМ» з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати усіх податків та зборів, передбачених Податковим кодексом України, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності з 01.10.2020 по 30.06.2023 Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 25.12.2023 року складений акт №726/34-00-07-01/00412027, яким встановлено порушення:
1) пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 , підпункту 140.5,5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», статті 9 Закону №966, пункту 2.4 Положення №88, внаслідок чого ПрАТ «ОДЕСАВИНПРОМ» завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 26 108 188 грн;
2) пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість на суму 6 167 446 грн;
3) підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556, у звязку з тим, що встановлено подання недостовірних відомостей про фізичних осіб - платників податку в частині не відображення даних щодо повернення фінансової допомоги фізичним особам за ознакою доходу « 197» - основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником;
4) пункту 2 статті 13 Закону України від 21.06.2018 №2473-VIII «Про валюту і валютні операції», пункту 21 розділу П Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою правління НБУ від 02.01.2019 №5, із змінами і доповненнями, в частині недотримання термінів надходження валютної виручки в сумі 8 333,60 дол.США за контрактом від 21.04.2021 №21/04/21-VED з нерезидентом BUGGY AFRICA LIMITED, Кенія;
5) пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), передбачена відповідальність згідно із пунктом 1 статті 17 цього Закону.
16.01.2024 року ПрАТ «ОДЕСАВИНПРОМ» подало заперечення на акт перевірки №726/34-00-07-01/00412027 від 25.12.2023 року. 17.01.2024 року за результатами розгляду заперечень Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, заперечення залишені без змін висновки акту перевірки (т.2 а.с.166-212)
16.01.2024 року на підставі акту перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 31/34-00-07-03 про нарахування штрафу за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 8 474,00 грн;
- № 03334000701, яким збільшено ПДВ на загальну суму 7  709  307,50 грн, у тому числі за основним платежем на суму 6  167  446,00 грн та штрафними санкціями – 1 541  861,50 грн;
- № 03534000701, яким зменшено суму від`ємного значення з ПДВ за червень 2023  року на 81  180,00 грн; 
- №   03434000701, яким зменшено суму від`ємного значення з податку на прибуток за 1 півріччя 2023 року на 26  108  188,00 грн.
06.02.2024 року ПрАТ «ОДЕСАВИНПРОМ» подало скаргу до ДПС України на податкові повідомлення-рішення  Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.01.2024 року № 31/34-00-07-03 форми «С», № 03334000701 форми «Р», № 03434000701 форми «П» та № 03534000701 форми «В4».
08.04.2024 року ДПС України за результатами розгляду скарги прийнято рішення № 9956/6/99-00-06-01-01-06, яким скасовано ППР від 16.01.2024 року № 03434000701 в іншій частині скаргу залишено без задоволення.
07.05.2024 року Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, на підставі рішення ДПС України від 08.04.2024 року № 9956/6/99-00-06-01-01-06, винесено податкове повідомлення-рішення № 23734000701 форми «П» про зменшення суми від`ємного значення об`єктів оподаткування податком на прибуток у розмірі 26 108 188 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з недоведеності виявлених в ході перевірки порушень позивачем податкового законодавства.
Судова колегія частково не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Отже, платник податку на прибуток підприємств з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Тому збільшенням активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Аналіз наведених правових норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку на додану вартість для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу є фіктивними,  сталою  є практика Верховного Суду, яка  полягає в тому, що  правові наслідки у вигляді  виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають  лише  у разі  реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що  пов`язані  з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що  має  підтверджуватись  належним  чином оформленими первинними документами.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
          
          З акту перевірки вбачається, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем ПДВ на суму 6  167  446,00 грн за податковим повідомлення-рішенням № 03334000701 ґрунтуються на нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» (ПДВ - 5  670  274,00 грн) та ТОВ «НВФ «СЕМТОК» (ПДВ - 497  172,00 грн) щодо придбання олії соняшникової протягом вересня-грудня 2020 року (стор.39-58).
Такі висновки обґрунтовані відсутністю у контрагентів трудових ресурсів, необхідних для транспортування товару, відсутність земель сільськогосподарського призначення для вирощування соняшника, оскільки олія вказується як товар власного походження, відсутність придбання соняшника по ланцюгу постачання. Крім того, відносно ТОВ «НВФ «СЕМТОК» у 2020 році та відносно ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» у березні 2021 року комісією регіонального рівня приймались рішення про відповідність платників податків критеріям ризиковості.
На спростування доводів контролюючого органу та підтвердження реальності господарських операцій із зазначеними контрагентами позивачем в ході перевірки надані податкові, видаткові та товарно-транспортні накладні на поставлений товар, акти прийому-передачі товару. 
Крім того, з акту перевірки вбачається, що у 2020 році ТОВ «НВФ «СЕМТОК» декларує наявність земельних ділянок, виробничого цеху та обладнання по переробці насіння соняшника за адресою: Дніпропетровська область, Павлоградський район, с.Богуслав, вулиця Степова, 38 (стор. 43 акту перевірки). Вказані обставини, на думку судової колегії,  вказують на наявність у контрагента позивача основних фондів, необхідних для здійснення господарської операції з ПрАТ «Одесавинпром».
Щодо наявності рішення комісії регіонального рівня про відповідність ТОВ «НВФ «СЕМТОК» критеріям ризиковості судова колегія зазначає, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/7145/21, яке набрало законної сили, визнано протиправним та скасовано відповідне рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 15.10.2020 № 61818.
З наведеного судового рішення також вбачається, що підприємство має відкриті розрахункові рахунки в банку, не має заборгованості по сплаті ПДВ та інших обов`язкових платежів, орендує приміщення, основним видами діяльності є виробництво олії та тваринних жирів (КВЕД 10.41), вирощування зернових культур (крім рису) , бобових культур насіння олійний культур (КВЕД 01.11), діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 46.17),  оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (КВЕД 46.33),  оптова торгівля молочними продуктами, харчування напоями та тютюновими виробами ( КВЕД 46.39) , неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90),  вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41) та інші; для здійснення господарської діяльності підприємство орендує земельні ділянки, про що подані звіти форми 20-ОПП; зазначено, що підприємство здійснює закупівлю насіння соняшнику або соєві боби у постачальників на території України, яка відбувається як за умов поставки на завод для переробки, так і на умовах самовивозу сировини зі складів постачальників; переробка насіння соняшникового відбувається на заводах, які ТОВ «НВФ «СЕМТОК» бере в оренду для здійснення господарської діяльності; підприємством орендується цех по переробці насіння соняшника на олію, склади загальною площею 537,6 кв.м. та обладнання, що знаходяться за адресою: Дніпропетровська область, м. Новомосковськ, вул. Гетьманська, буд. 241 -Д (згідно договору оренди Ке 30/09/20від 30.09.2020 року). В той же час ТОВ «НВФ «СЕМТОК» зареєстровано в Державному реєстрі потужностей під Ке r-UA-04-27-375 з видом діяльності; після переробки сировини на потужностях орендованих заводів ТОВ «НВФ «СЕМТОК» планує реалізовувати продукти переробки, такі як олія соняшникова, шрот або макуху соняшникову, олія соєва, шрот та макуха соєва та інші матеріали рослинного походження, що утворились в наслідок переробки; ТОВ «НВФ «СЕМТОК» має на зберіганні сільськогосподарські культури врожаю 2020 року, які зберігаються в складському приміщенні за адресами: Дніпропетровська обл., Павлоградський район, с. Богуслав, вул. Степова, 38В, Кіровоградська обл., Кропивницький район, с.Велика Северинка, провулок Тепличний, 1-А та Дніпропетровська область, м. Новомосковськ, вул. Гетьманська, буд, 241-Д. 
Наведене у вказаному судовому рішенні також спростовує доводи контролюючого органу про відсутність у ТОВ «НВФ «СЕМТОК» виробничого складу за адресою Дніпропетровська область, м. Новомосковськ, вул. Гетьманська, буд, 241-Д та пояснює, чому у ТТН, наданих позивачем до перевірки, міститься зазначена адреса пункту відвантаження товару. 
Доводи контролюючого органу щодо відсутності даних з приводу придбання ТОВ «НВФ «СЕМТОК» насіння соняшнику спростовуються рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року (у справі № 200/2728/21), яким встановлені обставини покупки ТОВ «НВФ «СЕМТОК» у ФГ «Агроцентр України» протягом вересня-жовтня 2020 року 1344,086 тони насіння соняшнику та, як наслідок, протиправності рішення комісії регіонального рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Крім того, обставини реальності господарської операції позивача із ТОВ «НВФ «СЕМТОК» з придбання олії соняшникової протягом вересня 2020 року були предметом розгляду справи № 420/18405/21.
Так, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 2 січня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2022 року, у справі № 420/18405/21 підтверджена реальність господарської операції позивача, у тому числі, із ТОВ «НВФ «СЕМТОК» у вказаний період. Крім того, встановлена реалізація придбаного товару на експорт за договорами комісії, тобто використання товару у власній господарській діяльності. Суди також дійшли висновку про недоведеність висновків контролюючого органу, викладених в акті документальної планової виїзної перевірки №115/34-00-07-01/00412027 від 22.04.2021 року, про непідтвердження господарських операцій позивача, у тому числі, із ТОВ «НВФ «СЕМТОК».   
Оскільки підстави висновків про нереальність господарської операції позивача з ТОВ «НВФ «СЕМТОК» у справі № 420/18405/21, в якій перевірялись доводи контролюючого органу за актом планової перевірки №115/34-00-07-01/00412027 від 22.04.2021 року,  є аналогічними тим, що  викладені в акті планової перевірки №726/34-00-07-01/00412027 від 25.12.2023 року, що є предметом дослідження у даній справі, а саме: відсутність у ТОВ «НВФ «СЕМТОК» виробничих потужностей, трудових ресурсів, необхідних для транспортування товару, відсутність придбання соняшника по ланцюгу постачання, наявність рішення у 2020 році про віднесення ТОВ «НВФ «СЕМТОК» до ризикових підприємств, судова колегія вважає за можливе на підставі ч.4 ст.78 КАС України визнати обставини підтвердження реальності господарських операцій ПрАТ «Одесавинпром» з ТОВ «НВФ «СЕМТОК» з придбання у вересні 2020 року олії соняшникової такими, що звільнені від подальшого доказування.

Щодо операцій позивача з ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» з придбання олії соняшникової протягом вересня-грудня 2020 року судова колегія також погоджується з доводами суду першої інстанції про підтвердження реальності цих господарських операцій.
З акту перевірки вбачається, що відповідно до наданих договору поставки від 18.09.2020 № 1809/2020-о, податкових, видаткових, товарно-транспортних накладних, а також актів приймання-передачі товару, ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» протягом вересня-жовтня 2020 року поставило ТОВ «ОДЕСАВИНПРОМ» олію соняшникову, сиру, нерафіновану, 1 ґатунку, власного виробництва, що підтверджується відповідним посвідченням (стор.47-52 акту перевірки).
ПрАТ «Одесавинпром» віднесло до складу податкового кредиту у додатку № 5 декларації з ПДВ у листопаді 2020 року  суму 5  012  034,00 грн, у грудні 2020 року – у сумі 658  240,00 грн.
Доводи контролюючого органу, що ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» не мало можливості вирощувати соняшник для виробництва олії у звязку із відсутністю в нього земельних ділянок на праві власності або оренди спростовуються повідомленням (Ф № 20-ОПП) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, яке подано 01.10.2020 року до ГУ ДПС у Полтавській області, з якої вбачається наявність в оренді 45 земельних ділянок у Білозерському районі Херсонській області, Інгульська сільська рада. Крім того, акт перевірки містить інформацію про наявність у даного товариства земельних ділянок у Полтавській та Харківській області, реєстрацію яких скасовано у квітні 2021 року (стор. 52 акту перевірки).
До того ж правовідносини позивача з ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» були предметом дослідження у справі № 420/13514/22 за позовом ПрАТ Одесавинпром» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким ПрАТ «Одесавинпром» визначено ПДВ у звязку із визнанням нереальними господарські операції з ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» за вересень-грудень 2020 року. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі у звязку із непідтвердженням доводів контролюючого органу.  
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2023 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року  змінено, виключено із мотивувальної частини обставини, встановлені судом щодо порушень податкового законодавства з боку ПрАТ «Одесавинпром» по господарським правовідносинам з ТОВ «АНВФ «Криниця», які стали підставою для виставлення податкового повідомлення-рішення від 08.11.2021 року № 23734000701, та посилання на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини, а також висновки/мотиви щодо оцінки таких порушень/доказів. В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня  2022 року  залишено без змін. До висновків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення суд апеляційної інстанції дійшов внаслідок відсутності законних підстав для проведення документальної планової перевірки, а саме: відсутності повноважень на проведення перевірки в період дії мораторію.
Як в ході розгляду справи № 420/13514/22, так і в ході розгляду даної справи позивачем наданий висновок експерта № 640 від 10.11.2022 року за результатами проведеної судово-економічної експертизи, відповідно до якого висновки акту перевірки від 08.10.2921 року № 329/34-00-07-01/00412027  про заниження податку на додану вартість  на суму 5  670  274,00 грн у листопаді – грудні 2020 року по взаємовідносинам з ТОВ «АНВФ «Криниця» не підтверджуються (т.2 а.с.222-250, т.3 а.с.1-6).  
При виконанні дослідження експертом проаналізовані ті ж самі первинні документи, що були надані позивачем до перевірки, яка проводилась відповідачем у листопаді-грудні 2023 року, а саме: договір поставки від 18.09.2020 та додатки до нього, акти приймання передачі товару №№ 1-4 від 21.09.2020 та від 16.10.2020, видаткові, податкові  та товарно-транспорті накладні.  
У висновку експерта також зазначено, що за результатами дослідження зведені дані бухгалтерського обліку ПрАТ «Одесавинпром» у період з вересня 2020 року по грудень 2020 року відповідають узагальненим даним згідно первинної документації по взаємовідносинам з постачальником ТОВ «АНВФ «Криниця» відповідно до договору поставки № 1809/2020-О від 18.09.2020 всього на суму 34  021  644,00 грн з ПДВ. 
Отримана ПрАТ «Одесавинпром» олія соняшникова сира, нерафінована від ТОВ «АНВФ «Криниця» у кількості 1310,56 тон згідно даних регістрів бухгалтерського обліку оприбуткована, як активи, що придбані для цілей ведення господарської діяльності та спричинили зміни в структурі активів підприємства. За даними акту звірки щодо проведених взаєморозрахунків за договором поставки від 18.09.2020 № 1809/2020-О дані бухгалтерського обліку покупця ПрАТ «Одесавинпром» відповідають обліковим показникам постачальника ТОВ «АНВФ «Криниця».
Щодо доводів, викладених в акті перевірки, про неможливість ТОВ «АНВФ «Криниця» поставити ПрАТ «Одесавинпром» олію соняшникову власного виробництва, експертом зазначено, що згідно наданого договору оренди від 31.08.2020 № 31/08/20-1 та акту прийому передачі від 01.09.2020 до даного договору ФОП ОСОБА_3 передав в оренду ТОВ «АНВФ «Криниця» в тимчасове платне користування цех по переробці насіння соняшникового на олію, загальною площею 351,0 кв.м., склад, загальною площею 186,60 кв.м. та обладнання, що знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, м.Новомосковськ, вул.Гетманська, 241-Д.    
Крім того, експертом досліджено операцію з придбання ТОВ «АНВФ «Криниця» насіння соняшнику у ТОВ «Стахол Україна» (в подальшому підприємство змінило назву на ТОВ «Агрокомпані Трейд»). За наданими експерту первинними документами (договору поставки № 435 від 14.09.2020 та додаткової угоди до нього від 09.10.2020, специфікацій, видаткових накладних) вбачається, що на користь покупця ТОВ «АНВФ «Криниця» поставлено насіння соняшнику загальною кількістю 3273,7 тон вартістю 46  665  860,00 грн без ПДВ. Отже, експертом зроблений ґрунтовний висновок, що ТОВ «АНВФ «Криниця» мало можливість виробляти олію соняшникову із сільськогосподарської продукції на потужностях, переданих в оренду від ФОП ОСОБА_3 . 
З метою реалізації олії соняшникової ПрАТ «Одесавинпром» (комітент) уклав з ТОВ «Маслозерноінвест» (комісіонер) 21.09.2020 року договір комісії № 0-2109, відповідно до п.1.1 якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента: реалізовувати продукцію, що належить комітенту, укладати експорті зовнішньоекономічні договори купівлі-продажу з нерезидентами, зберігати та транспортувати товар, здійснювати митне оформлення товару тощо. 
Як зазначено у висновку експерта, згідно актів прийому-передачі товару № 1 від 21.09.2020, № 2 від 30.09.2020 та № 3 від 16.10.2020 олію соняшникову ПрАТ «Одесавинпром» у повному обсязі передав ТОВ «Маслозерноінвест» з метою реалізації товару.
Згідно вихідних даних митних декларацій № UA 508220/2020/09019 від 20.11.2020, №  
508220/2020/109383 від 01.12.2020 та № 508220/2020/109011 від 20.11.2020 відправником ТОВ «Маслозерноінвест» з терміналу ТОВ «Евері», на який згідно ТТН розвантажувався товар від ТОВ «АНВФ «Криниця», експортовано товар – олія соняшникова сира, нерафінована, ДСТУ 4492:2017, наливом, з насіння врожаю 2020 року у загальній кількості 2135,16т, загальною вартістю 46  251  016,00 грн.
          Експертом також проаналізовано показники звітності комісіонера ТОВ «Маслозерноінвест» по рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», а також по субрахунку 283 «Товари на комісії», які відповідають регістрам бухгалтерського обліку ПрАТ «Одесавинпром».
Крім того, судова колегія наголошує, що зміни до ст.  201  п.  201.10 ПК України  свідчать про те, що законодавець безальтернативно визначив, що сам факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН свідчить про те, що контролюючим органом вже перевірено податкову чистоту господарської операції і з цією метою контролюючий орган наділений повноваженнями зупинення реєстрації податкових накладних платника податку, господарські операції якого викликають сумнів в їх реальності.
          Тобто, після реєстрації податкової накладної в ЄРПН, контролюючий орган має право донарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, виключно на підставі рішення кримінального суду, яким встановлено факт фіктивного підприємництва.
Оскільки податкові накладні, що складені і зареєстровані контрагентами-постачальниками позивача після 1 липня 2017 року, то відповідно до ст.  201  п.  201.10. ПК України, суми ПДВ, які відносились позивачем до податкового кредиту в ці періоди, не потребують додаткового підтвердження з його боку. 
За відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» та ТОВ «НВФ «СЕМТОК» щодо придбання олії соняшникової були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, судова колегія приходить до висновку, що у позивача наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку для формування податкового кредиту.

          Наступне порушення згідно акту перевірки полягає у завищенні від`ємного значення з податку на прибуток на суму  26  108  188,00 грн за 2 квартали 2023 року за податковим повідомлення-рішенням № 23734000701.
          На завищення від`ємного значення з податку на прибуток, як вбачається з розрахунку, який є додатком до акту перевірки (т.5 а.с.54), вплинуло віднесення до витрат підприємства вартості наступних господарських операцій позивача з :
-          ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» у 2020 році на суму 24  599  960,00 грн,
-          ФОП ОСОБА_4 у 2020 році на суму 675  000,00 грн, у 2021 році – на 2  700  000,00 грн, у 2022 році – на суму 450  000,00 грн, 
-          ФОП ОСОБА_5 у 2021 році на суму 7  963  656,00 грн, у 2022 році – на 2  545  472,00 грн, у 2023 році – на суму 2  592  932,00 грн та 274  374,00 грн,
-          ФГ «КУЛЕВЧА» у 2023 році на суму 405  900,00 грн,
а також внаслідок заниження доходу з контрагентами-нерезидентами:
-          DASHMESH INTERNATIONAL TRADING FZE (ОАЕ) у 2021 році на суму 380  797,00 грн, 
-          JMK TRADING LLC (ОАЕ) у 2021 році на суму 2  764 377 грн,
-          ВММІ SHIPPING SERVICES CO BSC public (Бахрейн) на суму 34 015 грн.
          Крім того, завищення витрат ПрАТ «Одесавинпром» сталося внаслідок списання дебіторської заборгованості по взаємовідносинам з  ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНИ» у 2022 році на суму 1 661  683,00 грн, по якій не минула позовна давність, а також віднесення до витрат 1 220  000,00 грн по взаємовідносинам з ТОВ «Фінансова компанія «СІГМА ІНВЕСТ» у 2021 році за відсутності обставин понесення таких витрат у цьому періоді.
З огляду на положення статей 134,135 ПК України, про що зазначалось раніше, з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку платник податку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Тому збільшенням активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток, законодавець передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Щодо правомірності дій позивача по віднесенню до витрат підприємства вартості операцій з ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ» по придбанню олії соняшникової у 4 кварталі 2020 року на суму 24  599  960,00 грн, судова колегія враховує, що висновки контролюючого органу про завищення витрат та, як наслідок, заниження доходу за 2020 рік ґрунтуються на висновках про нереальність операції. Враховуючи, що судова колегія вже надала оцінку таким доводам відповідача, вважаючи правильними висновки суду про підтвердження реальності операцій ПрАТ «Одесавинпром» з  ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ», вірними є доводи суду про правомірність формування витрат товариства за рахунок цієї операції.

Наступне порушення, як встановлено в ході перевірки, полягає у заниженні доходу внаслідок наявності станом на 31.01.2023 року безнадійної кредиторської заборгованості перед ФОП ОСОБА_1  по операціям з придбання послуг на суму 2  592  923,00 грн, щодо якої минув строк позовної давності.  Також позивачем завищено витрати за рахунок здійснення у 2021 році оплати послуг ФОП ОСОБА_1 у розмірі 7  963  656,00 грн через непідтвердження наданих послуг (стор.18-20,24-28 акту перевірки).   
З акту перевірки вбачається, що 19.02.2021 року між ПрАТ «ОДЕСАВИНПРОМ» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір про надання послуг №19/02 та додаток № 1 до нього, предметом якого є надання послуг з :
- консультування замовника щодо відповідності за органолептичними показниками наданих зразків сировини (виноматеріалів) вимогам державних стандартів, а також технологічних інструкцій, під якими для замовника буде проводитися алкогольна продукція;
-  консультування замовника про допустимість використання наданих зразків сировини (виноматеріалів) у виробництві готової алкогольної продукції, виробленої для замовника, за органолептичними показниками;
- консультування замовника щодо відповідності наданих зразків готової алкогольної продукції, виробленої для замовника, вимогам державних стандартів, а також технологічних інструкції, під якими вироблено продукцію, за органолептичними показниками.
Додатком №2 від 19.02.2021 року до договору про надання послуг №19/02 від 19.02.2021 року, сторони затвердили шкалу еквівалентності виноробної продукції, які будуть застосовуватися при оцінювані органолептичних показників зразків при проведенні дегустацій.
На вимогу п.2.1 договору за період березень 2021 року - січень 2023 року щомісяця складені та підписані акти приймання-передачі наданих, які підписані сторонами після фактичного надання послуг. В акті приймання-передачі наданих послуг вказаний перелік фактично наданих послуг, їх вартість та термін надання.
Так, в актах приймання-передачі наданих зазначено, що виконавець надав замовнику наступні послуги :
1) Консультування замовника щодо відповідності за органолептичними показниками наданих зразків сировини (виноматеріалів) вимогам державних, стандартів, а також технологічних інструкцій, під якими для замовника виробляється алкогольна продукція.
2) Надання висновку замовнику про допустимість використання наданих зразків сировини (виноматеріалів) у виробництві готової алкогольної продукції, яка виробляється для замовника, за органолептичними показниками.
3) Консультування замовника щодо відповідності наданих зразків готової алкогольної продукції, виробленої для замовника, вимог державних стандартів, а також технологічних інструкцій, під якими вироблена продукція, за органолептичними показниками.
4) Надання висновку замовнику про відповідність чи невідповідність наданих зразків готової алкогольної продукції, виробленої для замовника, вимогам державних стандартів, а також технологічних інструкцій, під якими вироблено продукцію, за органолептичними показниками.
Згідно з п.3 актів приймання-передачі наданих послуг, підписанням кожного з актів замовник підтверджує, що послуги, передбачені додатком №1 до договору, надані виконавцем належним чином, у повному обсязі та відповідно до умов договору, та претензії щодо наданих виконавцем послуг у замовника відсутні.
До актів приймання-передачі наданих послуг додані звіти виконавця про надані послуги у формі дегустаційних листів, які містять елементи оцінки виноматеріалу та найменування вин із вказанням, що продегустовані зразки можуть бути використані для виробництва шампанських та ігристих вин та розлиті під відповідними торговими марками.
З наведеного вбачається, що акти приймання-передачі наданих ФОП ОСОБА_1 послуг разом із додатками містять обсяг виконаних робіт, в них деталізовано зміст наданих послуг. Доводи апелянта, що у зазначених актах не деталізований час, який потрачений на виконання послуг, судова колегія вважає безпідставними, оскільки така вимога до форми  актів наданих послуг відсутня у діючому законодавстві.  
Судова колегія враховує доводи позивача, що наявність в нього виробничої лабораторії жодним чином не спростовує необхідність в правовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , послуги якого неможливо замінити механізованою діяльністю лабораторії. Позивач вказує, що за рішеннями ОСОБА_6 , як відомого винороба, приймались, у тому числі, рішення про надання згоди на приймання того чи іншого виноматеріалу для виробництва готової продукції.  Його рішення було остаточним та давало гарантію якості. Вказане підтверджує наявність ділової мети у позивача в залученні даного спеціаліста до виконання зазначених спеціалізованих послуг.
Отже, вказані акти з додатками до них у формі дегустаційних листів, а також факт часткової оплати послуг (8  190  570,00 грн) підтверджує реальність господарських операцій з надання послуг ФОП ОСОБА_1 за договором про надання послуг №19/02 від 19.02.2021 на суму 10 783 502,00 грн (без ПДВ).
Щодо висновків контролюючого органу у заниженні доходу внаслідок наявності станом на 31.01.2023 року безнадійної кредиторської заборгованості перед ФОП ОСОБА_1  по операціям з придбання послуг на суму 2  592  923,00 грн, щодо якої минув строк позовної давності, судова колегія зазначає, що з акту перевірки вбачається, що така заборгованість виникла станом на 31.01.2023 року, згідно актів послуги ФОП ОСОБА_1 були надані у період з 01.03.2021 року по 31.01.2023 року (стор.19,25 акту перевірки).  
Згідно з пп. «а» пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПК України дебіторська заборгованість за зобов`язаннями вважається безнадійною, якщо щодо неї минув строк позовної давності.   
Відповідно до ст.257 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Пунктом 12 Перехідних положень Цивільного кодексу України в редакції Закону № 540-IX від 30.03.2020, який набрав чинності з 01.04.2020 року, строки, визначені, зокрема ст.257 цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину. Крім того, пунктом 19 Перехідних положень ЦК України в редакції Закону  № 3450-IX від 08.11.2023 у період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, перебіг позовної давності, визначений цим Кодексом, зупиняється на строк дії такого стану.
Відтак, кредиторська заборгованість за договором з ФОП ОСОБА_1 буде вважатися безнадійною після спливу трьох років з моменту виникнення, але не раніше закінчення військового стану в Україні. Тому на час складання акту перевірки (25.12.2023) кредиторська заборгованість перед ФОП ОСОБА_1 не була та не могла вважатися безнадійною, оскільки щодо неї не минув строк позовної давності. 
Враховуючи викладене, судова колегія дійшла висновку, що доводи контролюючого органу про заниження позивачем доходу  внаслідок наявності станом на 31.01.2023 року безнадійної кредиторської заборгованості перед ФОП ОСОБА_1 по операціям з придбання послуг на суму 2  592  923,00 грн є безпідставними.

Щодо правовідносин з  ФОП ОСОБА_2 судом першої інстанції вірно встановлено, що 02.08.2017 року між ПрАТ «ОДЕСАВИНПРОМ» (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) укладено договір про надання послуг №02/08, предметом якого є надання наступних послуг:
- нагляд за наявністю у магазинах продукції, що виготовляється замовником під торговельними марками «Французький бульвар», « ІНФОРМАЦІЯ_1 », вчасним заповненням полиць такою продукцією;
- нагляд за дотриманням належного товарного вигляду продукції;
- інформування замовника у разі виявлення продукції неналежного товарного вигляду;
- послуги з консультування покупців та відвідувачів фірмового магазину замовника, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , щодо продукції, яка реалізується у магазині, з метою її продажу та організації продажу;
- інші послуги, погоджені сторонами у додатках до цього договору.
Додатками №1-15 до договору про надання послуг №02/08 від 02.08.2017 року, сторони погодили найменування послуг, строк надання послуг, розмір винагороди виконавця за надані послуги та порядок оплати винагороди. Зокрема, додатками визначений перелік магазинів та торгових мереж у м.Одесі, Одеській області, м.Києві, Київській області.
Додатковими угодами №№ 1-4, укладеними у період з 29.12.2017 року по 18.06.2020 року, уточнено найменування послуг та місце їх надання – у фірмових магазинах замовника із зазначенням їх адрес замість раніше визначених у додатках магазинах та торгових мереж. 
У відповідності до п.2.1 договору про надання послуг №02/08 від 02.08.2017 сторонами складені та підписані помісячно акти приймання-передачі наданих послуг за період з 01.10.2020 року по 28.02.2022 року на загальну суму 3 825 000,00 грн, в яких перелічені надані послуги, місце їх надання та розмір винагороди.
Оплата послуг за договором № 02/08 від 02.08.2017 року підтверджується виписками по рахунку за період з 20.01.2021 по 18.01.2022, за період з 19.10.2020 по 16.02.2022 роки, за період з 17.12.2021 по 17.12.2021 року, у загальній сумі 2 762 005,00 грн.
Доводи контролюючого органу, що в актах відсутні дані щодо деталізації виконаних послуг, на думку судової колегії, спростовуються їх змістом. Посилання відповідача, що зі змісту актів неможливо визначити обсяг наданих послуг та кількість залучених осіб, відсутні звіти послуг та розрахунки вартості судова колегія вважає безпідставними, оскільки таки вимоги до форми актів наданих послуг відсутні у діючому законодавстві.  
           Аналізуючи наведені обставини, судова колегія вважає правильними доводи суду про підтвердження належними документами взаємовідносини позивача з ФОП ОСОБА_2 , та як наслідок, правомірність формування витрат 2020-2022 років за рахунок вартості господарських операцій з цим контрагентом.  

Щодо взаємовідносин позивача з ФГ «КУЛЕВЧА» перевіркою встановлено завищення позивачем у квітні 2023 року податкового кредиту на суму 81  180,00 грн та завищення витрат на суму господарської операції у розмірі 405  900,20 грн. Наслідком встановленого порушення контролюючим органом прийнято ППР № 03534000701 про зменшення суми від`ємного значення з ПДВ за червень 2023  року на 81  180,00 грн та зменшено суму від`ємного значення з податку на прибуток за перше півріччя 2023 року у складі ППР № 23734000701.
З акту перевірки вбачається, що 01.02.2023 року між ПрАТ «ОДЕСАВИНПРОМ» (замовник) та ФГ«КУЛЕВЧА» (виконавець) укладено договір про надання послуг № ОВП-1, предметом якого є послуги із збирання сільськогосподарських послуг. Додатковою угодою до даного договору від 01.02.2023 року  внесено зміни до п.1.1  договору, відповідно яких виконавець бере на себе зобов`язання  надати послуги з благоустрою та поточного ремонту підсобних та виробничих приміщень на загальну суму 487 80,26 грн, у т.ч. ПДВ – 81  180,04 грн, а саме:
-послуги навантажувача;
-послуги ГА353;
-послуги автокрана;
-послуги трактора;
-стропальник-розвантаження плит;
-прибирання території;
-демонтаж плит;
-встановлення електричних стовпів;
-розбивка штукатурки;
-встановлення опалубки;
-  заливання стека бетоном;
-встановлення паркану;
-заміна розеток тощо.
На підтвердження надання послуг виконавцем складено акт наданих послуг від 30.04.2023 року №439, відповідно до додатку № 1 якого виконавцем надані замовнику послуги з будівельно-монтажних робіт, перелік яких визначений додатковою угодою, загальна вартість яких складає 487 080,26 грн, в т.ч. ПДВ 20% 81 180,04 грн.
На підставі акту наданих послуг №439 від 30.04.2023 року виконавцем на адресу замовника був виписаний рахунок-фактура №35 від 30.04.2023 року на загальну суму 487 080,26 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 81180,04 грн.
Контролюючий орган вважав непідтвердженою реальність виконаних будівельно-монтажних робіт ФГ «КУЛЕВЧА» у звязку із відсутністю довідок про вартість будівельних робіт, які містять інформацію про дату, види, обсяги та вартість виконаних робіт, обчислення прибутку, з обґрунтуванням вартості та підтвердженням витрат матеріальних ресурсів, кількості залучених осіб та витрачених годин форми КБ-2, КБ-3, інших звітів щодо виконання робіт тощо. Крім того, в акті перевірки зазначено про неможливість виконання вказаним господарством послуг згідно договору, оскільки його основним видом діяльності є вирощування зернових. Також відсутня інформація щодо наявності спецтехніки: автокрана та навантажувача.   
Суд першої інстанції вірно врахував пояснення позивача, що ним помилково зазначено в акті про виконання будівельно-монтажних робіт, в той час як реально були надані послуги з благоустрою і це було предметом додаткової угоди до договору № ОВП-1 від 01.02.2023 та для цих робіт залучалися працівники ФГ «КУЛЕВЧА».
У зв`язку із фактичним наданням послуг із благоустрою сторонами за договором № ОВП-1 від 01.02.2023 не складались довідки про вартість будівельних робіт та акти форми КБ-2, КБ-3. Відповідно до пункту 4.1 договору передбачено, що факт належного надання робіт фіксується в акті приймання-передачі виконаних робіт.
Про вказані обставини позивач повідомляв у ході перевірки (стор.29 акту), проте контролюючий орган не надав їм належної оцінки.
Судова колегія також наголошує, що апелянтом не надано доказів, який автотранспорт є в наявності ФГ «КУЛЕВЧА», щоб підтвердити відсутність в нього спецавтотехніки. Також апелянтом не доведено неможливість надання вказаним господарством, який має значну кількість працівників, послуг з благоустрою, таких як прибирання території; демонтаж плит; встановлення електричних стовпів; розбивку штукатурки; встановлення опалубки; заливання стека бетоном; встановлення паркану; заміну розеток тощо.   
На підставі викладеного судова колегія дійшла висновку, що позивачем підтверджено належними первинними документами отримання послуг від ФГ «КУЛЕВЧА», та як наслідок, про правомірність віднесення позивачем суми ПДВ - 81 180,04 грн до податкового кредиту травня 2023 року та валових витрат- 405  902,00 грн у 2 кварталі 2023 року, та як наслідок, про правомірність рішення суду про скасування ППР № 03534000701 в цілому та ППР № 23734000701 в частині, що стосується зазначеного контрагента-постачальника.

Оцінюючи доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій внаслідок непідтвердження їх належними первинними документами з ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ», ТОВ «НВФ «СЕМТОК», ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 та ФГ «КУЛЕВЧА», судова колегія наголошує, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, не ґрунтується не безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом у розумінні процесуального закону і сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків. 
Як вказує позивач, із зазначеними контрагентами він працював тривалий час, близько двох років, з контрагентами - ТОВ «АНВФ «КРИНИЦЯ», ТОВ «НВФ «СЕМТОК» щодо придбання олії соняшникової – одноразово з метою покращення фінансової спроможності підприємства. Разом з тим, контролюючим органом не проведено жодної перевірки або зустрічної звірки контрагентів-постачальників з метою документального підтвердження господарських відносин. 
На думку судової колегії, контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації, які б спростовували факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами.
Оскільки відповідачем не наведено доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із вказаними контрагентами були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що у позивача наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування податкового кредиту та валових витрат, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум валових витрат та податкового кредиту по операціям з його контрагентами.
Судом першої інстанції також вірно враховано, що згідно висновку експерта № 24-3589 від 27.06.2024 року за результатами проведення судово-економічної експертизи у даній справі (т.4 а.с.83-119) висновки акту перевірки щодо заниження податку на додану вартість, завищення від`ємного значення з податку на прибуток та ПДВ не підтверджуються.

Разом з тим, судова колегія погоджується з доводами апелянта про завищення позивачем  витрат по операціям з ТОВ «Фінансова компанія «СІГМА ІНВЕСТ» та заниження доходу по взаємовідносинам з контрагентами-нерезидентами DASHMESH INTERNATIONAL TRADING FZE (ОАЕ), JMK TRADING LLC (ОАЕ), ВММІ SHIPPING SERVICES CO BSC public (Бахрейн) та контрагентом  ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНИ».
Так, в ході перевірки встановлено відображення в бухгалтерському обліку операцій за Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» та Кт 39 «Витрати майбутніх періодів» у 4 кварталі 2021 року суми 1 220  000,00 грн – вартості послуг гаранта ТОФ «ФК «СІГМА ІНВЕСТ» згідно договору гарантії від 02.04.2018 року № 002-18 (стор.16 акту перевірки). 
З матеріалів справи, а також додатково наданих позивачем документів вбачається, що протягом 2018 року позивачем, як принципалом, укладено з ТОФ «ФК «СІГМА ІНВЕСТ», як гарантом, чотири договори гарантії:
          -          02.01.2018 договір № 001-18/2, відповідно до п.1 якого гарант зобов`язувався у строк до 01.07.2018 року виконати обов`язок принципала перед ТОВ «Альянс Дістрібьюшн» оплати за договором поставки від 15.07.2016 № 15/07/16;
          -          30.01.2018 договір № 010-18, відповідно до п.1 якого гарант зобов`язувався у строк до 01.04.2018 року виконати обов`язок принципала перед ПАТ «Коблево» оплати за контрактом від 01.12.2014 року №П-01/12-14;
-          02.04.2018 року № 002-18, відповідно до п.1 якого гарант зобов`язувався у
строк до 31.12.2018 року виконати обов`язок принципала перед ПАТ «Коблево» оплати за 
контрактом від 01.12.2014 року №П-01/12-14;
          -          02.04.2018 договір № 003-18, відповідно до п.1 якого гарант зобов`язувався у
строк до 31.12.2018 року виконати обов`язок принципала перед ТОВ «Торговий дім 
«Інкерман» оплати за договором поставки від 02.06.2014 № 1. 
Згідно п.2 договору № 001-18/2 розмір гарантії складає 11  242  360,03 грн, вартість послуг гаранта – 305  000,00 грн, які підлягають оплаті до 10.02.2018 року незалежно від порушення зобов`язання принципалом та звернення бенефіціара до гаранта з вимогою про сплату коштів гарантії.           
          Аналогічні вимоги містять інші договори гарантії, а саме за договором № 010-18 розмір гарантії складає 12  579  514,37 грн, вартість послуг гаранта - 305  000,00 грн, які підлягають оплаті до 10.02.2018 року, за договором № 002-18 розмір гарантії – 20  064  656,00 грн, послуги гаранта - 360  000,00 грн, які підлягають оплаті до 10.04.2018 року, за договором № 003-18 розмір гарантії – 15  333 598,00 грн, послуги гаранта - 250  000,00 грн, які підлягають оплаті до 10.04.2018 року (т.5 а.с.126-141).
          На виконання умов п.2.2 зазначених договорів позивач оплатив послуги гаранта у загальному розмірі 1 220  000,00 грн у період з 11.01.2018 року по 04.04.2018 року (т.5 а.с.70). 
Судова колегія погоджується з доводами апелянта, що з урахуванням положень п.п. 5-7 П(С)БО 16 «Витрати», оплачена сума послуг гаранта у розмірі 1 220  000,00 грн мала бути віднесена до витрат підприємства у 2018 році. За відсутності обставин понесення таких витрат у 2021 році позивачем неправомірно списана вартість послуг гаранта у 4 кварталі 2021 року, як витрати майбутніх періодів.
Доводи позивача, з якими погодився суд першої інстанції, що сума послуг гаранта віднесена до витрат майбутніх періодів – у грудні 2021 році, коли позивачем самостійно погашена кредиторська заборгованість перед постачальниками товарів перед ТОВ «Альянс Дістрібьюшн»,  ПАТ «Коблево» та ТОВ «Торговий дім «Інкерман», судова колегія вважає помилковими.
Визначення витрат майбутніх періодів наведено у  п. 2.36 Методрекомендацій щодо
заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну України від 28.03.2013 року № 433, та  Інструкції про застосування  Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, зареєстрованого в Мінюсті України за № 893/4186 від 21.12.1999 року,  - це  витрати поточного або  попередніх звітних періодів, що  належать до  наступних звітних періодів.
До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", відносяться витрати, пов`язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.
З урахуванням наведеного судова колегія дійшла висновку, що витрати, які понесені ТОВ «Одесавинпром» при сплаті послуг гаранта у 2018 році (1 220  000,00 грн), не є витратами майбутні періодів, оскільки сплачені за умовами договорів одним платежем, у тому ж місяці, в якому укладались договори гарантії. Отже, за рахунок таких витрат мав бути  зменшений фінансовий результат за 2018 рік, а не за 2021 рік, у тому числі, шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації з податку на прибуток за 2018 рік.
Відтак, доводи контролюючого органу про заниження доходу у 2021 році на суму 1 220  000,00 грн по договорам гарантії з ТОВ «ФК «Сігма Інвест» є підтвердженими.

Щодо взаємовідносин з контрагентами-нерезидентами DASHMESH INTERNATIONAL TRADING FZE (ОАЕ), JMK TRADING LLC (ОАЕ), ВММІ SHIPPING SERVICES CO BSC public (Бахрейн), судова колегія враховує, що протягом 2021-2022 років позивач експортував товар зазначеним контрагентам (стор.27-28 акту перевірки).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту  134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено п.140.5 ст.140   ПК України.
Згідно з підпунктом 140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до  статті 39  цього Кодексу), реалізованих на користь:
нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до  підпункту 39.2.1.2  підпункту 39.2.1  пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;
нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до  підпункту "г"  підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої  статтею 39  цього Кодексу, але без подання звіту.
Як встановлено в ході розгляду справи та визнається сторонами, експортні операції ПрАТ «Одесавинпром» із зазначеними контрагентами-нерезидентами не є контрольованими. Вказані контрагенти-нерезиденти за організаційно-правовою формою та територією розташування відповідають переліку, затвердженому постановою Кабміну № 480 від 04.07.2017 року та постановою Кабміну від 27.12.2017 року № 1045 в редакції, чинній на час здійснення господарських операцій. 
На підставі викладеного судова колегія приходить до висновку про підтвердження висновків акту перевірки, що позивач у 2021 та 2022 роках мав збільшити фінансовий результат на 30% вартості експортованих товарів, а саме: по контрагенту DASHMESH INTERNATIONAL TRADING FZE (ОАЕ) у 2021 році на 380 797 грн, по контрагенту JMK TRADING LLC (ОАЕ) у 2021 році на 2  764 377 грн, по контрагенту ВММІ SHIPPING SERVICES CO BSC public (Бахрейн) у 2022 році на 34  015 грн, всього на суму 3  179 189 грн.  

Щодо декларування взаємовідносин з контрагентом  ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНИ» перевіркою встановлено завищення позивачем витрат внаслідок списання дебіторської заборгованості по взаємовідносинам з цим контрагентом у 2022 році на суму 1 661  683,00 грн, по якій не минула позовна давність.
Відповідно до пп.139.2.2 п.139.2 ст.139 ПК України 139.2.2. фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним  підпунктом 14.1.11  пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Підпункт 14.1.11  пункту 14.1 статті 14 ПУ України визначає поняття безнадійної заборгованості, яка відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими.
Аналіз наведених правових норм з урахуванням обставин справи дає підстав для висновку, що списати дебіторську заборгованість на витрати позивач мав у разі закінчення строку позовної давності по операціям з ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНИ». 
Контролюючим органом в ході перевірки встановлено, що ПрАТ «Одесавинпром» поставляв ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНИ» продукцію на підставі договору від 01.04.2015 року № 25829, який розірваний за ініціативою постачальника на підставі повідомлення від 14.11.2019 року з 13 грудня 2019 року.
На підставі наказу від 27.12.2022 року № 27-а дебіторська заборгованість по ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНИ» у розмірі 1  661  683,47 грн проінвентаризована ПрАТ «Одесавинпром» та списана у зв`язку із закінченням строку позовної давності шляхом віднесення її до витрат звітного періоду (2022 рік). Згідно довідки до акта інвентаризації від 31.12.2022 року строк позовної давності вказаної кредиторської заборгованості обраховувався з 27.11.2019 року (т.2 а.с.26-28).
Як вже зазначалось раніше, строки, визначені ст.257 Цивільного кодексу, на законодавчому рівні продовжені на строк дії карантину, що запроваджений Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), на час дії воєнного стану.
Оскільки строки позовної давності по дебіторській заборгованості з ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНИ» не закінчилися на момент введення в дію карантину, тобто до 01.04.2020 року, така заборгованість буде вважатися безнадійною після спливу трьох років з моменту виникнення, але не раніше закінчення військового стану в Україні. 
Отже, вірними є доводи апелянта про помилковість дій позивача щодо віднесення дебіторської заборгованості з ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНИ» до безнадійною та включення її до витрат 2022 року та, як наслідок, заниження фінансового результату на суму заборгованості.

В ході апеляційного розгляду від апелянта витребуваний розрахунок нарахованого зобов`язання за ППР  № 23734000701, яким позивачу зменшено від`ємне значення з податку за прибуток за 2 квартали 2023 року на суму 26  108  188 грн в розрізі виявлених правопорушень.
Наданий відповідачем розрахунок завищення збитків за результатами планової перевірки з урахуванням поступового зменшення від`ємного значення з податку на прибуток, як то визначено пп.140.4.4 п.140.4 ст.140 ПК України, не дає змоги судовій колегії відокремити підтверджені порушення податкового законодавства, а саме визначити який розмір становлять правопорушення по взаємовідносинам з ТОВ «ФК «Сігма Інвест», з контрагентами-нерезидентами DASHMESH INTERNATIONAL TRADING FZE (ОАЕ), JMK TRADING LLC (ОАЕ), ВММІ SHIPPING SERVICES CO BSC public (Бахрейн)  та з  ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНИ», які мали місце у 2020-2022 роках, у від`ємному значенні з податку на прибуток за 2 квартали 2023 року.  
Оскільки ППР  № 23734000701 є непідтвердженим у частині, яку неможливо відокремити, воно підлягає скасуванню у повному обсязі.
Враховуючи, що судова колегія дійшла висновку про задоволення позовних вимог в частині, що стосується за ППР  № 23734000701, але з інших підстав, рішення суду першої інстанції відповідно до ч.4 ст.317 КАС України підлягає зміні. З мотивів визнання протиправними та скасування ППР №  03334000701, яким збільшено ПДВ на загальну суму 7   709   307,50 грн, та ППР №03534000701, яким зменшено суму відємного значення з ПДВ за червень 2023  року на 81   180,00 грн, рішення підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст.ст.308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, судова колегія
                                                  П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року – змінити з підстав задоволення позову.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст постанови складений та підписаний колегією суддів 01 квітня 2025 року. 

Головуючий:                                                                                 Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                                 О.В.Джабурія

          Суддя:                                                                                          К.В.Кравченко