ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/23706/23                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Щавінський В.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2025 року                                                                      м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді          Штульман І.В.
суддів:                               Безименної Н.В.,
                                        Черпака Ю.К.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Укргідроенерго" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року по справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Укргідроенерго" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ :

22 червня 2023 року Приватне акціонерне товариство (далі - ПрАТ) "Укргідроенерго" (далі - позивач) звернулося в Київський окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 червня 2023 року №1303/Ж10/31-00-04-01-02-31.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року відмовлено у задоволенні позовних вимог ПрАТ "Укргідроенерго" у повному обсязі.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем порушено термін реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), а тому, починаючи з 27 травня 2022 року, правомірним є притягнення до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу (далі - ПК) України.
Не погоджуючись із рішенням Київського окружного адміністративного суду від       29 листопада 2024 року, ПрАТ "Укргідроенерго" (далі - апелянт) подало апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального права, просить його скасувати і ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Апелянт зазначає, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину       (08 лютого 2023 року) не застосовується. ПрАТ "Укргідроенерго" зазначає, що реєстрація спірних податкових накладних в ЄРПН відбулась до 15 липня 2022 року, тобто у відповідності до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, а тому відповідачем невірно визначено розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних відповідно Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" №2876-ІХ від 12 січня 2023 року, яким був доповнений розділ XX "Перехідні положення" ПК України.
Відповідач заперечує проти апеляційної скарги у повному обсязі з підстав, викладених у письмовому відзиві на апеляційну скаргу та зазначає, що рішення суду першої інстанції прийнято у відповідності до вимог законодавства.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
За приписами частини другої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України у виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.
Згідно з частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.
Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня            1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку. 
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав усіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла до висновку про часткове задоволення апеляційної скарги позивача, мотивуючи це слідуючим.
З матеріалів справи вбачається, що співробітниками Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних ПрАТ "Укргідроенерго" в ЄРПН за серпень, вересень, жовтень, листопад грудень 2021 року, січень, грудень 2022 року та січень           2023 року, за результатом перевірки 18 травня 2023 року складено акт                       №987/5/31-00-01-01-02/20588716 (далі- акт перевірки).
В акті перевірки крнтролюючим органом встановлено порушення                           ПрАТ "Укргідроенерго" пункту 201.10 статті 201 розділу V ПК України, а саме: здійснено реєстрацію податкових накладних з порушенням встановлених податковим законодавством строків.
Так, ПрАТ "Укргідроенерго" провело реєстрацію в ЄРПН, що підтверджується квитанціями:
- від 14 липня 2022 року, а саме: №33 від 31 серпня 2021 року на суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) 70686,93 грн; №61 від 17 вересня 2021 року на суму ПДВ 70918,39 грн; №62 від 17 вересня 2021 року на суму ПДВ 70942,73 грн; №54 від 30 вересня 2021 року на суму ПДВ 70695,49 грн; №57 від 30 вересня 2021 року на суму ПДВ        81100,00 грн; №47 від 31 жовтня 2021 року на суму ПДВ 70751,74 грн; №49 від 31 жовтня 2021 року на суму ПДВ 81100,00 грн; №58 від 30 листопада 2021 року на суму ПДВ    70699,56 грн; №60 від 30 листопада 2021 року на суму ПДВ 81100,00 грн; №59 від 31 грудня 2021 року на суму ПДВ 81100,00 грн; №60 від 31 грудня 2021 року на суму ПДВ         54469,80 грн; №61 від 31 грудня 2021 року на суму ПДВ 70452,74 грн; №108 від 31 січня 2022 року на суму ПДВ 54298,49 грн; №109 від 31 січня 2022 року на суму ПДВ           81100,00 грн; №110 від 31 січня 2022 року на суму ПДВ 70449,84 грн;
- від 07 лютого 2023 року, а саме: №26 від 01 грудня 2022 року на загальну суму ПДВ 536400,00 грн; №43//7 від 12 січня 2023 року на загальну суму ПДВ 536400,00 грн; 
- від 16 січня 2023 року, а саме: №96//1 від 31 грудня 2022 року на загальну суму ПДВ 60,00 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, ПрАТ "Укргідроенерго" 05 червня 2023 року звернулося до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з запереченнями до акту камеральної перевірки. 
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків 26 червня 2023 року листом №468/Ж12/31-00-04-01-02-33 повідомлено ПрАТ "Укргідроенерго" про залишення висновків акту перевірки без змін.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 27 червня 2023 року №1303/Ж10/31-00-04-01-02-31 на загальну суму штрафної санкції 330963,04 грн.
Вважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення                          №1303/Ж10/31-00-04-01-02-31 відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, ПрАТ "Укргідроенерго" звернулося до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Спірними питаннями у цій справі є розповсюдження на спірні правовідносини положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та правомірність застосування штрафу до позивача за порушення строків реєстрації податкових накладних саме на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та у визначених зазначеним пунктом розмірах, а також встановлення підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних, в контексті передбаченого підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України звільнення від вказаної відповідальності.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. 
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Отже, відповідальність за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до               30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до               60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до             365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції (штраф) у визначеному статтею 120-1 ПК України розмірі.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року №533-IX (далі - Закон №533-IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року №591-ІХ): «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме: штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з              1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24 лютого 2022 року            в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу Російської Федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон №2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено: у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» №2142-IX від 24 березня 2022 року у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі - Закон №2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня        2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також, Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112            цього            Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Крім того, Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, сплати податків та зборів платниками податків.
Законом №2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»           ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.
Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX (набрав чинності 03 січня         2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з             01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня      2022 року №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після         15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23; від          12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23.
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду звертає увагу на висновок Верховного Суду висловлений у постановах від 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 13 червня 2024 року у справі №260/1427/23, де суд касаційної інстанції зазначив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня    2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
З аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня             2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по           31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За даних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Враховуючи вищевикладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року. Таким чином, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.
Отже, у постанові від 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 01 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.
З аналізу матеріалів справи та норм права, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від      27 червня 2023 року №1303/Ж10/31-00-04-01-02-31 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 323959,72 грн є протиправним та пілягає скасуванню, оскільки податкові накладні: №33 від 31 серпня 2021 року; №61 від 17 вересня 2021 року; №62 від 17 вересня 2021 року; №54 від 30 вересня 2021 року; №57 від 30 вересня 2021 року; №47 від 31 жовтня 2021 року; №49 від 31 жовтня 2021 року; №58 від 30 листопада 2021 року; №60 від 30 листопада 2021 року; №59 від 31 грудня 2021 року; №60 від 31 грудня 2021 року; №61 від 31 грудня 2021 року; №108 від 31 січня 2022 року; №109 від 31 січня 2022 року; №110 від 31 січня 2022 року - зареєсторвані 14 липня 2022 року, а тому штрафні санкції не підягають застосуванню.
Щодо застосування розміру штрафних санкцій з грудня 2022 року по січень 2023 року, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі): коли нові правила пом`якшують відповідальність особи; коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89,        90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках: якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України); якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків); якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас, у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон №2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Пункт 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових "воєнних" строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.».
Враховуючи те, що в даному випадку порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом №2876-ІХ, висновки судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позовних вимог узгоджуються з висновками Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду з ключових питань спору.
Відтак, наразі підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України - відсутні.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 27 червня 2023 року №1303/Ж10/31-00-04-01-02-31 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі         7003,32 грн прийнято правомірно, а тому не підлягає скасуванню.
Згідно частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. Частиною першою цієї статті передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем у даній справі було сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 4964,40 грн та судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 5957,28 грн, враховуючи, що позовні вимоги підлягають задоволенню частково, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає, що судовий збір підлягає стягненню з відповідача у сумі 4115,50 (2684+(2684*150%*0,8)) грн на користь Приватного акціонерного товариства "Укргідроенерго".
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Укргідроенерго" - задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року по справі №320/23706/23 - скасувати та ухвалити нове судове рішення.
Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Укргідроенерго" - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 червня 2023 року №1303/Ж10/31-00-04-01-02-31 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 323959,72 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовити повністю.
Стягнути за рахунок державних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, місто Київ, вулиця Кошиця, 3; ЄДРПОУ 44082145) на користь Приватного акціонерного товариства "Укргідроенерго" (адреса: адреса 07300, Київська область, місто Вишгород; код ЄДРПОУ 20588716) судові витрати у розмірі 4115 (чотири тисячі стоп`ятнадцять) гривень 50 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                            І.В. Штульман

Судді:                                                                                Н.В. Безименна

                                                                                          Ю.К. Черпак