ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 квітня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/19032/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чабаненко С.В. (доповідач),
                               суддів:  Юрко І.В., Білак С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Жмуренко В. В 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.11.2024 в адміністративній справі №160/19032/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Птахкомплекс «Дніпровський» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Птахокомплекс «Дніпровський» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0149190712 від 05.04.2024 року, № 0150120712 від 05.04.2024 року, № 0150130712 від 05.04.2024 року, № 0150140712 від 05.04.2024 року, № 10150150712 від 05.04.2024 року, № 0150190712 від 05.04.2024 року прийняті Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено, суд: 
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0149190712 від 05.04.2024 року;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0150120712 від 05.04.2024 року;
- визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0150130712 від 05.04.2024 року;
- визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0150140712 від 05.04.2024 року;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0150150712 від 05.04.2024 року; 
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0150190712 від 05.04.2024 року; 
- стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ- 44118658) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Товариства з обмеженою відповідальністю «Птахокомплекс «Дніпровський» (ЄДРПОУ- 36020648) судовий збір у розмірі 30280,00 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
В обгрунтування апеляційної скарги податковий орган зазначив, що судом першої інстанції не враховано, що постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 було вирішено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: - документальних перевірок, право на проведення яких надасться з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. З урахуванням зазначеного, ГУ ДПС у Дніпропетровській області має право на проведення планової перевірки, адже наказ на її проведення було винесено на підставі пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України. Отже, наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.01.2022 №10-п про призначення перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Птахокомплекс «Дніпровський» вичерпав свою дію, оскільки реалізований як акт індивідуальної дії. У рішенні суду першої інстанції не вказується, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Судом першої інстанції не було надано належної оцінки суті порушень, викладених в акті перевірки, на підставі яких винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Товариство надало відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначило, що судом першої інстанції повно та всебічно були досліджені обставини по справі, які підлягали встановленню, з урахуванням позиції Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок у період дії мораторію. Внаслідок внесення змін до нормативно-правових актів, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. Однак Верховний Суд неодноразово вирішував наведену вище колізію та дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. Наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.01.2022 №10-п, про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача, був прийнятий під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Отже, податковий орган призначив і провів документальну планову перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 06.01.2022р. № 10-п, було розпочато проведення документальної планової виїзної перевірки товариства з 21.01.2022 року тривалістю 20 робочих днів. Тобто, планова перевірка повинна була відбутись у строк з 21.01.2022 року по 17.02.2022 року включно. Наказом Відповідача від 09.02.2022р. № 688-п, було зупинено строк проведення планової перевірки терміном на 15 робочих днів з 14.02.2022 р. по 04.03.2022р. Судом першої інстанції, на переконання товариства, обґрунтовано встановлена протиправність дій відповідача в частині не прийняття після 04.03.2022 року додаткового наказу про зупинення перевірки, посилаючись на наказ ДПС від 04.09.2020 № 470 та встановлені порушення допущені відповідачем щодо не дотримання строків проведення перевірки. Крім того, редакція пункту 1.2.5 Методики не звільняла податковий орган станом на березень 2022 року від прийняття наказу про зупинення документальної планової виїзної перевірки, оскільки такі зміни були внесенні лише в жовтні 2022 року (наказом ДПС від 06.10.2022 р. № 733), а саме, вказаний пункт доповнений таким абзацами: Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України розпочаті перевірки зупиняються, крім визначених в пункті 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу. У такому випадку наказ про зупинення перевірки не складається, а платнику податків рекомендується надіслати інформацію про зупинення такої перевірки, у порядку визначеному статтею 42 та/або статтею 42-1 Кодексу. Нормами податкового законодавства не передбачена можливість зупинення строку проведення документальної планової перевірки через простій у роботі відповідача, як останнім зазначається в апеляційній скарзі. Більш того, питання простою покликане врегулювати саме трудові відносини між роботодавцем та працівниками (ст. 34 Кодексу України законів про працю), та жодним чином не повинно порушувати права юридичних осіб, відносно яких, у даному випадну, контролюючим органом (податковою службою) здійснюються контрольні заходи, а тому, строк зупинення перевірки встановлений Наказом № 688-п сплинув 04.03.2022р. і останній є таким, що втратив чинність. В подальшому, Законом України від 09.11.2023р. № 3453-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших Законів України щодо скасування мораторію на проведення перевірок» внесено зміни до підпункту 69.2. пункту 69 підрозділ 10 Розділу ХХ ПК України, яким фактично скасовано мораторій на проведення податкових перевірок. Зазначений Закону набуває чинності не раніше дня, наступного за днем його опублікування (Розділ ІІ Прикінцеві положення п.1 Закону), тобто з 08.12.2023 року (опублікований в газеті Голос України 2023, № 245 від 07.12.2023р.). Як унормовано п.п. 69.2-2. п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, документальні перевірки, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, крім перевірок, для яких згідно з підпунктами 1-4 підпункту 69.35-1 цього пункту діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк. Таким чином, планова перевірка, як така, що розпочата до 24 лютого 2022 року, в силу прямої вказівки Закону, є такою що поновлена з 08.12.2023 року на невикористаний строк (4 робочі дні). Однак, як свідчать матеріали справи ані 08.12.2023р., ані в наступні чотири робочі дні (з 11 по 14 грудня 2023р. включно) посадові особи відповідача не з`являлись за місцем проведення перевірки (до офісних приміщень позивача). За таких обставин, та не прийняття відповідачем наказу про зупинення перевірки на наступний період, слід констатувати що 20 денний термін проведення перевірки сплинув 14 грудня 2023 року. Таким чином, наказ Відповідача № 06.01.2022р. № 10-п є таким що втратив чинність 14.12.2023 року, та є реалізованим як акт індивідуальної дії, а тому, подальші дії відповідача щодо проведення перевірки, не ґрунтуються на положеннях закону, та є протиправними.
Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, заслухавши доводи представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, на підставі направлень від 20.01.2022 № 243, № 244, № 245, № 246, № 247, № 248, № 249, від 18.12.2023 № 7352, № 7353, виданих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1, ст.82, п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення отроку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2022 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.01.2022 №10-п, проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Птахокомплекс «Дніпровський» за період з 01.01.2017 по 30.09.2021, тривалістю 20 робочих днів, з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням кого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки. Перевірка проводилась з 21.01.2022 по 26.01.2024 (том 12 а.с. 41).
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 09.02.2022 № 688-п зупинено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» терміном на 15 робочих днів з 14.02.2022 по 04.03.2022 включно (том 12 а.с. 42).
Наказом Державної податкової служби України від 24.02.2022 № 243-о встановлено простій у роботі Державної податкової служби України та її територіальних органах (том 12 а.с. 43-44). 
Закон України від 03.03.2022 року № 2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», яким було змінено підрозділ 10 Розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, та доповнено п. 69, за яким податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються (підпункт 69.2), набув чинності 07.03.2022 року.
Наказом Державної податкової служби України від 10.03.2022 № 168 припинено простій у роботі територіальних органах Державної податкової служби України (том 12 а.с. 46).
Законом України від 09.11.2023 №3453-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» (дата набрання чинності - 08.12.2023) внесено зміни до підпункту 69.2 пункту 69, згідно яких скасовано мораторій на проведення податкових перевірок.
Наказом Державної податкової служби України від 20.12.2023 № 5271-п продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки, продовжено перевірку ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» на 10 робочих днів з 25.12.2023 року (том 12 а.с 47).
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.12.2023 № 5348-п було зупинено строк проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» терміном на 15 робочих днів з 01.01.2024 по 19.01.2024 включно. 
Головним управління ДПС у Дніпропетровській області за результатами документальної планової виїзної перевірки 09.02.2024 складено акт № 268/04-36-07-12/36020648, відповідно до висновків, якого встановлено порушення:
- пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п.49.18 ст.49, п.103.9 ст.103 Податкового Кодексу України в частині неподання ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» до податкового органу Розрахунку (звіту) податкових зобов`язань нерезидента, яким отримано доходи із джерелом їх походження з України, Додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2019 рік по нерезиденту Radar Automation N.V, (Бельгія), що є її невід`ємною частиною, що тягне за собою накладення, штрафу відповідно до 120.1 ст.120 Податкового Кодексу України;
- п. 187.8 ст.187, п.188.1 ст.188, п.190.2 ст.190, п.189.1 ст.189, п.198.2, п.198.3, ст.198.5, ст.198, п.198.6 ст.198, п.201.10 ст. 201, ст. 208.2 ст.208 Податкового кодексу України від 02.12.20.10 № 2755-VI зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла в момент вчинення правопорушення), у результаті чого занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся, на загальну суму 6 382 484 грн;
- п.201.1, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації розрахунків коригування на загальну суму ПДВ – «-» 1692,22 грн.
- п.201.1, абз.11 п.201.4 п.201, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України  п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 за №1307, ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом дня такої реєстрації, податкову накладну на суму перевищення між балансовою (залишковою) вартістю об`єкта основного засобу та  його фактичною ціною (договірною вартістю) на суму 6 613,69 грн. та відповідно суми податкового зобов`язання з ПДВ 1322,74 грн. за квітень 2020 року;
- п. 198.5 ст.198, п.201.1 п.201, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України «Птахокомплекс «Дніпровський» не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, податкові накладні при списанні кредиторської заборгованості за товари/послуги, отримані на безоплатній основі, по яких суми були попередньо включені до складу податкового кредиту в наступних періодах: за грудень 2018 року на суму податкового зобов`язання з ПДВ 9 258 грн., за квітень 2019 року на суму податкове зобов`язання з ПДВ 164 грн., за вересень 2019 року на суму податкового зобов`язання з ПДВ 68 грн, за грудень 2019 року на суму податкового зобов`язання з ПДВ 11 грн., за грудень 2020 року на суму податкового зобов`язання з ПДВ 3 грн;
- п.201.1, п.201.10 ст.201, п.208.2., ст.208 Податкового кодексу України ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановленні цим Кодексом для такої реєстрації, податкові накладні на ПДВ в загальній сумі 30 684,67 грн. з отриманих від нерезидентів на митній території України послуг;
- пп.266.2.1, абз. ж) пп.266.2.2, 0.266.3, п.266.5 ст. 266, ст. 266.7.5 ст. 266.7, ст. 266.9.1 п.266.9 ст.266 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на загальну суму 108 926,02 грн., в т.ч. в розрізі органів самоврядування (сільських рад), на території яких знаходяться об`єкти нерухомості;
- п.49.1, п.49.2, пп.49.18.3 п.49.18 ст.49, пп. 266.7.5 п 266,7 ст. 266 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством не подано податкову декларацію з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2019 рік до відповідного органу місцевого самоврядування - Приміської сільської ради (К0АТУУ 1222983900) за місцем розташування об`єктів оподаткування.
На підставі висновків акту перевірки 268/04-36-07-12/36020648 від 09.02.2024 року Головним управлінням винесено податкові повідомлення-рішення від 05.04.2024 № 0149190712, № 0150120712, № 0150130712, № 0150140712, № 0150150712, № 0150190712. 
Суд враховує, що у справі, що розглядається, як у суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду цієї справи, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення за наслідком проведеної документальної планової виїзної перевірки позивач наполягає на порушенні відповідачем процедури призначення та проведення перевірки.
Отже, як вже неодноразово висловлювався Верховний Суд, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки у разі висловлення платником податків незгоди щодо процедури її проведення, входять до предмета доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія судді зазначає таке.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Умовами пп. 75.1.2. п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 52-2.
Зазначеною нормою установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України і абзац перший цього пункту замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу». 
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою ухвалив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснення контрольно-перевірочних повноважень податковим органом шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. 
Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу. Відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. 
З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку позивача за відсутності визначеного законом права та під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Водночас, у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала таку правову позицію: «Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов`язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом.
Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів.
У справі, що переглядається судом апеляційної інстанції, така вимога не дотримана - незважаючи на те, що перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення перевірок, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України однозначно заборонив контролюючому органу проведення такого виду перевірки.
Таким чином, практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкового повідомлення-рішення без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
Посилання апелянта на справу №640/18314/21 щодо визнання протиправною та нечинною постанови КМ України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» не спростовує висновків суду у цій справі, адже справа № 640/18314/21 не є пов`язаною зі справою № 160/19032/24 та позиція суду у цій справі сформована на підставі аналізу чинних на час призначення норм податкового законодавства та правових висновків Верховного Суду, викладених за наслідком вирішення суперечності між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною третьою статті 2 КАС України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.
В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 4 грудня 2019 року у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 червня 2019 року у справі № 487/10128/14-ц).
Колегія суддів зазначає, що у справі, яка розглядається, суд першої інстанції з урахуванням вказаних положень процесуального законодавства, а також правових висновків викладених у постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин, дійшов правильного висновку щодо відсутності підстави для проведення перевірки, яка зазначена у наказі, що вказує на протиправність її проведення і є істотним порушенням, яке впливає на законність її наслідків, при цьому судом не було порушено вимог Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки суд при прийнятті оскаржуваного рішення керувався виключно основними засадами (принципами) адміністративного судочинства. 
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
При вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права в кожному конкретному випадку суду необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.
Суд вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 наголосила на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Аналогічні правові позиції викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 19 березня 2024 року у справі № 160/12714/22, від 28 березня 2024 року у справі № 620/1755/22, від 11 липня 2024 року у справі № 320/7160/19.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, враховує вказані висновки Верховного Суду щодо застосування норм права.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині, колегія суддів зазначає, що пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
Аналогічна правова позиція також викладена Верховним судом у постанові від 16 липня 2024 року у справі № 826/671/18.
Враховуючи наведені вище висновки Верховного Суду, а також враховуючи те, що судом встановлено наявність процедурних порушень, які пов`язані з відсутністю підстав, в межах цих правовідносин, для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, що, в свою чергу, є наслідком того, що акт перевірки є недопустимим доказом у цій справі, у суду відсутні підстави для надання правової оцінки реальності господарських операцій (з посиланням на документи первинного бухгалтерського обліку) та надання оцінки встановленим відповідачем порушенням норм податкового законодавства, які викладені в цьому акті перевірки.
При цьому, суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про порушення контролюючим органом порядку призначення перевірки та, як наслідок протиправність податкових повідомлень-рішень № 0149190712 від 05.04.2024 року, № 0150120712 від 05.04.2024 року, № 0150130712 від 05.04.2024 року, № 0150140712 від 05.04.2024 року, № 10150150712 від 05.04.2024 року, № 0150190712 від 05.04.2024 року, прийнятих Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено. Апелянтом наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться у відзиві на позовну заяву, були предметом розгляду судом першої інстанцій та спростовані ним.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції вірно встановлено обставини справи та правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують. Підстави для скасування ухвали суду першої інстанції відсутні.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.11.2024 в адміністративній справі №160/19032/24 – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.11.2024 в адміністративній справі №160/19032/24 – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак