П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 квітня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/17397/24	

Перша інстанція: суддя Аракелян М.М.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Градовського Ю. М., Єщенко О. В.

розглянувши, в порядку письмового провадження, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі за позовом адвоката Лісниченка Леоніда Олександровича, який діє в інтересах Приватного підприємства «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН», до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У червні 2024 року адвокат Лісниченко Л. О., який діє в інтересах Приватного підприємства «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» (далі – ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН»), звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС в Одеській області), в якому просив:
1) визнати протиправним та скасувати рішення про відповідність ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку № 63512 від 16.05.2024;
2) зобов`язати виключити ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» з переліку платників податків, які відповідають критерієм ризиковості.
Також адвокат просив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 3028грн.

Обґрунтовуючи вимоги, адвокат Лісниченко Л.О. зазначив, що оскаржуваним рішенням платник податку, в особі ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН», віднесений до переліку ризикових платників податку на підставі  пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. 
Даний пункт, як указує адвокат, передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування.
Як указує адвокат, в рішенні зазначено, що підставою для прийняття оскаржуваного рішення слугувало те, що встановлено операції з придбання товару, послуг у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості, реалізація послуг на суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості. Зазначено про двох контрагентів, які мають ознаки ризиковості.
Водночас представник констатує, що настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності, а не його контрагентами.
Окрім цього, адвокат зазначає, що в спірному рішенні не зазначено які саме документи з придбання/постачання товару на думку контролюючого органу є підставою для віднесення позивача до платників податку, які відповідають пункту 8 критеріїв ризиковості.
За таких обставин, на переконання адвоката, оскаржуване рішення Комісії не відповідає критеріям чіткості, обґрунтованості та зрозумілості, в ньому відсутні будь-які посилання на документи, які необхідно надати платнику податку на додану вартість, для спростування підстав вважати його таким, що відповідає критеріям ризиковості.
Наведені обставини, на його переконання, свідчать про протиправність спірного рішення та наявність підстав для його скасування, а також для зобов`язання контролюючого органу, виключити ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» з переліку ризикових платників податку.
Варто уваги, на думку адвоката Лісниченка Л.О., що віднесення платника податку до переліку ризикових, є безумовною підставою для зупинення усіх без виключення податкових накладних, поданих на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що тягне за собою негативні наслідки для суб`єкта господарювання.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року, ухваленого за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, позов ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №63512 від 16.05.2024 про відповідність ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» критеріям ризиковості платника податку за пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Зобов`язано ГУ ДПС в Одеській області виключити ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» з переліку ризикових платників податку.
Суд стягнув з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» сплачений судовий збір у розмірі 2422,40 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, покликаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 23.06.2022 у справі №640/6130/20, указав, що питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись контролюючим органом за наслідками подання платником для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Водночас як установив суд, факт подання податкової накладної на реєстрацію відсутній, а тому суд вважав, що контролюючий орган безпідставно розглянув питання про відповідність платника податків критеріям ризиковості.
Тож на думку суду, оскаржуване рішення не відповідає приписам Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165), оскільки віднесення платника податків до ризикових можливе лише за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації.
Також суд указав, що контролюючий орган, під час розгляду даної справи, не надав конкретної податкової інформації, яка стала відома йому у процесі провадження діяльності під час виконання покладених на нього завдань і функцій, яка стала підставою для прийняття спірного рішення, який її зміст, якої господарської операції чи діяльності ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» вона стосується.
Як встановив суд, у спірному рішенні наведені коди 12 та 13 із зазначенням щодо постачання та придбання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, вказані тип та дата операцій, проведених позивачем з його контрагентами.
Однак, зауважив суд, оскаржуване рішення хоча і містить посилання на коди податкової інформації, проте не містить чіткої причини їх прийняття та розшифровку, яка безпосередньо податкова інформація слугувала підставою для включення позивача до переліку ризикових платників податку; в рішенні не зазначені конкретні господарські операції, за результатом яких складені та направлені на реєстрацію відповідні податкові накладні, як позивачем в якості постачальника, так і його контрагентами як постачальниками товарів /послуг.
За таких обставин, суд виснував, що невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Суд першої інстанції вважав, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, оскільки спірне рішення визнано протиправним.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, покликаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтування доводів апеляційної скарги складається з того, що рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, прийняте виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.
Як указує скаржник, підставою прийняття спірного рішення є наявність відповідної податкової інформації щодо ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН», а саме:
« 12» - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 
« 13» - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Тож, аргументуючи правомірність оскаржуваного рішення, ГУ ДПС в Одеській області зазначає, що воно прийняте у зв`язку з наявністю в контролюючих органах податкової інформації, що свідчить про ризиковість платника податків, в особі ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН».
При цьому, апеляційна скарга не містить обґрунтувань, в чому саме полягає неправильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Окрім цього, спираючись на правовий висновок Верховного Суду, який викладений у постанові від 20.05.2024 у справі №826/16627/18 щодо важливості дотримання принципу «належної обачності», скаржник зауважує, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності, якщо податковий орган під час перевірки доведе, що платник податку діяв без належної обачності й обережності.
Далі скаржник зазначає, що вимога про зобов`язання виключити платника податків з переліку ризикових є передчасною, оскільки суд в такому випадку перебирає функцію податкового органу щодо зібрання, опрацювання та контролю за своєчасністю та достовірністю сплатою коштів до бюджету.

Адвокат Лісниченко Л.О. подав відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на доводи, ідентичні доводам, викладеними в позовній заяві, та які узгоджуються із висновками суду першої інстанції зазначає про безпідставність поданої скарги.
При цьому, адвокат зауважує, що скарга взагалі не містить жодних аргументів на спростування висновків суду першої інстанції, та містить лише посилання на загальнодоступний опис правових норм Податкового кодексу України.
Адвокат вважає судове рішення законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду – залишити без змін.

У зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), справа, відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України, розглянута в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи.

ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» є юридичною особою, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, громадських формувань та фізичних осіб – підприємців, 31.05.2019, код ЄДРПОУ 43031917.
ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області, місцезнаходження юридичної особи: 65039, Україна, Одеська область, м. Одеса, вул. Середньофонтанська, буд. 19-а прим.256.
Крім того, місцезнаходження підприємства з виробництва взуття ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН»: Україна, Одеська область, Березівський район, смт Раухівка, вул. Гвардійська, буд. 71-а.

Основний вид економічної діяльності ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН»:  Виробництво взуття (код за КВЕД 15.20).
Інші види діяльності: 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 46.42 Оптова торгівля одягом і взуттям, 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у., 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 52.10 Складське господарство, 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

16.05.2024 ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» отримало через електронний кабінет, рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника ЄРПН №63512, яким позивач віднесений до ризикових платників податку на підставі пункту 8 Критеріям ризиковості (а.с.27).
Підставами прийняття рішення стало виявлення обставин та/або отримання інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності про відповідність платників податку критеріям ризиковості платника податку, відповідно до якого наявні такі коди податкової інформації:
« 12» - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 
« 13» - придбання товарів (послуг) у платника (ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У розділі «Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» указана така інформація:
- операція з постачання у період з 18.11.2023 по 16.05.2024 за кодом згідно Державного класифікатора продукції та послуг операції 6404, визначеної як ризикова із платником податку код ЄДРПОУ 43031917, який включений до переліку ризикових платників 06.01.2022;
- операція з придбання у період з 18.11.2023 по 16.05.2024 за кодом згідно Державного класифікатора продукції та послуг операції 8514399010, визначеної як ризикова із платником податку код ЄДРПОУ 43031917, який включений до переліку ризикових платників 06.01.2022;
Також у розділі «Ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку» зазначено – «Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості. Придбання в період з 31.12.2019 по 24.04.2024 товару у ризикових СГ ПП АЛВІС ТРЕЙД (43316758) ТОВ «ЛОКУС ПОЛІМЕР ГРУП» (39277740), ПП «ЛАЙМ КОМПАНІ» (39754276), ТОВ «ВИБІР ГУРМАНІВ» (40704045), реалізація в період з 10.01.2020 по 31.01.2024 на ризикового СГ ПП «ТРЕЙД ЛАЙН Україна» (43031812)». 
Отже у спірних господарських операціях позивач виступав як постачальник, так і як покупець товарів/послуг, як особа, задіяна у ризикових операціях.
Не погоджуючись з рішенням про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на додану вартість ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» звернулося до суду з даним позовом.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Відповідаючи на доводи ГУ ДПС в Одеській області стосовно правомірності, прийнятого рішення про відповідність платника податку на додану вартість пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, колегія суддів насамперед, звертається до приписів Податкового кодексу України та  Порядку №1165.

За приписами підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку. 
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу  України  податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу  України  передбачає, що податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначається Порядком  № 1165.
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків – сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
За правилами пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пункту 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:
виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;
відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з абзацом 2 пункту 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема пункт 8 передбачає:
у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Аналізуючи обставини, які склалися в даній справі, колегія суддів установила, що спірне рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, в особі ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН», прийняте за аналізом господарської діяльності товариства, а саме: стосовно операцій з постачання та придбання товарів/послуг за період з 18.11.2023 по 16.05.2024, за кодом згідно з УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова 6404 та 8514399010 щодо платника податку за кодом 43031917. 
При цьому, як указано в спірному рішенні, у господарських операціях позивач виступав як постачальник, так і як покупець товарів/послуг у ризикових контрагентів.

Тобто, спірне рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості прийнято не за наслідками подання для реєстрації платником податку податкової накладної/розрахунку коригування, а за аналізом податкової інформації щодо господарської діяльності, зокрема, щодо операцій з контрагентами.
Наведене свідчить, що ГУ ДПС в Одеській області, приймаючи спірне рішення про відповідність ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» критеріям ризиковості, діяло не на підставі та не в межах повноважень наданих Порядком №1165.
До того ж варто зауважити, що настання визначеної законом відповідальності має відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, який притягнутий до відповідальності, а не його контрагентами.
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, має обґрунтувати на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Колегія суддів вважає, що рішення № 63512 від 16.05.2024 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області, а також доводи наведені в апеляції, не містять об`єктивних, беззаперечних, а головне фактичних підстав для висновку про ризиковість платника податків.
Слід зазначити, що  ГУ ДПС в Одеській області Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має обґрунтувати на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Так, рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області є актом індивідуальної дії, який прийнятий суб`єктом владних повноважень з метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
У свою чергу, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, від 03.06.2021 по справі №2040/7098/18.
Слід також зауважити, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішення повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Так, Європейський суд з прав людини в п. 36 рішення по справі «Суомінен проти Фінляндії» №37801/97 від 01.07.2003 вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Головною ознакою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість). Це означає, що суб`єкти владних повноважень, які видають такі акти повинні чітко формулювати конкретні юридичні волевиявлення, задля розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних справ або питань, що виникають у сфері державного управління. Крім того, вони повинні чітко визначати адресата конкретної особи або осіб, виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами, а також такі акти повинні чітко відповідати нормам чинного законодавства.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що скаржник не довів правомірність оскаржуваного рішення, а також  про те, що воно винесене комісією без наявних на те правових підстав та з порушенням, передбачених Порядком №1165 процедури і передумов його прийняття, а тому підлягає скасуванню.
Колегія суддів вважає, що контролюючий орган, ані в суді першої інстанції, ані в суді апеляційної інстанції, не довів правомірність свого рішення про відповідність ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
За таких підстав, рішення суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування рішення контролюючого органу про відповідність ПП «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН» критеріям ризиковості платника податків є обґрунтованим.

Стосовно посилання скаржника на принцип належної обачності, колегія суддів зазначає, що такі доводи жодним чином не свідчать про обґрунтованість рішення про ризиковість платника.
Так, Верховний Суд у постанові від 22.08.2023 у справі № 520/18519/21 щодо принципу обачності дійшов таких висновків.
Відповідно до пунктів 112.1, 112.2 статті 112 Податкового кодексу України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Ужиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.  
Отже, невжиття платником податків достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються не достатніми, платник податків вважається винною у вчиненні правопорушення.
Податковий кодекс України не містить визначення поняття «вина», однак умови, за яких особа вважається винною, наведені у пунктах 112.1, 112.2 статті 112 Податкового кодексу України та полягають у тому, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
При цьому, необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Умовами, які визначають вину особи, у розумінні статті 112 Податкового кодексу України є:
-встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
-доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.
Тобто обов`язок доведення вини, Податковим кодексом України покладений на контролюючий орган, без виконання якого, особу не можливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.
Таким чином, згідно з позицією Верховного Суду дотримання принципу належної обачності пов`язується із встановленням вини у поведінці платника, що є підставою для притягнення його до відповідальності. Однак, наразі питання вини позивача до предмета доказування у цій справі не входить.
Крім того, доведення факту недотримання платником такого принципу покладається саме на контролюючий орган, а тому лише зазначення про недотримання його платником податків без доказів, поданих скаржником, не може трактуватись на шкоду платника.
Поряд з цим, враховуючи принцип індивідуалізації юридичної відповідальності, та факт наявності у платника належних підтверджень реальності правовідносин із контрагентами та дійсного проведення господарських операцій, ризиковий статус контрагентів не може бути підставою для автоматичного та однозначного віднесення такого платника до ризикових.

Далі, в апеляційній скарзі контролюючий орган указує на те, що вимога про зобов`язання виключити платника податків з переліку ризикових є передчасною, оскільки суд в такому випадку перебирає функцію податкового органу щодо зібрання, опрацювання та контролю за своєчасністю та достовірністю сплатою коштів до бюджету.
Відповідаючи на такий довід колегія суддів зазначає, що згідно пункту 6 Порядку №1165, у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Враховуючи вказану норму, слід погодитись із судом першої інстанції, що визнання протиправним та скасування рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку є наслідком зобов`язання суб`єкта владних повноважень виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості та є належним і ефективним способом захисту порушеного права позивача.
До того ж, такий спосіб захисту є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Враховуючи вищевикладене, слід констатувати, що наведені скаржником доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують.
Колегія суддів вважає, що надала відповідь на поставлені в апеляційній скарзі питання.

Відповідно до вимог статті 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
На думку колегії суддів, суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат, відповідно до вимог статті 139 КАС України не передбачений.

Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас пункт 2 частини 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для його оскарження в касаційному порядку.

Керуючись статтями 308, 311, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі за позовом адвоката Лісниченка Леоніда Олександровича, який діє в інтересах Приватного підприємства «ІНТЕРШУЗ ЛАЙН», до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Ю. М. Градовський

суддя                                                                                 О. В. Єщенко

Повне судове рішення складено 18.04.2025.