ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2025 року 
м. Київ
справа № 160/3323/24
адміністративне провадження № К/990/15116/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., 
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Коновалової А.П.,
представника відповідача Єгорова А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року (головуючий суддя Царікова О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року (головуючий суддя Божко Л.А., судді Дурасова Ю.В., Лукманова О.М.) у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,

У С Т А Н О В И В:
У лютому 2024 року Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» (далі - ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг») звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 6 листопада 2023 року №997/32-00-23-32/24432974, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 356003165 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 284802532 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 71200633 грн).
В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що 15 квітня 2021 року Східним МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) прийнято наказ №137 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (код за ЄДРПОУ 24432974)» з 21 квітня 2021 року тривалістю 18 місяців, з питань дотримання позивачем принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції на користь нерезидентів «ArcelorMittal International FZE» (ОАЕ), «ArcelorMittal International Luxembourg S.A.» (Велике Герцогство Люксембург) та імпорту вугільної продукції від нерезидента «ArcelorMittal Sourcing SCA» за звітні періоди 2016-2017 роки.
Проведення вказаної перевірки було розпочато 21 квітня 2021 року. Перевірка тривала 10 місяців і була зупинена 24 лютого 2022 року, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні на підставі Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні».
22 грудня 2022 року контролюючим органом на підставі наказу №159-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» поновлено проведення перевірки та завершено її проведення у серпні 2023 року.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки 18 серпня 2023 року складено Акт №904/32-00-23-27/24432974 (далі - Акт перевірки). Відповідачем в Акті перевірки зазначено про відхилення умов контрольованих операцій позивача з реалізації у 2016-2017 роках власної металопродукції на користь нерезидентів-пов`язаних осіб, зареєстрованих за законодавством Об`єднаних Арабських Еміратів (фірма «ArcelorMittal International FZE») та за законодавством Великого Герцогства Люксембург (фірма «ArcelorMittal International Luxembourg SA»), та контрольованих операцій з придбання у 2016-2017 роках вугілля та коксу у пов`язаної особи-нерезидента, зареєстрованої за законодавством Великого Герцогства Люксембург (компанія «ArcelorMittal Sourcing»), від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки».
На підставі висновків Акта перевірки контролюючим органом 6 листопада 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №997/32-00-23-32/24432974, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 356003165 грн.
Позивач не погоджується з прийнятим податковим повідомленням-рішенням та наголошує на тому, що документальна позапланова виїзна перевірка була розпочата та частково проведена під час дії мораторію на проведення документальних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, тобто незаконно, що має своїм наслідком недопустимість Акта перевірки як доказу та протиправність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Зокрема ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» вказує, що хоч наказ про проведення перевірки і не містив посилань на постанову Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова Кабінету Міністрів України №89) як на правову підставу для її проведення, однак у будь-якому випадку податковий орган не мав правових підстав проводити перевірку позивача на підставі постанови Кабінету Міністрів України №89, оскільки у відповідності до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, тобто законом, а не підзаконним нормативно-правовим актом, яким є зазначена постанова, що відповідає правовій позиції Верховного Суду.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року, позовну заяву задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного МУ ДПС по роботі з ВПП на користь ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 30280 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 15 квітня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року. Витребувано з Дніпропетровського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Зокрема відповідач вважає, що наразі Верховним Судом не сформульовано правового висновку щодо застосування наступних норм права, а саме: пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (щодо пріоритетності спеціальних норм, які визначають особливості оподаткування в умовах правового режиму воєнного стану, над іншими нормами, включаючи так звані «карантинні норми»); підпункту 69.21 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ (щодо законодавчого обов`язку поновлення зупинених перевірок з трансфертного ціноутворення, що не були завершені до 24 лютого 2022 року, а також щодо можливості визнання законним проведення і завершення таких перевірок у зв`язку з дією правового режиму воєнного стану).
Відповідно, справа №160/3323/24 має фундаментальне значення для розвитку національної судової практики, оскільки правовий висновок щодо застосування вище наведених норм права в подібних правовідносинах з трансфертного ціноутворення Верховним Судом ще не сформовано.
Щодо висновків судів першої інстанції та апеляційної інстанцій при застосуванні відповідних норм права, то контролюючим органом зазначено, що відповідно до частини третьої статті 351 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції не були застосовані та фактично взагалі проігноровані норми спеціального законодавства про правовий режим воєнного стану, закріплені пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України - в оскаржуваному рішенні вони не згадуються і правова оцінка їм не надана. В той же час, незастосування судами попередніх інстанцій даних норм законодавства Східне МУ ДПС по роботі з ВПП вважає грубою помилкою, оскільки податкове законодавство чітко встановлює обов`язок по регулюванню правовідносин з оподаткування протягом дії правового режиму воєнного стану саме даними спеціальними нормами - так, відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ «Про введення воєнного стану в Україні»», справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Таким чином, на думку податкового органу, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підпадає під дію саме цієї норми і ігнорування такого факту з боку судів попередніх інстанцій є помилковим. Водночас податкове законодавство не встановлює обов`язку врахування та взагалі поширення так званих «карантинних обмежень» на правовідносини з оподаткування, які існують в межах правового режиму воєнного стану - так, відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України посилання на карантинні обмеження та необхідність врахування даних обмежень у спірних правовідносинах, включаючи трансфертне ціноутворення, відсутні. За наведених обставин, оскаржуване рішення взагалі не може підпадати під правове регулювання норм, які стосуються так званих «карантинних обмежень» і застосування таких норм з боку судів попередніх інстанцій є помилковим.
Крім того, на думку контролюючого органу, застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до правовідносин у межах цієї справи взагалі є недоречним, оскільки дія даної норми зупинена на час дії правового режиму воєнного стану - так, у відповідності до пункту 2 розділу ІІ Закону України від 15 березня 2022 року №2120-ІХ «Про внесення змін до Податково кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період воєнного стану», пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ зупинена на період дії воєнного, надзвичайного стану; аналогічна норма наявна і в пункті 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Отже застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, дія яких зупинена, до податкового повідомлення-рішення, винесеного протягом правового режиму воєнного стану, з боку судів першої та апеляційної інстанцій є прямим порушенням норм матеріального права.
Також відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій допущено неправильне тлумачення норм статті 78 ПК України, насамперед пункту 78.8 статті 78 ПК України, відповідно до якого порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. У свою чергу, згідно пункту 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати. Як і було встановлено судами результат перевірки, проведеної в межах справи №160/3323/24, оформлений Актом перевірки, не пов`язаний з встановленим податковим законодавством мораторієм та винесений у передбачених для цього законодавством межах. 
Тобто суди, не застосувавши норми, а саме: пункту 78.8 статті 78 ПК України та статті 86 ПК України, дійшли висновку про «незаконність перевірки», хоча відповідно до статті 86 ПК України результат її проведення був винесений за межами встановленого Перехідними Положеннями ПК України мораторію; пункту 78.9 статті 78 ПК України, відповідно до якого перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій проводиться з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 цього Кодексу. У свою чергу, суд апеляційної інстанції не надав оцінки твердженням податкового органу, що стаття 39 ПК України взагалі не містить посилання на «незаконність проведення перевірки у зв`язку з мораторієм», тоді як з боку податкового органу усі вимоги статті 39 ПК України в частині призначення та проведення перевірки були дотримані.
Справа № 160/3323/24 надійшла до Верховного Суду 22 квітня 2025 року.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до Наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 15 квітня 2021 року №137 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктів 39.5.2.1, 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту  78.1 статті 78 ПК України, у період з 21 квітня 2021 року по 18 серпня 2023 року контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції на користь нерезидентів ArcelorMittal International FZE (ОАЕ), ArcelorMittal International Luxembourg S.A. (Велике Герцогство Люксембург) та імпорту вугільної продукції від нерезидентів  ArcelorMittal Sourcing SCA (Велике Герцогство Люксембург) за звітні періоди 2016 та 2017 роки.
Після  початку проведення перевірки  21 квітня 2021 року,  перевірка тривала 10 місяців та  була зупинена 24 лютого 2022 року, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні на підставі  Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні».
Згідно наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 22 грудня 2022 року №159-п, контролюючий орган поновив проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та завершив її проведення 18 серпня 2023 року. 
За результатами вказаної перевірки 18 серпня 2023 року відповідачем складено Акт перевірки.
За висновками Акта перевірки позивачем порушено вимоги підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140, підпунктів 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 пункту 39.1, підпункту 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 та абзацу  третього підпункту 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 286  548  886,07 грн, в тому числі за: 2016 рік на суму 136  730  659,86 грн; 2017 рік на суму 149  818  226,21 грн.
Крім того, за наслідками проведеної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», контролюючим органом в Акті перевірки зазначено про відхилення умов контрольованих операцій позивача з реалізації у 2016-2017 роках власної металопродукції на користь нерезидентів-пов`язаних осіб, зареєстрованих за законодавством Об`єднаних Арабських Еміратів (фірма «ArcelorMittal International FZE») та за законодавством Великого Герцогства Люксембург (фірма «ArcelorMittal International Luxembourg SA»), а також контрольованих операцій з придбання у 2016-2017 роках вугілля та коксу у пов`язаної особи-нерезидента, зареєстрованої за законодавством Великого Герцогства Люксембург (компанія «ArcelorMittal Sourcing»), від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки».
Висновки наведені в Акті перевірки відповідач  мотивує тим, що для встановлення відповідності цін контрольованих операцій позивача найбільш доцільним є застосування комбінації методу «порівняльної неконтрольованої ціни» до товарних позицій, по яким у базі даних S&P Global Platts є інформація про співставні операції, та методу «чистого прибутку» до товарних позицій, по яким у базі даних S&P Global Platts відсутня інформація про співставні операції, а не методу «чистого прибутку» на підставі інформації, наявної в базі Amadeus, як це робив позивач. При цьому контролюючий орган стверджує, що метод «порівняльної неконтрольованої ціни» є пріоритетним та посилається на те, що у відповідності до підпункту 14.1.269  пункту 14.1  статті 14 ПК України, Platts  міжнародна, глобальна уніфікована система інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості, і що відповідно до підпункту 14.1.270  пункту 14.1  статті 14 ПК України,  показники Platts  індекси, що офіційно визначені світовим інформаційним агентством Platts та є базою для використання суб`єктами господарської діяльності, а методологія S&P Global Platts щодо формування цінових показників відповідає вимогам  статті 39 ПК України.
Відповідачем також зазначено, що позивач порушив вимоги підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України, оскільки не здійснив пошук зіставних компаній за звітний податковий період (рік), водночас використав інформацію (перелік компаній) за 2013-2015 роки (для звітного 2016 року) та 2014-2016 роки (для звітного 2017 року), отриману з бази даних Amadeus, що призвело до невідповідності комерційних/фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованих операцій.
Контролюючий орган не погодився з вибіркою компаній для цілей розрахунку діапазону рентабельності, зробленою позивачем, та послався на те, що до списку компаній зіставних з діяльністю зазначених нерезидентів було включено компанії, які крім торгівлі займаються іншим видом діяльності: мають власне промислове обладнання та надають послуги з обробки та нарізки металу, логістики тощо, мають власний товарний знак, компанії, по яким відсутні дані щодо фінансових показників, необхідних для розрахунку чистої рентабельності, компанії, які не мають свого сайту.
На підставі зазначеного вище Акта перевірки, Східним МУ ДПС по роботі з ВПП 6 листопада 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №997/32-00-23-32/24432974, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 356003165 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 284802532 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 71200633 грн).
Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що  оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки документальна позапланова виїзна перевірка є неправомірною, оскільки призначена всупереч мораторію на проведення перевірок, запровадженому згідно пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а тому висновки, викладені в Акті перевірки, не ґрунтуються на законодавстві, є незаконними та необґрунтованими.
Посилання Східного МУ ДПС по роботі з ВПП на правомірність призначеної перевірки з огляду на вимоги постанови Кабінету Міністрів України №89, суд визнав безпідставними, оскільки норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині обмежень на проведення перевірок була чинною на момент призначення та проведення перевірки. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Суд зазначив, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не змінювався. З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що, незважаючи на прийняття постанови Кабінету Міністрів України №89, у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати призначення та проведення документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України. При цьому, суд не досліджував по суті виявлені порушення, адже порушення відповідачем процедури призначення та проведення перевірки, у даному випадку, є самостійною та достатньою підставою для скасування прийнятого на підставі висновків цієї перевірки рішення податкового органу.
Зазначена позиція підтримана Третім апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
За приписами частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно із статтею 244 КАС України, під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, суд касаційної інстанції вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України.
Фактично суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини на підставі доводів та доказів, які надані позивачем, не взявши до уваги доводи контролюючого органу.
Так, у відзиві на позовну заяву, в апеляційній скарзі Східне МУ ДПС по роботі з ВПП вказувало, що для правильного вирішення справи також необхідно встановити чи належить проведення позапланової виїзної документальної перевірки у періоді дії встановленого положеннями ПК України мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на відповідний період (з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України №89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України) до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №89, уряд скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року (на час проведення перевірки) була чинною та підлягала виконанню. 
Відповідачем 15 квітня 2021 року на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктів 39.5.2.1, 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту  78.1 статті 78 ПК України прийнято наказ №137 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг».
Згідно вказаного наказу, перевірку призначено тривалістю 18 місяців, починаючи з 21 квітня 2021 року.
Копію зазначеного наказу вручено менеджеру з оподаткування ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» ОСОБА_1 під розписку 21 квітня 2021 року та ознайомлено з направленнями на проведення перевірки під розписку.
Документальна позапланова виїзна перевірка розпочалася 21 квітня 2021 року.
Вказаний наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» не оскаржувало та допустило представників контролюючого органу до перевірки.
Перевірка тривала 10 місяців та  була зупинена 24 лютого 2022 року, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні на підставі  Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні».
Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, на підставі наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 22 грудня 2022 року №159-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг»» (у зв`язку із прийняттям Закону України від 3 листопада 2022 року "Про внесення змін до Податкового кодексу   України   та деяких інших   законів України   щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу", документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк), поновлено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з 23 грудня 2022 року на невикористаний строк.
Копію зазначеного наказу вручено менеджеру з оподаткування ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» ОСОБА_1 під розписку 22 грудня 2022 року.
Контролюючий орган наголошував, що поновлення документальної позапланової виїзної перевірки відбулося не на підставі положень постанови Кабінету Міністрів України №89, а на підставі норм ПК України.
Мораторій на здійснення документальних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (№2755), діяв з 18 березня 2020 року і до 30 червня 2023 року, оскільки постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року №651 з 1 липня 2023 року відмінений на всій території країни карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби (COVID-19), спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Перевірку закінчено 18 серпня 2023 року та за її результатами складено Акт від 18 серпня 2023 року №904/32-00-23-27/24432974, тобто перевірку було фактично проведено та завершено вже поза межами карантинних обмежень.
Таким чином, на думку відповідача, є необґрунтованим твердження позивача про відсутність правових підстав для проведення перевірки платника податків та протиправність прийнятого за наслідками такої перевірки податкового повідомлення-рішення. 
Проте, а ні судом першої інстанції, а ні судом апеляційної інстанції не було надано належної оцінки наведеним вище доводам контролюючого органу.  
Принцип усебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений статтею 90 КАС України, й він передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються на підтвердження своїх доводів.
Таким чином, враховуючи наведене колегія суддів касаційної інстанції не може стверджувати у цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало доводи й докази контролюючого органу щодо правомірності призначення та проведення перевірки з урахуванням наведених вище обставин.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої   статті 328   цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою статті 353 КАС України встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Враховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову. 
Оскільки справа направляється на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України, суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. 
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Постанову у повному обсязі складено 29 травня 2025 року.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх