ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2025 року   
Київ
справа №280/3447/23
адміністративні провадження №К/990/6187/24, №К/990/6428/24
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 280/3447/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» і Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року (головуючий суддя - Конишева О. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2024 року (головуючий суддя - Чередниченко В. Є., судді: Іванов С. М., Шальєва В. А.),
ВСТАНОВИВ:
29 травня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» (далі - позивач, ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД», Товариство) звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне МУ ДПС), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №000/401/0401 від 12 травня 2023 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що акт перевірки не містить жодного обґрунтування умисного вчинення позивачем порушення вимог абзацу п`ятого пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та абзацу третього підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Також акт перевірки не містить жодної інформації щодо наявності раніше умисно скоєного аналогічного правопорушення або щодо прострочення сплати грошового зобов`язання строком більше 90 календарних днів. Зазначене ж відповідачем податкове повідомлення-рішення № 000/14968/0407 від 20 грудня 2021 року позивач не отримував. Крім того, позивач звертає увагу, що податкове повідомлення-рішення №000/401/0401 від 12 травня 2023 року не відповідає вимогам, встановленим пунктом 58.1 статті 58 ПК України, зокрема, не містить підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання. Розрахунок штрафних санкцій не містить посилання на норми Податкового кодексу України та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок. Більш того, за змістом абзацу третього підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податків, які не мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо строків сплати податків і зборів за звітні (податкові) періоди січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року. Позивач звертає увагу, що податкові зобов`язання за лютий 2022 року в сумі 56264,00 грн він сплатив 27 липня 2022 року, про що свідчить платіжне доручення. Відповідно, з боку Товариства відсутнє порушення строку оплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) за лютий 2022 року за уточнюючим розрахунком від 22 липня 2022 року в сумі 56264,00 грн, а штрафна санкція в сумі 28132,00 грн нарахована неправомірно. Також позивач просив врахувати приписи підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України (щодо презумпції правомірності рішень платника податків) і пункту 56.21 статті 56 ПК України (щодо необхідності прийняття рішень на користь платника податків).
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 14 серпня 2023 року (з урахуванням ухвали від 16 серпня 2023 року про виправлення описки - т. 1 а.с.86), залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2024 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Східного МУ ДПС №000/401/0401 від 12 травня 2023 року в частині застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій у вигляді штрафу в сумі 3843352,50 грн. В іншій частині позовних вимог відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Східне МУ ДПС на підставі підпункту 19-1.2 пункту 19-1 статті 19, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, у порядку, встановленому статтею 76 ПК України, та з урахуванням підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України провело камеральну перевірку TOB «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» (код ЄДРПОУ 24316073) з питання своєчасності сплати узгоджених грошових зобов`язань за уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітні (податкові) періоди: лютий 2022 року (реєстр. №9136485154 від 22 липня 2022 року), червень 2022 року (реєстр. № 9136485144 від 22 липня 2022 року), жовтень 2022 року (реєстр. №9249683222 від 23 листопада 2022 року) та за податковим повідомленням-рішенням №317/32-00-04-04-01-29-24316073 від 09 листопада 2022 року. За результатами перевірки складено акт №384/32-00-04-04-01-24-24316073 від 20 квітня 2023 року (далі - Акт камеральної перевірки).
Під час перевірки Східне МУ ДПС встановило несвоєчасну сплату податкових зобов`язань з ПДВ, а саме: 
- за лютий 2022 року (реєстр. №9136485154 від 22 липня 2022 року) в сумі 56264 грн. Граничний термін сплати, з урахуванням норм абзацу третього підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, був 01 серпня 2022 року, але погашена 31 серпня 2022 року за рахунок зарахування суми від`ємного значення (ряд. 19) у зменшення суми податкового боргу (ряд.2 3.1) по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2022 року (№9172065026 від 31 серпня 2022 року), тобто, із затримкою на 30 календарних днів;
- за червень 2022 року (реєстр. № 9136485144 від 22 липня 2022 року) в сумі 9262725 грн. Граничний термін сплати цих сум був 22 липня 2022 року, але сплата відбулась за рахунок сплати грошових коштів згідно з платіжними дорученнями: №400222472 від 29 липня 2022 року в сумі 66372,82 грн (із затримкою на 7 календарних днів); №405222530 від 15 серпня 2022 року в сумі 400000,00 грн (із затримкою на 24 календарних дні); №405186590 від 15 серпня 2022 року в сумі 700000,00 грн (із затримкою на 24 календарних дня); №409923194 від 29 серпня 2022 року в сумі 1000000,00 грн (із затримкою на 38 календарних днів). Решта суми 7096352,18 грн була погашена: 29 серпня 2022 року у сумі 6166830 грн за рахунок зарахування суми від`ємного значення (ряд. 19) у зменшення суми податкового боргу (ряд.20.1) по декларації за липень 2022 року (№9169195642 від 29 серпня 2022 року), тобто, із затримкою на 38 календарних днів; 31 серпня 2022 року в сумі 3270 грн за рахунок проведення зменшення нарахувань по уточнюючому розрахунку за лютий 2022 року (реєстр № 9171323365 від 31 серпня 2022 року), яким зменшено суму податкового зобов`язання, визначеного до сплати в бюджет на 3270 грн, тобто, із затримкою на 40 календарних днів; 31 серпня 2022 року у сумі 926252,18 грн за рахунок зарахування суми від`ємного значення (ряд. 19) у зменшення суми податкового боргу (ряд.20.1) по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2022 року (№9172065026 від 31 серпня 2022 року), тобто, із затримкою на 40 календарних днів;
- за жовтень 2022 року (реєстр. №9249683222 від 23 листопада 2022 року) в сумі 177653 грн, яка погашена за рахунок сплати грошових коштів згідно з платіжним дорученням від 24 листопада 2022 року № 440331315 у сумі 177653 грн, тобто, із затримкою на 1 календарний день.
Зазначені обставини стали підставою для висновку про те, що позивач порушив вимоги абзацу п`ятого пункту 50.1 статті 50 ПК України та абзацу третього підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
На підставі висновків Акта камеральної перевірки Східне МУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення №000/401/0401 від 12 травня 2023 року, яким до ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 4748321,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з таких мотивів:
1) щодо звітного періоду лютий 2022 року: відповідно до платіжної інструкції №227064.1 (а.с. 24) позивач 27 липня 2022 року сплатив ПДВ за лютий 2022 року в сумі 56264,00 грн, а тому, враховуючи приписи абзацу третього підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, позивач звільняється від відповідальності, відповідно, в цій частині податкове повідомлення-рішення є протиправним;
2) щодо звітних періодів червень та жовтень 2022 року: відповідач не довів наявності повторності правопорушення, оскільки податкове повідомлення-рішення №000/14968/0407 від 20 грудня 2021 року прийняте у зв`язку із несвоєчасною сплатою суми узгодженого податкового зобов`язання по орендній платі за землю термін сплати якого був 30 жовтня 2014 року. Відповідно, це податкове повідомлення рішення стосується іншого податку і 1095 днів з моменту такого правопорушення вже минуло. Також суд звернув увагу, що в наданому податковому повідомленні- рішенні №000/14968/0407 та акті перевірки відсутні номери та дати їх прийняття. 
За відсутності підстав для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, суд дійшов висновку, що розмір штрафних санкцій має визначатися на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України. Тому суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення №000/401/0401 від 12 травня 2023 року є протиправним в частині, а саме: щодо застосування штрафної санкції у розмірі 28132,00 грн за лютий 2022 року; а за червень та жовтень у сумі 876836,50 грн. Водночас штрафні санкції в сумі 904968,50 грн (5% від суми 66372,82 грн, 5% від суми 400 000,00 грн, 5% від суми 700 000, 00 грн, 10% від суми 1000000,00 грн, 10 % від суми 6166830,00 грн,10 % від суми 3270,00 грн, 10 % від суми 926252,18 грн та 5 % від суми 177653,00 грн) застосовані правомірно.
Суд першої інстанції, надаючи оцінку доводам позивача про відсутність у нього можливості своєчасно виконати податковий обов`язок, зазначив, що обставина знаходження позивача на території можливих бойових дій не є беззаперечною умовою щодо неможливості виконання платниками податків - юридичною особою та його відокремленими підрозділами податкових обов`язків. Крім того, позивач мав право на підтвердження неможливості виконання податкових зобов`язань, а саме надати контролюючому органу документи, що підтверджують пошкодження, втрату, знищення, зіпсуття документів бухгалтерського обліку або неможливості їх вивезення з територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, або подати документи, що свідчать про пошкодження, знищення, втрату майна, що знаходиться на балансі підприємства і є об`єктом оподаткування, єдиним джерелом для сплати податків або яке перебуває у податковій заставі, що могло б підтвердити неможливість виконання податкового обов`язку. Проте, у спірному випадку, на підтвердження наявності обставин, які обумовлюють неможливість виконання податкового обов`язку, після прийняття Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, позивач не подав контролюючому органу жодного документу, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанції за апеляційними скаргами як позивача, так і відповідача, погодився з висновками суду у повному обсязі. Надаючи правову оцінку доводам Східного МУ ДПС, апеляційний суд зазначив, що сплата узгоджених грошових зобов`язань відбулась до 01 серпня 2022 року, тому позивач звільняється від відповідальності. Наявність же повторності правопорушення відповідач не довів, а тому застосування штрафних санкцій на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України є протиправним. Апеляційний суд погодився із висновком суду першої інстанції про правомірність застосування штрафу за звітні періоди червень та жовтень 2022 року відповідно до пункту 124.1 статті 124 ПК України. Надаючи правову оцінку доводам позивача про втручання суду в дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень, апеляційний суд із посиланням на постанову Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 визнав їх безпідставними і зазначив, що у цьому випадку суд першої інстанції здійснив уточнення правильної кваліфікації діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» подало касаційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в оскаржуваній частині і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
ГУ ДПС не погодилося з рішенням суду першої інстанції і постановою суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, подало касаційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в оскаржуваній частині і ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог повністю.
Касаційна скарга ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, пункт 56.21 статті 56 ПК України, пункт 124.3 статті 124 ПК України, пункт 124.1 статті 124 ПК України у взаємозв`язку із підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо визначення можливості/неможливості у платника податку виконувати свої обов`язки в період з 24 лютого 2022 року до 06 вересня 2022 року, з урахуванням дати набрання чинності наказу Міністерства фінансів України № 225 від 29 липня 2022 року.
На переконання позивача, законодавець порушив принцип належного урядування, адже протягом періоду березень - грудень 2022 року чотири рази змінював редакцію підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. При цьому зміни та викладення у новій редакції цього підпункту кожного разу додавали чи змінювали права та обов`язки суб`єктів господарювання, без надання перехідного періоду для адаптації із боку суб`єкта господарювання до цих змін. 
Редакція підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, чинна з 27 травня 2022 року, передбачала зокрема обов`язок Кабінету Міністрів України забезпечити прийняття нормативно-правових актів, необхідних для реалізації цього Закону. Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження був затверджений наказом Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року (далі - Порядок № 225) та був опублікований і набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, тобто через досить тривалий проміжок часу.
На переконання позивача, наявна колізія між пунктом 69 та підпунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (у редакціях від 24 лютого 2022 року до 06 вересня 2022 року) та Порядком № 225. Оскільки Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року його дія не може розповсюджуватися на правовідносини до набуття ним чинності. Тобто, у спірний період і до 06 вересня 2022 року позивач визнається таким, що не мав можливості своєчасно виконувати свої обов`язки, як наслідок, звільняється від відповідальності. Відповідно, на переконання позивача, суди дійшли помилкового висновку про наявність підстав для притягнення його до відповідальності в тому числі на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» посилалося на пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) і доводило наявність підстав для відступу від правової позиції щодо застосування підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, викладеної у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, які спільно висловлюють думку щодо можливості або необхідності у отриманні рішення про підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків у порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Позивач зазначає, що у вказаних справах не досліджувалось питання щодо зворотної дії нормативно-правових актів у часі відповідно до статті 58 Конституції України. Не надано правової оцінки щодо зворотної дії у часі наказу Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року. Отже, висловлені Верховним Судом висновки не узгоджені із сталою судовою практикою застосування принципу належного урядування та презумпції правомірності дій платника податків.
Верховний Суд ухвалою від 04 березня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі за скаргою позивача на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки зазначених доводів ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД». 
Касаційна скарга Східного МУ ДПС, в межах підстави, відповідно до якої відкрито касаційне провадження, обґрунтована помилковістю висновків судів попередніх інстанцій про відсутність повторності в діях позивача. Так, Східне МУ ДПС доводить, що строк у 1095 днів слід відраховувати не з моменту скоєння самого порушення, а з моменту виявлення його контролюючим органом і винесення відповідного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій. Крім того, норми ПК України не визначають, що повторність визначається з урахуванням конкретного виду податку або збору, тобто, для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України не обов`язково мають передувати обставини прийняття податкового повідомлення-рішення за несвоєчасну сплату того ж самого виду податку.
Щодо питання умисності дій позивача Східне МУ ДПС звертає увагу, що позивач, розуміючи, що він порушує строки сплати узгоджених грошових зобов`язань, не зробив жодних кроків, щоб проінформувати контролюючий орган про наявність об`єктивних причин неможливості своєчасної сплати зобов`язань і пом`якшити свою відповідальність. Контролюючий орган не отримував від платника податків будь-яких пояснень, листів з інформацією щодо неможливості виконання ним обов`язку зі своєчасної сплати ПДВ. Водночас на підставі податкових баз даних, електронних систем і реєстрів відповідач під час перевірки встановив, що позивач мав на рахунках у банках необхідні кошти для своєчасної сплати ПДВ за лютий, червень, жовтень 2022 року, проте, цілеспрямовано не вжив достатніх заходів для своєчасного виконання податкового обов`язку. Отже, відповідно до статті 109 ПК України діяння ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД», що призвели до несвоєчасної сплати ПДВ, вчинені умисно. 
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, Східне МУ ДПС посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України і зазначало про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування пунктів 124.1 і 124.3 статті 124 ПК України у подібних правовідносинах, на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 15 березня 2024 року відкрив касаційне провадження за скаргою відповідача з метою перевірки доводів Східного МУ ДПС.
У відзиві на касаційну скаргу позивача Східне МУ ДПС звертає увагу, що ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» відповідно до вимог Порядку № 225 у вересні 2022 року подало Повідомлення від 16 вересня 2022 року №73 (вх.№3759/6/ЕКПП від 19 вересня 2022 року) про неможливість виконання податкових обов`язків за період з 25 лютого 2022 року до припинення або скасування воєнного стану, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального. За результатами розгляду пояснень та наданих копій документів Східне МУ ДПС прийняло рішення від 06 жовтня 2022 року №3041/6/32-00-04-04-01-02 щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку, яке надіслано на адресу позивача рекомендованим листом від 06 жовтня 2022 року №3053/6/32-00-04-04-01-02 та отримано платником 13 жовтня 2022 року. На переконання відповідача, законодавство чітко встановило порядок підтвердження неможливості виконання платником податків свого податкового обов`язку в умовах дії воєнного стану і посилання позивача на правову невизначеність у цьому питанні є безпідставним. Більш того, ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» під час розгляду справи підтверджувало, що порушило податкове законодавство, а саме: несвоєчасно сплатив податок на додану вартість за лютий, червень, жовтень 2022 року, а тому судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог є законними і обґрунтованими. Просить у задоволенні касаційної скарги позивача відмовити.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу Східного МУ ДПС не скористався, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційних скарг, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи із доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є: 1) правильність застосування підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у контексті наявності/відсутності підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну сплату ПДВ за червень, жовтень 2022 року у зв`язку з тим, що у цей період був відсутній затверджений законодавцем порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків; 2) правильність застосування судами пункту 124.3 статті 124 ПК України у контексті наявності/відсутності підстав вважати діяння позивача таким, що вчинено повторно протягом 1095 днів.
Висновки судів в частині задоволених позовних вимог щодо протиправності застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань за лютий 2022 року не підлягають касаційному перегляду, оскільки в межах таких висновків судів попередніх інстанцій касаційне провадження у цій справі не відкривалося.
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Першочергово колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що на період дії в Україні воєнного стану податковим законодавством не скасовувався обов`язок платників податків щодо своєчасної сплати податкових зобов`язань. Законодавець лише запровадив норми, які за визначених у них обставин звільняли від відповідальності за невиконання такого обов`язку відповідні категорії платників податків.
Варто зауважити, що протягом усього часу розгляду цієї справи позивач не заперечував виявлені під час камеральної перевірки обставини несвоєчасної сплати грошових зобов`язань з ПДВ згідно з уточнюючими розрахунками за червень і жовтень 2022 року, однак, доводить, що він у цей період вважався таким, що не мав можливості своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, оскільки мав правомірні підстави розраховувати на відповідний статус, в той час як умови і порядок його надання КМУ визначений не був.
Позивач вважає, що наявні підстави для відступу від правової позиції щодо застосування підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, викладеної у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, оскільки в цих справах не досліджувалось питання щодо зворотної дії нормативно-правових актів у часі відповідно до статті 58 Конституції України і не надано правової оцінки щодо зворотної дії у часі наказу Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року.
Натомість, на час касаційного перегляду цієї справи наявні висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23, від 19 квітня 2024 року у справі № 580/5283/23, які підлягають врахуванню відповідно до частини третьої статті 341 КАС України. 
Відповідно до цих висновків та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком. 
Верховний Суд виснував, що у період з 24 лютого 2022 року по 31 липня 2022 року платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасну сплату податків і зборів у разі здійснення такої сплати до 31 липня 2022 року. Несвоєчасне виконання означеного податкового обов`язку після указаної дати має наслідком притягнення платника до відповідальності відповідно до вимог статті 124 ПК України, але з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України. Застосування підвищеного розміру штрафних санкцій згідно з пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 ПК України залежить від обставин доведення контролюючим органом винної поведінки платника податків у формі умислу.
З набранням чинності Закону № 2260-ІХ передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку. Отже, той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок із сплати податків і зборів, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 124 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
За змістом діючого законодавства, лише прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку є підставою для не застосування до Товариства відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкового обов`язку. Іншого механізму звільнення від відповідальності чинні норми податкового законодавства не містять. Відсутність такого рішення має наслідком віднесення платника податків до категорії тих, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від наведених висновків Верховного Суду, враховуючи також те, що у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, притягнення позивача до відповідальності за несвоєчасну сплату ПДВ відбулась у травні 2023 року, а перевірка проведена у квітні 2023 року, тобто вже під час дії норм Порядку № 225. 
Вжиті ж законодавцем формулювання у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в усіх редакціях до 27 травня 2022 року не дають підстав вважати, що у період з 24 лютого 2022 року до 06 вересня 2022 року усі платники податків, які не виконали (несвоєчасно виконали) свої податкові обов`язки, відносились автоматично до категорії суб`єктів господарювання, які не мають можливості такі виконувати, як і не наділяли платників податків свободою розсуду у цьому питанні. Законодавець послідовно вживав конструкцію «у випадку [у разі] відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок…», що об`єктивно свідчить про те, що такий випадок платник податків повинен буде довести.
З набранням чинності 27 травня 2022 року нової редакції підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець надав можливість усім платникам податків, які мають можливість виконати свій податковий обов`язок, уникнути відповідальності за несвоєчасну сплату зобов`язань, що виникли у період з 24 лютого 2022 року до цієї дати, для чого встановив кінцевий строк їх сплати - не пізніше 31 липня 2022 року. Слід зазначити, що покликаючись саме на цю норму позивач доводив відсутність підстав для притягнення його до відповідальності за несвоєчасну сплату ПДВ за лютий 2022 року, що свідчить про непослідовність позиції ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД».
Щодо періодів виникнення податкових зобов`язань після 27 травня 2022 року, в тому числі у податкових періодах червень і жовтень 2022 року, то застосуванню підлягали загальні правила як щодо строку сплати податкових зобов`язань з ПДВ (пункт 57.1 статті 57 ПК України, абзац п`ятий пункту 50.1 статті 50 ПК України), так і щодо притягнення до відповідальності за несвоєчасну їх сплату (стаття 124 ПК України). Винятки з цих правил стосувалися лише тих платників податків, які у встановленому законодавством порядку підтвердили неможливість виконання податкових обов`язків у відповідний період.
Зі змісту письмових заяв по суті справи, наявних в матеріалах справи, а так само доводів касаційної скарги, не вбачається пояснень позивача, які саме об`єктивні обставини позбавляли його можливості виконати податковий обов`язок зі сплати ПДВ за червень і жовтень 2022 року. Не містить свого правового обґрунтування і позиція позивача, що відносно порушення строків сплати ПДВ за лютий 2022 року до нього мають застосовуватися норми податкового законодавства як до платника податків, який має можливість виконувати податкові обов`язки, а відносно порушення строків сплати ПДВ за червень і жовтень 2022 року - як до платника податків, який не має такої можливості. Крім того, зі змісту касаційної скарги неможливо встановити взаємозв`язок доводів позивача про непоширення вимог Порядку № 225 до правовідносин, що виникли до 06 вересня 2022 року, до виявлених в межах цієї справи обставин несвоєчасної сплати визначених в уточнюючому розрахунку зобов`язань з ПДВ за жовтень 2022 року (уточнюючий розрахунок від 23 листопада 2022 року). Суди констатували відсутність рішення Східного МУ ДПС про неможливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку у цей період. Викладені ж у касаційній скарзі доводи свідчать про суб`єктивне сприйняття позивачем норм законодавства, що не може бути підставою ані для відступу від вже висловлених правових позицій Верховним Судом, ані для їх уточнення.
Колегія суддів вважає, що принцип незворотності дії законів у часі конкретно у цій справі не порушений, адже позивача притягнуто до відповідальності не за відсутність станом на червень - листопад 2022 року рішення Східного МУ ДПС, прийнятого відповідно до Порядку № 225, а за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань і відсутність підстав для звільнення від відповідальності станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення. Законодавство передбачало як обов`язок, так і механізм підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків за минулий час. Позивач мав реальну можливість скористатися таким механізмом і, за змістом доводів обох сторін, таким скористався. Однак, відповідного рішення про неможливість виконання позивачем своїх податкових обов`язків, яке б мало наслідком повне звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну сплату ПДВ за періоди червень і жовтень 2022 року, не отримав. Відповідно, ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо своєчасної сплати зобов`язань з ПДВ, визначених в уточнюючих розрахунках за цей період.
Доводи ж позивача про порушення законодавцем принципу належного урядування колегія суддів вважає в межах цієї справи неприйнятними, адже введення воєнного стану в Україні було непередбачуваною подією, яка спонукала законодавця швидко реагувати на зміну суспільних відносин, що зумовило як внесення нових положень до ПК України, так і їх поступову зміну залежно від ситуації, яка складалася через дію воєнного стану. При цьому, жодна нововведена норма в ПК України не звільняла платника податків від обов`язку зі сплати податків та зборів, а лише запроваджувала певні умови, за яких не наступає відповідальність за несвоєчасне його виконання з причин, пов`язаних із дією воєнного стану. Запровадження ж таких умов задля звільнення від відповідальності платників податків, які не мали можливості у певний проміжок часу виконати свої податкові обов`язки, не свідчить про те, що усі платники податків перебували у стані правової невизначеності щодо обсягу їх прав і обов`язків. 
З цих підстав неприйнятними є і доводи позивача про застосовність у цій справі підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, пункту 56.21 статті 56 ПК України, які до того ж позивачем наводяться абстрактно (без правового обґрунтування їх застосовності конкретно у цій справі). Зі змісту касаційної скарги неможливо встановити, яке саме рішення з питання сплати узгоджених податкових зобов`язань з ПДВ прийняв позивач, щодо якого він доводить презумпцію правомірності, враховуючи, що законодавство не наділяло платників податків правом не виконувати свої податкові обов`язки. 
Враховуючи сукупність встановлених у цій справі обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність підстав для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну сплату зобов`язань з ПДВ, визначених в уточнюючих розрахунках за червень і жовтень 2022 року. 
З урахуванням викладеного, колегія суддів за наслідками вирішення першого ключового питання у цій справі, вважає, що суди в межах зазначеного висновку правильно застосували норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Доводи касаційної скарги позивача їх не спростовують, що є підставою для залишення касаційної скарги позивача без задоволення.
Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
За змістом пункту 124.1 статті 124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Пункт 124.2 статті 124 ПК України передбачає, що діяння, передбачені пунктами 124.1, 124.1-1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання (пункт 124.3 статті 124 ПК України).
Отже, сам собою факт наявності обставини притягнення платника податків до відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань у минулому не є достатнім для притягнення в подальшому платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України. Обов`язковими умовами для цього є, зокрема, встановлення наявності умислу в діяннях платників як при вчиненні попереднього правопорушення, так і того, яке визначене як повторне.
У питанні застосування пункту 124.3 статті 124 ПК України Верховний Суд висловив правову позицію в постанові від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, а саме: для притягнення платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів.
У матеріалах справи наявна копія податкового повідомлення-рішення № 000/14968/0407 від 20 грудня 2021 року (т. 1 а.с.69), згідно з яким притягнення позивача до відповідальності за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання з земельного податку відбулося на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України.
Отже, хоча з 20 грудня 2021 року і до дня прийняття спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення і не минуло 1095 днів, проте, за попереднім податковим повідомленням-рішенням не мало місця притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України як за умисне правопорушення, тому це виключає правомірність його притягнення до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Зазначений висновок є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення в частині, яка скасована судами попередніх інстанцій. 
Доводи Східного МУ ДПС про наявність з діяннях позивача вини у формі умислу обґрунтовані загальними обставинами, що не можна вважати виконанням контролюючим органом обов`язку, встановленого пунктом 109.1 статті 109 ПК України, щодо доведення обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Отже, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 124.3 і наявність таких на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України. Доводи касаційної скарги відповідача цих висновків не спростовують, що є підставою для залишення касаційної скарги відповідача без задоволення.
Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі №160/24147/21, від 19 квітня 2024 року у справі № 580/5283/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі в окреслених статтею 341 КАС України межах встановлена за результатами касаційного перегляду справи, що є підставою для залишення касаційних скарг без задоволення, а судових рішень - без змін. Заперечення проти встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у касаційних скаргах відсутні.
Суд повторно наголошує, що висновки судів в частині задоволених позовних вимог щодо неправомірності застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань за лютий 2022 року не переглядалися в касаційному порядку, а тому підстави для скасування судових рішень в цій частині - відсутні. 
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» і Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк