ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 травня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/2406/20	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року (суддя Ніколайчук С.В.) у справі №160/2406/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Є-Пей» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                   в с т а н о в и В :
      
ТОВ «Є-Пей»  звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення головного управління ДПС України у Дніпропетровській області № 0011120510 від 28.12.2019 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю “Є-ПЕЙ” фінансової санкції згідно з ст. 17 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.95 “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу” в сумі 229 437 528 гривень.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що фактична перевірка була проведена з порушенням процедури, встановленої Податковим кодексом України. Також, за позицією позивача, програмно-технічний комплекс самообслуговування - це не місце проведення розрахункових операцій, а місце ініціювання переказу коштів, а тому застосовувати підпункти 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР є помилковим.
Вказував на те, що висновки про факт не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи не відповідають дійсності, оскільки в державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій немає жодної моделі вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора для програмно-технічний комплекс самообслуговування (далі - ПТКС), які на цей час самостійно виконують фіскальні функції з формуванням паперової квитанції за зразком, що затверджений на виконання наказу Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів» Національним банком України, на якого відповідно до статті 13 Закону № 265/95-ВР покладено функції розробника технології створення контрольної стрічки в електронній формі і передачі даних фіскальних звітних чеків в електронній формі. 
Зазначав, що позивач надає споживачам посередницькі фінансові послуги, за які отримує комісійну (агентську) плату від банку, який і проводить грошовий переказ між рахунками у відповідній платіжній системі, через що вартість наданих послуг для скаржника визначається не сумою ініційованого споживачем переказу, а певним відсотком від неї, 
узгодженим в агентському договорі, на що, на думку позивача, під час перевірки контролюючий орган не звернув уваги взагалі. Враховуючи правову природу та технічні характеристики програмно-технічних комплексів самообслуговування, в залежності від його модифікації фіскальні функції можуть виконуватися програмно-технічними комплексами самообслуговування самостійно чи за переданими ним даними сервером небанківської фінансової установи, а тому відповідач під час перевірки не врахував можливість використання іншого способу виконання фіскальних функцій за тими технологіями, що нині існують в платіжних системах, приймаючи тим самим оскаржуване рішення необґрунтовано та всупереч чинному законодавству.
Також зазначав, що за предметом доказування істотне значення для правильного вирішення справ цієї категорії за висновками Верховного Суду, викладеними у поставові від 30 липня 2019 року у справ № К/9901/16154/129, мають фактичні обставини місця реалізації послуг позивачем, кому саме і з якою вартістю надано послугу під час приймання готівки через ПТКС, але в акті перевірки зазначена валова сума прийнятої готівки для переказу у платіжній системі і не встановлено жодної розрахункової операції, за якою можливо було б судити про об`єкт у складі податкового правопорушення. Акт перевірки не містить жодних фактичних даних характеру і економічної сутності господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки, порядку оформлення таких операцій та їх обліку та обраного платником податків способу реалізації фіскальних функцій, не наведено переліку конкретних операцій, проведених позивачем, а викладений у формі власних суджень контролюючого органу про дотримання законності та його припущень про оформлення прийняття готівки в рахунок оплати послуг. Вказане свідчить проте, що проведена перевірка за своїм змістом не відповідає визначенню і меті фактичної перевірки за підпунктом 75.1.3 статті 75 і статті 80 ПК України. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідно до змісту акта перевірки, немає жодних фактичних даних характеру і економічної сутності господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки для подальшого переказу, переліку конкретних таких операцій, проведених позивачем у період, що перевіряється, а також відсутнє описання моделей програмно-технічними комплексами самообслуговування та їх технічних характеристик виробника, року випуску і введення в експлуатацію, програмне забезпечення, за якими можливо б було з`ясувати їх технічну сумісність із зареєстрованими моделями вбудованих електронних контрольно-касових реєстраторів та відсутність проблем технічного характеру, пов`язаних з об`єктивною можливістю їх спільної експлуатації й обслуговування. Вказано на те, що порушень порядку інкасації готівки з ПТКС, обліку вирученої готівки і здачі до установ банку у платника податків в ході цієї перевірки не виявлено, так само як не встановлено в акті перевірки невідповідності суми готівки, зарахованої на відповідний банківський рахунок, і даних ПТКС про суму та кількість ініційованих ними грошових переказів у платіжних системах за відповідними даними процесингу. Відповідач, як контролюючий орган, за таких обставин обґрунтував оскаржене податкове повідомлення-рішення виключно наявною в нього ще до перевірки податковою інформацією, що і стала підставою для нарахування фінансової санкції вже за результатами проведеної податкової перевірки.
Також суд першої інстанції, дійшов висновку, що без контрольної розрахункової операції, без хронометражу господарських операцій, без вимоги провести інвентаризацію, без перевірки документів, що посвідчують особу та підтверджують посаду осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції, лише формально проводилася фактична перевірка, яка за змістом вжитих заходів контролю такою по своїй суті не була, внаслідок чого оскаржуване рішення контролюючого органу та його дії не відповідають вимогам визначеного законом способу їх вчинення всупереч пункту 1 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не погодившись з рішенням суду, ГУ ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Апеляційна скарга обґрунтована незгодою з висновками суду першої інстанції щодо порушення процедури проведення перевірки. Скаржник вказує на те, що фактичну перевірку призначено та проведено на підставі наказу та в межах процедур, визначених ПК України. За наслідками перевірки, як зазначає відповідач, були встановлені обставини, які були відображені в акті перевірки та які свідчать про порушення позивачем вимог закону про РРО під час використання ПТКС, що і стало обгрунтованою підставою для застосування спірних штрафних санкцій.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС № 0011120510 від 28 грудня 2019 року в частині застосування до ТОВ «Є-ПЕЙ» штрафних (фінансових) санкцій на суму 229 017 839,00 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Так, суд апеляційної інстанції зазначив, що матеріали справи свідчать, що допуск посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки відбувся, а відповідачем було дотримано вимоги законодавства. Будь-яких порушень щодо призначання та проведення перевірки, судом апеляційної інстанції не встановлено. Апеляційний суд дійшов висновку що податковим органом було правомірно прийнято наказ про проведення фактичної перевірки та проведено перевірку. Висновки суду першої інстанції в частині наявності таких порушень, у ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції, підтвердження не знайшли.
Досліджуючи питання про правомірність дій та висновків відповідача викладених в акті перевірки, суд апеляційної інстанції вказав на те, що положення Закону № 265/95-ВР чітко передбачають обов`язок комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ під час здійснення операцій з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС (за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів) застосовувати РРО. Факт наявності у «небанківських фінансових установ» обов`язку використовувати РРО також підтверджує і Національний банк України в своєму листі від 29    січня 2019 року № 57-0007/5109 на запит ДФС України. Судом встановлено, що позивач є небанківською фінансовою установою, яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, а тому останній у своїй діяльності має використовувати фіскалізовані ПТКС. Наведені вище обставини свідчать про ґрунтовність висновку контролюючого органу щодо порушення підприємством позивача дотримання порядку здійснення розрахункових операцій.
Щодо питання правомірності відсоткового розміру накладеного на підприємство позивача штрафних (фінансових) санкцій та його розрахунку, судом зазначено, що відповідач застосовуючи штрафні (фінансові) санкції виходив з підтверджених порушень встановлених попередньою перевіркою, листа НБУ № 13542/99-99-14-05-01-16 від 12 липня 2019 року і додатком до нього, у якому міститься інформація про обсяг грошових переказів у платіжній системі та кількості платіжних пристроїв, а також відсутності у системі «Податковий блок» інформації про наявні у позивача РРО. Водночас, з наявних у матеріалах справи листів НБУ слідує, що НБУ не володіє інформацією щодо обсягів здійсненних операцій з приймання готівки для подальшого її переказу у розрізі кожного пристрою. Разом з тим, акт перевірки не містить деталізації, за якими саме операціями встановлено порушення та які саме первинні документи досліджувалися податковим органом, крім зазначеного листа НБУ.
Досліджуючи наказ про проведення фактичної перевірки, суд відзначив, що відповідач не скористався можливістю проведення фактичної перевірки у визначені ним же строки, які б дозволяли детально та ретельно дослідити фактичні обставини та перевірити наявну інформацію. Зазначене свідчить про формальне ставлення податкового органу щодо проведення фактичної перевірки.
Окрім того, з огляду на обсяг запитуваної інформації (документів), періоду та кількості об`єктів по яким така інформація (документи) запитувалась, суд апеляційної інстанції зробив висновок про те, що визначений податковим органом у вимозі строк для надання такої інформації не можна визнати розумним та таким, що відповідає положенням податкового законодавства, що, у свою чергу, свідчить про формальне ставлення податкового органу до проведення фактичної перевірки.
Суд апеляційної інстанції врахував висновок судово-економічної експертизи №1998/1999-22 від 24 січня 2023 року, який свідчить про розбіжність між встановлених податковим органом даних та встановлених на підставі первинної документації, що доводить про формальне ставлення податкового органу до проведення перевірки. Також у висновку експертизи судом встановлено, що згідно наданої бухгалтерської довідки до «Журналу-ордеру і Відомості по рахунку 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» та Реєстру прийнятих платежів ТОВ «Є-ПЕЙ» відображено господарські операції з прийняття платежів ТОВ «Є-ПЕЙ» за дебетом рахунку 333, кредитом рахунку 683 за період з 01 квітня 2019 року по 30 червня 2019 року на суму 2 755 642 680,10 грн., у тому числі за допомогою ПТКС прийнято платежів на суму 419 689,00 грн., за допомогою застосунків інтернет-еквайрингу на суму 2 755 222 991,10 грн. Отже, до обсягу прийнятої позивачем за спірний період готівки для подальшого переказу включено готівку у тому числі за допомогою застосунків інтернет-еквайрингу.
На переконання суду апеляційної інстанції, зазначене у сукупності свідчить, що відповідачем під час перевірки не проводились жодні дії щодо встановлення та перевірки фактичних обставин, не перевірявся характер і економічна сутність господарської діяльності позивача, підстав прийняття ним готівки для подальшого переказу, переліку конкретних операцій, проведених позивачем у період, що перевіряється. Натомість висновки відповідача ґрунтуються виключно на наданої НБУ інформації про обсяг грошових переказів у платіжній системі за допомогою всіх видів платіжних пристроїв за 2 кв. 2019 року та кількість платіжних пристроїв ТОВ «Є-ПЕЙ».
З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку, що підтверджений обсяг прийнятої позивачем за спірний період готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС без використання належним чином зареєстрованих, опломбованих у встановленому порядку та переведених у фіскальний режим роботи реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів, становив 419 689,00 грн. На підставі вказаних висновків підтверджений обсяг суми здійснених операцій через ПТКС, контролюючим органом обґрунтовано прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 100% від не проведеної через РРО суми - 419 689,00 грн.
З цих підстав, суд апеляційної інстанції вважав правильним визначення позивачу розміру фінансової санкції відповідно до податкового повідомлення рішення на суму 419 689,00 грн, а в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 229 017 839,00 грн. податкове повідомлення рішення, таким, що підлягає скасуванню.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.06.2023 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.
Скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції, суд касаційної інстанції виходив з того, що судом апеляційної інстанції встановлено, що висновки відповідача ґрунтуються на наданої НБУ інформації про обсяг грошових переказів у платіжній системі за допомогою всіх видів платіжних пристроїв за 2 квартал 2019 року та кількість платіжних пристроїв ТОВ «Є-ПЕЙ», яка була підставою для встановлення обсягу та визначення розміру накладеною на позивача штрафної санкції. Суд касаційної інстанції звернув увагу, що в ході судового розгляду справи податковий орган вказував, що підставою для висновків контролюючого органу щодо вчинення позивачем спірного правопорушення була інформація, отримана НБУ від 08 серпня 2019 року №    57-0007/40917 за спірний період, при тому, що вказаний лист у матеріалах справи відсутній, відповідно, судом апеляційної інстанції не перевірено чи містив лист НБУ від 08 серпня 2019 року № 57-0007/40917 саме інформацію про обсяг прийнятої позивачем готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС за 2 квартал 2019 року. Водночас, як вбачається з аналізу судового рішення, суд апеляційної інстанції обмежився формальним посиланням того, що з наявних у матеріалах справи листів НБУ слідує, що НБУ не володіє інформацією щодо обсягів здійсненних операцій з приймання готівки для подальшого її переказу у розрізі кожного пристрою. Натомість, у матеріалах справи є інформація НБУ, яка була надана на вимогу суду апеляційної інстанції, відповідно до якої містяться дані про кількість платіжних пристроїв у пунктів приймання готівки, що належать небанківській фінансовій установі, та обсяги прийнятої готівки за їх допомогою за 2 півріччя 2019 року. Вказане залишилось поза увагою суду апеляційної інстанції, а цей суд не надав оцінки таким обставинам належним чином.
Окрім того, залишились також поза увагою доводи відповідача, на які останній посилався у продовж усього розгляду справи, про те, що вказана інформація НБУ отримана згідно звітів, які подавались позивачем самостійно. Однак, суд апеляційної інстанції для з`ясування всіх обставин справи, не витребував дані які подавались самим позивачем до НБУ, не з`ясував чи співпадають ці показними з наданими позивачем первинними документами щодо обсягу прийнятої позивачем готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС за 2 квартал 2019 року, чи були зауваження до показників у Національного банку, якщо так, то чи надавалися пояснення щодо цього, а також чи вносились зміни позивачем до показників статистичної звітності, які подавались НБУ, на підставі отриманого дозволу Національного банку, з урахуванням відповідних пояснень та обґрунтувань, наданих постачальником статистичної звітності.
Суд касаційної інстанції звернув увагу й на тому, що в у цій справі, надані підприємством первинні документи містили певні розбіжності, відповідно до яких експертом при проведенні експертизи не мало змоги встановити якою у загальній сумі виручки від фінансових послуг є частка операцій через ПТКС Товариством проведених за період 01 квітня 2019 року до 30 червня 2019 року. Отже, з урахуванням викладеного, судом апеляційної інстанції не встановлено чи могла бути інформація, яка міститься у НБУ, використана для визначення обсягу вчиненого правопорушення у відповідній достовірній сумі, як наслідок для визначення правомірного розміру штрафних санкцій.
Додатково Верховний Суд зазначив й те, що у матеріалах справи відсутні пояснення відповідача щодо розміру застосованих штрафних санкцій в частині того на підставі яких саме доказів встановлено, що через 443 ПТКС без застосування РРО за період 01 квітня 2019 року по 30 червня 2019 року було проведено саме суму 229 437 528 грн.
Окремо Суд звернув увагу на те, що спірні штрафні санкції застосовані за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пункту 1 статті 17    Закону № 265/95-ВР. Суд зазначив, що положення пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює декілька можливих та самостійних складів правопорушень, за яке настає відповідна відповідальність у розмірах визначених цим пунктом. Як встановлено за матеріалами справи, до позивача застосовано штрафну санкції, як за правопорушення вчинене повторно. Як зазначали представники скаржника під час касаційного перегляду, про що було зазначено в акті перевірки, санкції застосовані не тільки за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а так само і за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, що є порушенням пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. При цьому, як встановлено під час касаційного перегляду, суд апеляційної інстанції здійснюючи апеляційний перегляд не встановив, які саме були допущені порушення позивачем та за не виконання яких саме зобов`язань його було притягнуто до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, тобто не встановлений увесь склад вчиненого правопорушення, не надано жодної правової оцінки наведеним обставинам.
Вказані обставини стали підставою для повернення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
За наслідками нового розгляду справи судом апеляційної інстанції встановлено такі обставини справи.
Наказом головного управління ДПС у Дніпропетровській області “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “Є-ПЕЙ” №1363-п від 20.11.2019, керуючись ст.20, абз.1 п.75.1, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі пп.80.2.6 п.80.2 ст.80 наказано провести фактичну перевірку ТОВ “Є-ПЕЙ” за адресою: м. Дніпро, вул. Гоголя, 15, з питань дотримання порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, дотримання роботодавців законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірку розпочати з 20.11.2019, тривалість не більше 10 діб.
Працівниками головного управління ДПС у Дніпропетровській області відповідно до підпункту. 80.2.6 пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України та на підставі наказу головного управління ДПС у Дніпропетровській області на проведення фактичної перевірки №1363-п від 20.11.2019 та направлень на перевірку №6181, 6182 від 20.11.2019 проведено фактичну перевірку позивача за адресою: м. Дніпро, вул. Гоголя, 15 офіс 308, в якій здійснює господарську діяльність ТОВ “Є-ПЕЙ”.
На направлені на перевірку від 20.11.2019 № 6181, 6182, уповноважена особа ТОВ “Є-ПЕЙ” (менеджер ОСОБА_1 ) проставила підписи у направленнях на перевірку, якими засвідчила, що було пред`явлено направлення на перевірку та вручено копію наказу (20.11.2019 о 15:20 та 15:21) (а.с.44 т.1)
При проведенні фактичної перевірки ТОВ “Є-ПЕЙ” на підставі направлень на проведення перевірки №6181, 6182 від 20.11.2019 у відповідності до підпункту 20.1.5, підпункту 20.1.8, пункту 20.1, статті 20, пункту 85.2, пункту 85.8, статті 85 Податкового кодексу України надано письмову вимогу про надання додаткових документів за період з 05.03.2019 по 20.11.2019:
1. Книги обліку розрахункових операцій
2. Касові книги
3. Первинні касові документи
4. Накази (розпорядження), розрахунки на встановленні лімітів залишку готівки в касі.
5. Журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів.
6. Звіти про використання коштів (авансові звіти).
7. Документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей.
8. Картки обліку стаціонарних приміщень.
9. Реєстраційні посвідчення РРО.
10. Довідки на книги обліку розрахункових операцій.
11. Розрахункові книжки.
12. Контрольні стрічки РРО.
13. Документи на повернення товару та грошей.
14. Пояснення про помилково проведеним розрахункам в РРО.
15. Виписки банків.
16. Договори на обслуговування РРО з сервісними центрами.
17. Ліцензії
18. Договори про трудові відносини з найманими особами. 
Дату та час до якого необхідно надати документи – 21.11.2019 об 12 год 00 хв.
Письмову вимогу отримала уповноважена особа підприємства - заступник директора Сігалов М., що підтверджує підпис на вказаній вимозі з відміткою про дату та час її отримання - 20.11.2019 о 16:00.(а.с.46 т.1).
З 20.11.2019 по 21.11.2019 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області була проведена фактична перевірка товариства з обмеженою відповідальністю “Є-ПЕЙ” з приводу використання у господарській діяльності щодо переказу коштів програмно-технічних комплексів самообслуговування на предмет дотримання порядку, реєстрації розрахункових операцій у період 01.04.2019 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт від 22.11.2019 № 0028/04/36/05/РРО/36495136.
Перевіркою встановлено порушення вимоги підпункту 1.2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР від 06.07.1995 (зі змінами та доповненнями), та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 розділ 2 Податкового кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010 пункту 1 статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг № 265/95-ВР від 06.07.1995.
Відповідачем складено Акт від 21.11.2019 № 000017/1 що засвідчує факт відмови від ознайомлення та підписання акта фактичної перевірки. Про відмову від ознайомлення та підписання акту зазначено безпосередньо в акті перевірки. (а.с.45 т.1)
Відповідачем на виконання п. 86.5. ст. 86 ПК України, 22.11.2019 наступного робочого дня після закінчення перевірки було зареєстровано акт, який було направлено позивачу першого робочого дня за днем його реєстрації - 25.11.2019. Поштовий конверт було повернуто відповідачу з “інших причин…”, про що свідчить відповідна відмітка та штампом на конверті з датою 13.12.2019.(а.с.47-49)
На підставі вищезазначеного акта перевірки податковим органом прийнято податкове- повідомлення рішення від 28.12.2019 №0011120510 про застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 229    437    528,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 28.12.2019 №0011120510, позивач звернувся з позовом до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо загальної інформації про господарську діяльність позивача.
Згідно з Статутом ТОВ «Є-ПЕЙ» (затверджений Загальними зборами Учасників ТОВ «Є-ПЕЙ» 02 квітня 2012 року протокол № 9): Пункт 2.1, Основною метою діяльності Товариства є одержання прибутку від надання фінансових послуг юридичним та фізичним особам, а також здійснення іншої господарської діяльності. Пункт 2.2, Виключним предметом діяльності є надання фінансових послуг, а саме: обслуговування платіжних документів, платіжних карток, дорожніх чеків та/або її обслуговування, кліринг, інші форми проведення розрахунків; переказ коштів...інші фінансові операції... Пункт 3.1, Товариство є юридичною особою згідно законодавства України, має самостійний баланс, поточні і валютні рахунки в установах банку, круглу печатку зі своїм найменуванням та фірмовий бланк. Пункт 3.2, Товариство набуває статусу фінансової установи після внесення до державного реєстру фінансових установ.
Згідно з Витягом Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ», здійснює такі види діяльності: 63.11. Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 64.19 Інші види грошового посередництва; 64.92 Інші види кредитування; 64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення; 66.19 Інша допоміжна діяльність у сфері фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення. Місцезнаходженням юридичної особи є: 49000, м. Дніпро, вулиця Гоголя, будинок № 15, офіс 308 (за даними витягу з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, т.1 а.с.32).
У матеріалах справи міститься Свідоцтво про реєстрацію фінансової установи ТОВ - Товариство з обмеженою відповідальністю «Є-ПЕЙ» (реєстраційний номер 13102457 ФК І № 247 від 28 січня 2010 року) та Ліцензія на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків Національного Банку України № 10 від 04 червня 2014 року (т.1, а.с.15-16).
Також, матеріали справи містять копії агентського договору № 526 від 01 серпня 2014 року та додатки до нього, за умовами якого під контролем принципала (замовника) ПАТ «Київстар» у відповідності до статей 295, 297 ГК України позивач виконує фактичні операції приймання від населення за допомогою автоматичних касових машин готівки в гривнях для подальшого її переказу в рахунок оплати послуг стільникового зв`язку в системі Mobipay (том 1, а.с. 122-141).
У матеріалах справи містяться договори про прийом платежів, договори про організацію взаємодії при переказі коштів фізичним особам, договори про організацію взаємодії при прийманні платежів, договори про надання послуг в системі LiqРау та інші, які мають типові умови, терміни та визначення, регламент взаємодії сторін, права та обов`язки сторін, відповідальність, конфіденційність, інші умови.
Виходячи із змісту укладених договорів про прийом платежів п.1.1 ТОВ «Є-ПЕЙ» (Фінансова установа) приймає на себе зобов`язання здійснювати на користь Замовника (ТОВ «Праймфорт») наступні дії:
- здійснює прийом Платежів від Споживача від свого імені для зарахування на рахунок Замовника тільки за умови попереднього отримання від Споживана інформації, яка однозначно ідентифікує його в системі обліку Замовника;
- кошти за Платежі, прийняті Фінансовою установою на користь Замовника кожного календарного тижня, перераховуються на поточний рахунок Замовника № НОМЕР_1 в АТ    «Ідея Банк»;
- послуги за розрахунково-касове обслуговування Платежу сплачуються Платником Фінансовій установі під час прийому Платежу;
- сума, що перераховується повинна бути рівною загальній сумі всіх успішно прийнятих Фінансовою установою Платежів, що увійшли до Реєстру, номер якого зазначено у призначенні банківського перерахування, за вирахуванням винагороди за фінансові послуги.
Фінансова установа та Замовник здійснюють інформаційний обмін між серверами та/або електронними обліковими системами Замовника та Фінансової установи. Кошти прийняті ТОВ    «Є-ПЕЙ» для переказу спочатку інкасуються, а лише потім переказуються на поточний рахунок Замовника (ТОВ «Праймфорт»), а ТОВ «Є-ПЕЙ» згідно з умовами укладених договорів отримує винагороду за надання фінансових послуг.
Отже, позивач є небанківською установою, яка має ліцензію НБУ та надає фінансові послуги юридичним та фізичним особам.
Щодо правових підстав для призначення та проведення фактичної перевірки.
У спірному випадку перевірку призначено та проведено на підставі положень пп.80.2.6 п.80.2 ст.80 ПК України.
Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
-  у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у    пункті 75.1.3 (пп.80.2.6).
Отже, фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.
Верховний Суд у постанові від 04 березня 2021 року справа №803/1171/17, підпунктом    80.2.6 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України    закріплено таку підставу проведення фактичної перевірки як виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у        пункті    75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, тобто фактична перевірка повинна проводитись лише щодо тих фактів (порушень), які встановлені попередньою перевіркою (дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У спірному випадку встановлено, що відповідачем попередньо проводилась фактична перевірка ТОВ “Є-Пей” з використання позивачем у господарській діяльності з переказу коштів програмно-технічного комплексу самообслуговування на вулиці Чернишевського, 47 у м. Дніпрі на предмет дотримання порядку реєстрації розрахункових операцій, про що складався акт  № 0104/04/36/14/РРО/36495136 від 05.03.2019 р.
Таким чином, у відповідача існували правові підстави для призначення та проведення перевірки на підставі пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Щодо процедури проведення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення.
У відповідності до положень п.81.1 ст.81 ПК України у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту    81.1 статті 81 Податкового кодексу України. 
У спірному випадку встановлено, що на направлені на перевірку від 20.11.2019 № 6181, 6182, уповноважена особа ТОВ “Є-ПЕЙ” (менеджер ОСОБА_1 ) проставила підписи у направленнях на перевірку, якими засвідчила, що їй було пред`явлено направлення на перевірку та вручено копію наказу (20.11.2019 о 15:20 та 15:21) (а.с.44 т.1).
При проведенні фактичної перевірки позивача на підставі направлень на проведення перевірки №6181, 6182 від 20.11.2019 у відповідності до пп.20.1.5, 20.1.8 п.20.1 ст.20, п.85.2, 85.8 ст.85 ПК України позивачу було надано письмову вимогу про надання платником податків документів за період з 05.03.2019 по 20.11.2019.
Отже, позивач був обізнаний про проведення перевірки та предмет перевірки, а посадовими особами відповідача були дотриманні положення ПК України, в частині надання наказу та направлень на перевірку.
За правилами пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному    пунктом 44.7    статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному    статтею 58    цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному    пунктом 44.7    статті 44 цього Кодексу.
Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому    статтею 58    цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному    пунктом 44.7    статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Матеріали справи містять акт  від 21.11.2019 № 000017/1 що засвідчує факт відмови від ознайомлення та підписання акта фактичної перевірки. Про відмову від ознайомлення та підписання акта зазначено безпосередньо в акті перевірки. (а.с.45 т.1)
Відповідачем на виконання п. 86.5. ст. 86 ПК України, 22.11.2019 наступного робочого дня після закінчення перевірки було зареєстровано акт, який було направлено позивачу першого робочого дня за днем його реєстрації - 25.11.2019. Поштовий конверт було повернуто відповідачу з “інших причин…”, про що свідчить відповідна відмітка та штампом на конверті з датою 13.12.2019. Отже, у розумінні вимог ПК України, акт вважається врученим -13.12.2019. Тобто, строк подання заперечень сплинув -23.12.2019. (а.с.47-49).
Таким чином, спірне податкове повідомлення-рішення від 28.12.2019 року № 00001120510 було прийнято з дотриманням вимог пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України, а саме, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків,  акта перевірки.
Отже, на думку суду апеляційної інстанції, у спірному випадку відсутні підстави стверджувати як щодо відсутності правових підстав для призначення та проведення фактичної перевірки, так і щодо порушення контролюючим органом процедури проведення такої перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення, яке є предметом оскарження у цій справі.
Щодо обов`язку позивача здійснювати операції з приймання готівки, для подальшої її переказу, через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведенні у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).
Відповідно до п.1, 2  статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Статтею 2 Закону № 265/95-ВР значення термінів які вживаються у цьому Законі, зокрема: 
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
За приписами п.2 ч.1 статті 9 Закону № 265/95-ВР реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються: при виконанні банківських операцій, крім: операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Отже, винятком, в якому не застосовується РРО у разі використанням ПТКС (програмно-технічний комплекс самообслуговування), є те, що ПТКС дає змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. 
Таким чином, з урахуванням предмету фінансових послуг, які надавалися позивачем у спірному випадку та суть яких відображена вище, останній, як небанківська фінансова установа, був зобов`язаний у своїй діяльності використовувати фіскалізовані ПТКС.
Згідно п.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
У спірному випадку встановлено, що штрафні санкції до позивача застосовані на підставі положень п.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР – за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.
Щодо інформації, яку прийнято до уваги контролюючим органом при визначені розміру  штрафних санкцій.
В акті фактично перевірки від 22.11.2019 № 0028/04/36/05/РРО/36495136, у розділі 2.2.14, зазначено, що відповідно до інформації Національного банку України та згідно листа ДПС України №26318/7-99-99-14-05-01-17 від 14.08.2019 ТОВ «Є-Пей» прийнято через 443 ПТКС готівки для подальшого її переказу у ІІ кварталі 2019 року 229  437  528,0грн.
В листі НБУ від 12.07.2019 №13542/5/99-99-14-05-01-16 та додатку до нього (т.20 а.с.90),  наведена інформація про кількість платіжних пристроїв та обсяги готівки, прийнятої небанківськими фінансовими установами за їх допомогою для подальшого переказу за І півріччя 2019 року. Згідно з вказаною інформацією у ІІ кварталі 2019 року в ТОВ «Є-Пей» знаходилося в користуванні 443 ПТКС через які прийнято готівку для її подальшого переказу на суму 229  437  528,0грн.
В подальшому вказана інформація була підтверджена листом НБУ від 14.06.2022 №32414/6/04-36-07-09 та додатком до нього. (т.20 а.с.89). З вказаного листа вбачається, що згідно статистичної звітності, яка щоквартально подавалася ТОВ «Є-Пей», на звітну дату 01.07.2019 ТОВ «Є-Пей» через 443 ПТКС прийняло готівки на суму 229  437  527,82.
Відповідно до Правил організації статистичної звітності, що подається до Національного банку України, затверджених Постановою Правління Національного банку України від 13    листопада 2018 року № 120 «Про затвердження Правил організації статистичної звітності, що подається до Національного банку України» (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), які розроблені з метою отримання відповідних даних від респондентів (постачальників статистичної звітності):
1) банків України та філій іноземних банків в Україні (далі - банки);
2) небанківських установ-резидентів/небанківських фінансових установ-резидентів, які є платіжними організаціями та/або членами/учасниками платіжних систем, операторів послуг платіжної інфраструктури, щодо яких Національним банком унесено відомості до Реєстру платіжних систем, систем розрахунків, учасників цих систем та операторів послуг платіжної інфраструктури (далі - небанківські установи-резиденти, які є платіжними організаціями та/або членами/учасниками платіжних систем, оператори послуг платіжної інфраструктури);
3) небанківських фінансових установ, які отримали ліцензію Національного банку на здійснення валютних операцій/генеральну ліцензію Національного банку на здійснення валютних операцій (далі - небанківські фінансові установи, які отримали ліцензію Національного банку на здійснення валютних операцій);
4) небанківських фінансових установ, підприємств, організацій (крім дипломатичних, консульських, торговельних та інших офіційних представництв України за кордоном; відокремленого структурного підрозділу резидента, який згідно із законодавством країни місцезнаходження є юридичною особою), фізичних осіб-підприємців, які мають рахунки, відкриті за межами України (далі - власники рахунків, відкритих за межами України);
5) операторів поштового зв`язку.
Згідно з пунктом 6 вказаних Правил, Респонденти (постачальники статистичної звітності) складають дані статистичної звітності з урахуванням правил бухгалтерського обліку, а також міжнародних стандартів щодо складання Національним банком грошово-кредитної та фінансової статистики, статистики платіжного балансу, міжнародної інвестиційної позиції, зовнішнього боргу, банківської статистичної інформації.
Так, відповідно до пункту 34 Додатку 6 до Правил, небанківські установи-резиденти/небанківські фінансові установи-резиденти, які є платіжними організаціями та/або членами/учасниками платіжних систем, оператори поштового зв`язку, які отримали ліцензію Національного банку України на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків подають до Національного банку України файли з показниками статистичної звітності щодо даних про кількість платіжних пристроїв і пунктів приймання готівки, що належать небанківській фінансовій установі, та обсяги прийнятої готівки за їх допомогою Зазначені дані подаються щоквартально не пізніше 11 робочого дня місяця, наступного за звітним кварталом керівником (його заступником).
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Таким чином, відповідно до зазначених вище положень, бухгалтерський облік підприємства є підтвердженням формування податкового обліку, за даними якого формується і складається звітність, та відповідно до Правил підприємством самостійно подається до НБУ.
Отже, надана НБУ інформація, яка грунтується на статистичній звітності ТОВ «Є-Пей», є належним та допустимим доказом кількості платіжних пристроїв та обсягів готівки, прийнятої ТОВ «Є-Пей» для подальшого переказу.
При цьому, під час нового розгляду справи судом апеляційної інстанції, ухвалою від 11.03.2025, було витребувано у ТОВ «Є-Пей» статистичну звітність, яку останнім було подано до НБУ за ІІ квартал 2019 року. Натомість, витребувану судом статистичну звітність ТОВ «Є-Пей» надано не було. А отже позивачем не було спростовано інформацію НБУ, яка фактично і стала підставою для визначення розміру штрафних санкцій у спірному випадку.
Щодо повторності порушення, як кваліфікуючої ознаки для застосування штрафних санкцій у розмірі 100 відсотків вартості проданих послуг.
Як зазначено вище, у відповідності до положень п.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вчинене вперше застосовується штрафна санкція у розмірі 1 гривні; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
У спірному випадку встановлено, що вперше до позивача було застосовано штрафну санкцію на суму 1грн. податковим повідомленням-рішенням від 25.03.2019 №0009161410, яке прийнято за результатами фактичної перевірки, оформленої актом від 05.03.2019 №0104/04/36/14/РРО/36495136.
Вказане ППР було предметом оскарження в адміністративній справі №160/12006/19, за результатами розгляду якої постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.08.2020 визнано правомірним застосування до ТОВ «Є-Пей» штрафних санкцій за проведення операцій через ПТКС без застосування реєстраторів розрахункових операцій та без видачі розрахункового документа встановленого зразка.
Таким чином, у спірному випадку контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданих послуг.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови про відмову в задоволенні позову.
   На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст.317,  321,  322,  325 КАС України, суд,-

        У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року у справі №160/2406/20 – скасувати та ухвалити нову постанову.
В задоволенні позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Є-Пей» - відмовити.
     Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені  ст.ст.328, 329 КАС України.
  
          Вступну та резолютивну частини проголошено 13.05.2025
           Повне судове рішення складено 14.05.2025
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк