ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

27 травня 2025 року 
справа № 160/27436/23
адміністративне провадження № К/990/15132/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року (суддя - Озерянська С.  І.) 
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року (судді: Коршун А.  О., Чепурнов Д. В., Сафронова С. В.),
у справі №160/27436/23
за позовом Приватного акціонерного товариства «Коростенський машинобудівний завод»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

20 жовтня 2023 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд зареєстрував позовну заяву Приватного акціонерного товариства «Коростенський машинобудівний завод» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 серпня 2023 року: №  0230030714, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 17000 грн; №  0230020714, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2022 рік на 190511 грн; №  0230010714, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання  за платежем податок на прибуток підприємств на 573221 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на 143305,25 грн; №  0230040714, яким зменшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 20  864  077 грн та зменшено податковий кредит на суму 22  779  336 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року, адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 15 серпня 2023 року №0230010714, №0230040714, №0230020714, №0230030714.

10 квітня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року у справі №160/27436/23, провадження за якою відкрито після усунення скаржником недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 08 травня 2025 року, справу витребувано з суду першої та/або апеляційної інстанції.

15 травня 2025 року справа №160/27436/23 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство зареєстроване як юридична особа Виконавчим комітетом Коростенської міської ради 29 грудня 1997 року, код ЄДРПОУ 00203134, підприємство є платником податків, у тому числі податку на додану вартість (далі - ПДВ) та як платник податків перебуває на податковому обліку (як на момент перевірки так і на момент розгляду справи судом) в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, основним видом діяльності позивача є виробництво інших металевих баків, резервуарів і контейнерів, а до інших видів діяльності підприємства відноситься виробництво: підшипників, зубчастих передач, елементів механічних передач і приводів, підіймального та вантажно-розвантажувального устаткування, промислового холодильного та вентиляційного устаткування, металообробних машин, інших машин і устаткування спеціального призначення, будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій, сталевих бочок і подібних контейнерів, інших готових металевих виробів; інші спеціалізовані будівельні роботи, ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів, машин і устаткування промислового призначення; установлення та монтаж машин і устаткування; постачання тари, гарячої води та кондиційованого повітря; будівництво житлових і нежитлових будівель.

Відповідно до наявної в Єдиному державному реєстрі судових рішень інформації ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 04 березня 2021 року у справі №904/1143/21 відкрито провадження у справі про банкрутство ПрАТ «КМЗ» (50082, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, вул. Грицевця, 3Б, код ЄДРПОУ 00203134).

Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2341-п від 09 травня 2023 року на підставі пункту 191 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з отриманням інформації про внесення до Єдиного державного реєстру судових рішень запису про порушення провадження у справі про банкрутство ПрАТ «КМЗ» призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «КМЗ» з 15 червня 2023 року тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01 січня 2017 року по теперішній час з метою перевірки - дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства та іншого законодавства та за період з 01 липня 2015 року по теперішній час з метою перевірки дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

На підставі зазначеного наказу податковий орган склав повідомлення №578 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача з 15 червня 2023 року в приміщенні Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та у цьому повідомленні також зазначено, що у зв`язку з вказаним ПрАТ «КМЗ», відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України слід, починаючи з зазначеного терміну, забезпечити надання у повному обсязі всіх документів, що належать, або пов`язані з предметом перевірки, а саме: регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку.

Також 09 травня 2023 року відповідач оформив запит про надання документів за наведеним переліком та висловив прохання забезпечити явку посадових осіб позивача за адресою податкового органу.

Копія наказу №2341-п від 09 травня 2023 року, повідомлення про проведення перевірки №578 від 09 травня 2023 року та запит від 09 травня 2023 року направлені на юридичну адресу Товариства 09 травня 2023 року та отримані позивачем 16 травня 2023 року, що підтверджується належними письмовими доказами, які були надані відповідачем суду та долучені до матеріалів справи.

На підставі наказу та виданих направлень на перевірку посадовими особами відповідача у період з 15 червня 2023 року по 21 червня 2023 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питання дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства та іншого законодавства та за період з 01 липня 2015 року по теперішній час з метою перевірки дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт №2398/04-36-07-14-04/00203134 від 28 червня 2023 року (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством:

- пункту 134.1 статті 134, пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44 ПК України, в результаті чого донараховано податок на прибуток на загальну суму 573221 грн, в тому числі: 2017 рік - 93887 грн, 2018 рік - 479334 грн. та призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року на 190 511 грн, в тому числі за 2022 рік - 190 611 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого: завищено податкові зобов`язання по ПДВ за період з 01 січня 2017 року по 30 квітня 2023 року на загальну суму 20  977  691 грн, завищено податковий кредит за період з 01 січня 2017 року по 30 квітня 2023 року на загальну суму 22  877  003 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, а саме не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 564  853 грн, в тому числі за період: вересень 2017 року - 103  865 грн, січень 2018 року 118  689 грн, березень 2018 року 78  937 грн, квітень 2018 року - 39  209 грн, вересень 2018 року 224  153 грн.

Позивач подав заперечення на акт перевірки, які податковим органом розглянуті та висновки акта перевірки залишено без змін.

15 серпня 2023 року на підставі акта перевірки податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення: №0230010714, №0230040714, №0230020714, №0230030714, які є предметом оскарження у цій справі та оскаржуються позивачем з огляду на порушення встановленого чинним податковим законодавством поряду проведення перевірки, зокрема призначення невиїзної перевірки замість виїзної, оформлення запитів про надання інформації та документів з порушенням форми його оформлення та строків направлення, що призвело до проведення податковим органом перевірки на підставі наявної інформації з аналітичних систем ДПС без дослідження первинних документів щодо фінансово-господарської діяльності підприємства та документів бухгалтерського обліку та податкової звітності підприємства за період, який охоплюється перевіркою.

Доводи касаційної скарги

Відповідач вважає, що суди першої та другої інстанції неправильно застосували норми матеріального права та порушили норми процесуального права, та подає касаційну скаргу на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Зокрема, скаржник зазначає, що суди не взяли до уваги, що під час проведення перевірки позивач не надав первинні документи, платіжні доручення, акти приймання-передачі, договори, накази, які визначають принципи, методи і процедури для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності тощо. Такі документи надані представником позивача безпосередньо до суду першої інстанції вже в процесі судового розгляду справи.

Відповідач наголошує, що Товариство під час проведення перевірки не надало жодних документів, які б підтверджували взаємовідносини з контрагентами позивача, у зв`язку з чим, на підставі пункту 44.6 статті 44 ПК України вважається, що на момент складання податкової звітності такі документи у платника податків були відсутні.

Посилаючись на положення статей 75, 79 ПК України, скаржник зазначає, що кодексом не встановлено, що для призначення саме невиїзної перевірки платник податків повинен відповідати певним критеріям, також ПК України не встановлено, що контролюючий орган повинен віддавати перевагу саме виїзним перевіркам. Натомість кодекс встановлює, що у разі здійснення саме невиїзної перевірки, контролюючий орган повинен завчасно здійснити направлення наказу та направлення про проведення перевірки, що і було здійснено.

Відповідач зауважує, що контролюючий орган надіслав запит від 09 травня 2023 року №  33210/6/04-36-07-14-10 щодо надання інформації та документів. Цей запит направлявся разом з наказом та направленням на проведення перевірки в порядку статті 79 ПК України та такі документи отримані позивачем. З їх змісту можливо встановити, що вони надсилаються у зв`язку з проведенням перевірки, а також визначено перевіряємий період та підстави призначення перевірки. Наприкінці запиту наведений детальний перелік документів, які необхідно надати.

Додатково зазначено, що частиною дев`ятою підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 ПК України визначено, що запити можуть надаватись в інших випадках, визначених ПК України. 

Враховуючи викладене, скаржник переконує, що наданий контролюючим органом запит деталізований стосовно інформації, яку необхідно надати та відповідав ПК України щодо його оформлення. При цьому, це був не єдиний запит направлений контролюючим органом. 20 червня 2023 року контролюючий орган повторно звернувся с запитом та запропонував надати пояснення та документи.

За час проведення перевірки контролюючий орган не отримав жодного письмового пояснення та документів щодо діяльності підприємства. У зв`язку з чим був складений акт про ненадання документів, а в подальшому акт про результат проведення перевірки за наявними у відповідача відомостями та реєстрами.

В подальшому позивач надав заперечення на акт перевірки від 24 липня 2023 року №  116. Проте, до заперечень були надані документу суто по взаємовідносинам з одним контрагентом та не в повному обсязі (відсутні договори, платіжні доручення, специфікації тощо).

В листі щодо результатів розгляду заперечень від 08 серпня 2023 року № 52770/6/04-36-07-14-10 контролюючий орган вкотре наголосив на недостатності наданих документів, а на ст. 5-6 листа навів приблизний перелік документів, які необхідно було надати. Проте, позивач не надавав додаткових документів на спростування наведених у акті обставин.

Відповідач акцентує увагу на висновках Великої Палати Верховного Суду, висловлених в постанові від 08 вересня 2021 року по справі № 816/228/17, за якими підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

В касаційній скарзі відповідач серед іншого висловлює своє непогодження з доводами Товариства щодо не допуску посадової особи позивача до розгляду заперечень, а також описує податкові правопорушення, встановлені під час перевірки.

Податковий орган просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року у справі № 160/27436/23 у повному обсязі, ухвалити нове рішення суду, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовити у повному обсязі.

Відзив на касаційну скаргу податкового органу від Товариства до Верховного Суду не надходив.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Правове регулювання та позиція Верховного Суду

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Положеннями підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Згідно з підпунктом 78.1.7. пункту 78.1. статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Відповідно пунктів 78.4. 78.7 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 79.1 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Тривалість перевірок, визначених у статті 78 цього Кодексу, не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, для фізичних осіб - підприємців, які не мають найманих працівників, за наявності умов, визначених в абзацах третьому - восьмому цього пункту, - 3 робочі дні, інших платників податків - 10 робочих днів.

Нормами статті 85 ПК України встановлено порядок надання платниками податків документів і положеннями пунктів 85.1, 85.2, 85.4, 85.6, 85.8 цієї статті забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом, а на платника податків покладено обов`язок надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки і такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. При цьому посадові (службові) особи контролюючого органу при проведенні перевірок мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності), а відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій установили, що проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «КМЗ» з 15 червня 2023 року тривалістю 5 робочих днів призначено наказом відповідача №2341-п від 09 травня 2023 року.

Зважаючи на вимоги статті 85 ПК України суди попередніх інстанцій визнали, що запит відповідача від 09 травня 2023 року щодо надання позивачем певних документів не може вважатись запитом на отримання документів в цілях проведення перевірки.

Суди також установили, що наказом №2341-п від 09 травня 2023 року проведення позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «КМЗ» тривалістю 5 робочих днів призначено з 15 червня 2023 року, перевірка проведена посадовими особами відповідача у період з 15 червня 2023 року по 21 червня 2023 року, акт перевірки складено 28 червня 2023 року, в той час як запит від 20 червня 2023 року щодо надання платником податків належним чином завірених копій первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів (а. с. 217-219 том 2), який у розумінні статті 85 ПК України і є запитом на отримання документів в цілях проведення перевірки відповідно до наказу відповідача №2341-п від 09 травня 2023 року, але цей запит отримано Товариством 28 червня 2023 року, тобто після закінчення перевірки, що фактично позбавило позивача можливості надати документи податковому органу у зв`язку з проведенням ним позапланової невиїзної перевірки.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, та зазначає, що наведені вище обставини не спростовані відповідачем під час розгляду цієї справи в судах першої та апеляційної інстанцій, а також доводами касаційної скарги.

Суди попередніх інстанцій акцентували увагу на тому, що усі податкові повідомлення-рішення від 15 серпня 2023 року №0230010714, №0230040714, №0230020714, №0230030714, які є предметом оскарження у цій справі, містять посилання на те, що в ході перевірки позивачу надано запит №1 від 20 червня 2023 року щодо надання письмових пояснень та їх документального підтвердження по встановлених в ході перевірки порушеннях, але письмові пояснення та додаткові документи щодо обставин виявлених порушень, а також інформація, яка спростовує наявність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до ПК України, підприємством не надавались, і ПАТ «КМЗ» було обізнане і мало можливість для дотримання правил і норм за порушення яких платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Враховуючи вищенаведені фактичні обставини справи, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що податковий орган порушив процедуру проведення документальної позапланової невиїзної перевірки в частині несвоєчасного направлення платнику податків, позивачу у справі, запиту на отримання копій документів, що призвело до отримання такого запиту після закінчення перевірки, наслідком чого стало ненадання таких документів до перевірки та неповне відображення даних податкового та бухгалтерського обліку позивача в акті перевірки, що стало підставою для висновків податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства України. 

Отже, відповідач порушив вимоги статті 85 ПК України в частині направлення запиту платнику податків щодо отримання податковим органом копій документів не пізніше ніж за п`ять днів до дати закінчення перевірки. Висновки судів здійснені з правильним застосуванням норм матеріального права і доводами касаційної скарги не спростовані.

Оцінюючи правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, які прийняті на підставі висновків акта перевірки про порушення позивачем норм податкового законодавства, які встановлені внаслідок аналізу інформації аналітичних систем ДПС, суди попередніх інстанцій наголосили, що фактично в акті перевірки показники діяльності позивача у справі відображені без врахування всіх даних податкового та бухгалтерського обліку, первинних та бухгалтерських документів, інших документів, які містять необхідну інформацію.

Під час розгляду справи в суді першої інстанції позивач надав суду первинні документи, документи бухгалтерської та податкової звітності підприємства за період, який охоплений перевіркою, які були досліджені судом та долучені до матеріалів цієї адміністративної справи (а. с. 227-250 том 1, а. с. 1-94 том 2, а. с. 36-243 том 3, а. с. 1-250 том 4, а. с. 1-146, 149-250 том 5, а. с. 1-145,148-249 том 6, а. с. 3-116, 119-162, 165-250 том 7, а. с. 1-68, 70-90, 98-250 том 8, а. с. 9-250 том 9, а. с. 1-250 том 10, а. с. 2-193, 196-250 том 11, а. с. 1-7, 9-173,175-250 том 12, а. с. 1-7,9-173,175-249 том 12, а. с. 1-250 том 13, а. с. 1-250 том 14,а.с. 1-86 том 15).

Суди установили, що в акті перевірки зафіксовано, що позивач за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року відобразив доходи (рядок 01 декларації) на загальну суму 113  110  949 грн, але за показниками податкової звітності позивач у цей період задекларував дохід на суму 116  295  509 грн, що на 3  184  560 грн більше встановленого у ході перевірки, і саме ці обставини стали підставою для прийняття відповідачем за результатами перевірки податкового повідомлення-рішення №0230020714 від 15 серпня 2023 року, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2022 рік на суму 190  511 грн, та податкового повідомлення-рішення №0230010714 від 15 серпня 2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства на 716  526,25 грн, з яких 573  221 грн за податковими зобов`язаннями та 143  305,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відповідно до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств рядок 04 «Об`єкт оподаткування» обраховується як сума рядка 02 (Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)) та рядка 03РІ (Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -)) (+, -).

Суди попередніх інстанцій дослідили розрахунки штрафних санкцій до податкових повідомлень-рішень від 15 серпня 2023 року №0230020714, №0230010714 та установили, що податковий орган при здійсненні розрахунків за цими податковими повідомленнями-рішеннями за спірний період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року не враховав показник минулих звітних періодів, а саме від`ємне значення з податку на прибуток, яке виникло на кінець 2016 року у розмірі (-) 3  548  265 грн та повинно враховуватись у декларації за 2017 рік відповідно до статей 177, 134 ПК України.  

Неврахування показників минулих звітних періодів призвели до прийняття протиправного податкового повідомлення-рішення. Висновки судів попередніх інстанцій в цій частині доводи касаційної скарги не спростовують.

Досліджуючи податкове правопорушення, наслідком якого є прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення №0230040714 від 15 серпня 2023 року, яким за результатами проведеної перевірки позивачу зменшено податкове зобов`язання на суму 20  864  077 грн та зменшено податковий кредит на суму 22  779  336 грн за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), суди попередніх інстанцій застосували норми підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, 200.1, 200.2 статті 200 ПК України.

На підставі належних і допустимих доказів суди установили, що податковий кредит у період з 01 грудня 2017 року по 30 квітня 2023 року сформовано позивачем у справі на підставі податкових накладних, які складені та зареєстровані постачальниками позивача у Єдиному реєстрі податкових накладних, та надавали право платнику податку на формування показників податкової звітності, у тому числі формування податкового кредиту з урахуванням сум податку, який відображений у таких податкових накладних.

Суди акцентували на тому, що контролюючий орган, маючи право доступу до Єдиного реєстру податкових накладних, під час проведення перевірки не вчинив дій, спрямованих на перевірку відомостей цього реєстру, з метою встановлення фактів реєстрації в ньому податкових накладних, які з огляду на положення статті 198 ПК України надавали право позивачу на формування податкового кредиту протягом спірного періоду з урахуванням сум податку за цими податковими накладними.

Відповідач на виконання частини другої статті 77 КАС України не довів наявність підстав для зменшення позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість та податкового кредиту, а доводами касаційної скарги не спростував висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 15 серпня 2023 року №0230040714. 

Визнаючи протиправним податкове повідомлення-рішення №0230030714 від 15 серпня 2023 року, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 17000 грн за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час проведення перевірки відповідач згідно інформації в АІС «Податковий блок», реєстру ВМД та ПІК ЄАІС Держмитслужби встановив, що Товариство здійснювало імпорт товарів (товари ввезені на митну територію України за основною ставкою, сума ПДВ (рядок 11.1 декларації), які підтверджуються державними інформаційними базами даних, і за даними інформаційних систем, ПДВ за товари, ввезені на митну територію України за період з 01 січня 2017 року по 30 квітня 2023 року становив 564  853 грн, тому податковий орган зробив висновок про порушення підприємством пункту 198.5 статті 198 ПК України, яке полягає в тому, що підприємством не нараховано умовний ПДВ на товари використані не у господарській діяльності у сумі 564  853 грн.

Суди акцентували увагу на тому, що внаслідок порушення відповідачем порядку проведення документальних позапланових невиїзних перевірок (щодо строку направлення платнику податків запиту на надання пояснень та первинних і бухгалтерських документів за період охоплений перевіркою) та здійснення аналізу господарської діяльності позивача без дослідження первинних документів, призвело до висновку про недотримання Товариством пункту 198.5 статті 198 ПК України. В той же час, суди дослідили надані позивачем суду належні письмові докази, які свідчать що товар, який ввезено позивачем на митну територію України, у подальшому використано у власній господарській діяльності підприємства (саме креслення замовлень, норми витрат сировини, лімітні картки, видаткові накладні).

Окрім того, висновуючись на аналізі пункту 120.2 статті 120 ПК України, суди вказали на помилковість визначення розміру штрафу, який застосовано податковим повідомленням-рішенням №0230030714 від 15 серпня 2023 року.

Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо встановлених порушень контролюючий орган не надав, матеріали справи таких не містять.

Контролюючий орган на виконання передбаченого частиною другою статті 77 КАС України обов`язку не навів переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надав жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.

Враховуючи встановлене судами в цій справі порушення відповідачем порядку проведення перевірки, наслідком чого стало те, що контролюючий орган зробив відповідні висновки на підставі аналізу інформації (без документального підтвердження), а не доказів, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що акт податкової перевірки не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.

Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.

Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2025 року у справі №160/27436/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк