ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/663/20
адміністративне провадження № К/990/23605/24 К/990/28700/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.,  
за участю представника позивача Польнікової Н.В.,
                   представника відповідача Єгорова А.Є.
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» до Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» та Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01.03.2024 (суддя - Садовий І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.06.2024 (головуючий суддя - Малиш Н.І.,  судді: Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі №280/663/20.

встановив:
Публічне акціонерне товариство «Мотор Січ» (далі - ПАТ «Мотор Січ») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.01.2020 №0000155109.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так, постановою Верховного Суду від 21.09.2023 рішення судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За результатами нового розгляду, рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01.03.2024, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13.06.2024, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000155109 від 20.01.2020 частково на загальну суму 9 517 300,40грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 5 438 457,37грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 4 078 843,03грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог  відмовлено.

ПАТ «Мотор Січ» звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01.03.2024, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.06.2024 в частині відмови в позову прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю.

В обґрунтування підстав оскарження позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій застосовано вимоги підпункту 14.1.54 пункту 14.1  статті 14, пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в тому числі підпункту «з» 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України без врахування висновків щодо застосування таких норм права, що викладені в постановах Верховного Суду від 17.10.2019 у справі №2а-16434/12/2670, від 18.02.2021 у справі №826/7528/16, від 29.09.2021 у справі №640/10685/20, від 05.08.2022 у справі №640/8574/19, від 17.03.2018 у справі №818/47/17.

Запорізьким окружним адміністративним судом та Третім апеляційним адміністративним судом були застосовані вимоги статті 103 Податкового кодексу України без врахування висновку щодо застосування такої норми права, що викладений в постановах Верховного Суду від 19.10.2022 у справі №160/8762/21, від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20.

Обґрунтовуючи свою позицію, зокрема, зазначає, що доходи, виплачені АТ «Мотор Січ» нерезидентам за агентські послуги та виконані роботи зі створення нових зразків лопатей для гелікоптерів та оснастка до них, що були надані та виконані нерезидентами за межами митної території України, не є об`єктом оподаткування податком на доходи нерезидента. Документи, що підтверджують резиденцію інших країн агентів та підрядників позивача протягом 2016-2019 років, можуть бути надані на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. Для визначенні строків давності визначення податкових зобов`язань та штрафних санкцій суди не застосували у сукупності положеннями статей 46, 102 та 141 Податкового кодексу України.

У додаткових поясненнях ПАТ «Мотор Січ» зазначає, що враховуючи висновок Верховного Суду у справі №280/6381/19, компенсація позивачем понесених компанією Aero-Delta (Алжир) витрат на оренду житла та офісу представника позивача на території Алжиру, що є предметом розгляду в цій справі,  не є об`єктом оподаткування податком на прибуток.

Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків також звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01.03.2024, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.06.2024 в частині задоволення позову прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Відповідач вважає, що до спірних правовідносин має бути застосований правовий висновок Верховного Суду, викладений в постановах Верховного Суду від 09.10.2019 по справі №808/9397/13-а, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15 щодо застосування норм пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.

Також судами не застосовано норми підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України при виплаті доходу нерезиденту у звітному податковому періоді є наявність на момент такої виплати довідки, яка підтверджує, що у відповідному звітному періоді нерезидент є резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір України. Проте суд першої інстанції та суд апеляційної інстанції, незважаючи на те, що за відсутності на момент виплати довідки доходи нерезидента оподатковуються відповідно до законодавства України, щодо епізодів порушень, по яким позовні вимоги було задоволено, фактично наведені відповідачем норми не застосували.

У відзиві на касаційну скаргу відповідача ПАТ «Мотор Січ» зазначає, що неналежне опрацювання податковим органом під час проведення перевірки оборотно-сальдових відомостей підприємства призвело до допущення помилок та наведення в акті перевірки недостовірних відомостей та прийняття протиправного податкового повідомлення-рішення.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу контролюючого органу просить залишити без задоволення.

Крім того, ПАТ «Мотор Січ» просить передати на розгляд Великої Палати Верховного Суду справу №280/663/20 з мотивів наявності виключної правової проблеми щодо застосування положень підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в тому числі підпункту «з» 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики (частина п`ята статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України).

Колегія суддів вважає таке клопотання необґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню.

Так, відповідно до частини п`ятої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

Велика Палата Верховного Суду у постановах від 13.10.2020 у справі № 640/17296/19, від 27.04.2021 у справі №480/3310/19, але не виключно, визначила критерії справи, що містить виключну правову проблему, вказавши, що за усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного критеріїв.

Кількісний критерій ілюструє той факт, що правова проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.

Якісний критерій ілюструє, що на користь виключності правової проблеми можуть свідчити, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.

Наведені ПАТ «Мотор Січ» в клопотанні доводи в контексті правовідносин, щодо яких виник спір, не свідчать про те, що справа містить виключну правову проблему, і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики, а тому в задоволенні клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду слід відмовити.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах підстав доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а касаційна скарга відповідача задоволенню не підлягає з таких підстав.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ПАТ «Мотор Січ» (код ЄДРПОУ 14307794) є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 25.05.1994 (номер запису: 11031200000005089) з основним видом діяльності за КВЕД 30.30 Виробництво повітряних і космічних літальних апаратів, супутнього устаткування.

На підставі направлень від 09.12.2019 № № 95, 96, 97, 98, виданих Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків ДПС, відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 19.12.2019 №611, у зв`язку з наданням заперечень від 28.11.2019 № ГБ/18282 (вх. № 9087/10 від 28.11.2019) до акта від 14.11.2019 №10/28-10-47-13/14307794 про результати документальної планової виїзної перевірки, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ПАТ «Мотор Січ» з питання утримання податку з доходів нерезидентів та подання додатків ПН до декларації з податку на прибуток підприємства при виплаті доходів нерезидентам із джерелом їх походження з України за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт №4/28-10-51-09/14307794 від 16.01.2020, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем:

- абз. г), абз. з) підпункту 141.4.1 та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України та заниження податку з доходів нерезидентів за ставкою 15 % у розмірі 148 609 250,26 грн, у т.ч. по періодам: три квартали 2016 року - 9 455 060,37 грн.; 2016 рік - 20 457 145,25 грн.; 1 квартал 2017 року-21 281 616,25 грн.; півріччя 2017 року - 44 252 686,70 грн.; за три квартали 2017 року - 57 590 172,57 грн.; за 2017 рік - 76 159 463,93 грн.; 1 квартал 2018 року - 10 087 929,84 грн.; півріччя 2018 року - 24 765 163,14 грн.; затри квартали 2018 року - 32 491 371,58 грн.; за 2018 рік - 40 971 904,32 грн.; 1 квартал 2019 року - 6 544 068,41 грн.; півріччя 2019 року - 11 020 736,76 грн;

- пункту 46.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, пункту 49.1 статті 49, пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України - не подано до контролюючого органу додаток ПН до декларації з податку на прибуток підприємства по виплаченим доходам наступним нерезидентам:

- Arimpex (Словаччина) за три квартали 2018 року, 2018 рік, півріччя 2019 року;

- Flite Services Pte.Ltd (Сінгапур) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2008 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;

- WATERWISE LIMITED (Кіпр) за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;

- Aero Partner LLC (Хорватія) за 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;

- Asia Insruments General Trading (OAE) за 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;

- BARCOOS LLP (Велика Британія) за 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали, 2017 рік;

- DROYDECK s.s.o. (Чехія) за 2018 рік;

- Eagle Thai Co. Ltd. (Таїланд) за 3 квартали 2016 року, 2016 рік, три квартали 2017 року, 2017 рік;

- INTERON SALES L.P. за три квартали 2017 року та 2017 рік;

- М&М TECH CORPORATION (Канада) за 2016 рік;

- SOFTBERRY SP ZOO (Польща) за півріччя 2019 року;

- VLERIK s.r.o. (Словаччина) за півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;

- Wintex sp. z.o.o. (Польща) за 2017 рік, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, півріччя 2019 року;

- Global Marketing FZE (OAE) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;

- Закрытое акционерное общество Двигатели Владимир Климов - Мотор сич (Російська Федерація) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;

- Daycross Organization L.P. (Велика Британія) за 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік;

- Aero-Delta (Алжир) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;

- INTERNATIONAL CONSULTING AND ENGENEERING (Єгипет) за три квартали 2016 року, 2016 рік, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, півріччя 2019 року;

- ООО Восточно-европейский альянс (Російська Федерація) за три квартали 2016 року, 2016 рік, 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;

- TechTree S.R.O. (Чехія) за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;

- Produktech LLC (США) за 1 квартал 2017, півріччя 2017р, три квартали 2017 року, 2017 рік, 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року;

- Produktech Engineering AG (Швейцарія) за три квартали 2016, 2016 рік, 2018 рік.

На підставі вказаного акта перевірки податковим органом у зв`язку виявленним порушенням абзаців г), з) підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення №0000155109 від 20.01.2020, яким ПАТ «Мотор Січ» збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем у сумі 137586070,23грн та застосовано штрафні санкції у сумі 103189553,00грн.

Верховний Суд у постанові від 21.09.2023 направляючи дану справу на новий розгляд зазначив, що аналіз норми абзацу «з» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України свідчить про те, що доходом нерезидента із джерелом їх походження з України є, зокрема, агентська винагорода, отримана ним від резидента або постійних представництв інших нерезидентів стосовно агентських послуг, наданих самим таким нерезидентом або його постійним представництвом на території України. Тобто, норма не визначає місце надання таких послуг (територію України), а стосується встановлення постійного місця діяльності (території України) представництва нерезидента. 

Крім того, зі змісту рішень судів попередніх інстанцій слідує, що обставини подання/неподання позивачем довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, не досліджувалися, оскільки як суд першої, так і суд апеляційної інстанції прийшли до помилкового висновку, що отримані нерезидентом доходи не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів.

Товариство доводило протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, зокрема, й тим, що контролюючим органом не було дотримано порядку проведення перевірки й прийняття податково повідомлення-рішення.  Однак, вирішуючи даний спір по суті суди першої та апеляційної інстанцій не досліджували та не перевіряли доводів позивача, які стосувались порушення податковим органом порядку прийняття відповідачем оскарженого податкового повідомлення-рішення.

Важливим є також посилання відповідача у касаційній скарзі на ненадання оцінки та недослідження судами попередніх інстанцій змісту укладених позивачем з Produktech LLC, Produktech Engineering AG контрактів. Суди обмежилися лише зазначенням у своїх рішеннях обставин укладення між позивачем та Produktech LLC (США) контракту від 29 листопада 2016 року № 1323/658-116-298-US840 (FTD) та між Produktech Engineering AG (Швейцарія) контракту від 20 травня 2016 року № 1323/658-116-093-CH756(FTD), не розкривши, при цьому, умови таких контрактів і характеру наданих послуг.  

Натомість контролюючий орган наголошував, що за вказаними контрактами позивачеві було надано інжинірингові послуги, а доходи нерезидента від надання таких послуг оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 Податкового кодексу України.

Рішення судів попередніх інстанцій за наслідками нового розгляду в частині відмови в позові мотивовано тим, що аналіз норми абзацу «з» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України свідчить про те, що доходом нерезидента із джерелом їх походження з України є, зокрема, агентська винагорода, отримана ним від резидента або постійних представництв інших нерезидентів стосовно агентських послуг, наданих самим таким нерезидентом або його постійним представництвом на території України. Тобто, норма не визначає місце надання таких послуг (територію України), а стосується встановлення постійного місця діяльності (території України) представництва нерезидента.

Також суд дійшов висновку, що позивачем ані під час перевірки, ані під час розгляду справи у суді не надано передбачених статтею 103 Податкового кодексу України довідок згідно із якими нерезиденти на користь яких позивачем виплачувались доходи є резидентами країн, з якими укладено міжнародний договір України та відповідно не підтверджено наявність у ПАТ «Мотор Січ» права на звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку.

Задовольняючи позов в частині судами з`ясовано, що податковим органом невірно визначено суму штрафних санкцій з підстав помилковість включення при визначенні грошового зобов`язання, суми виплат нерезиденту Produktech Engineering AG, Asia Instruments General Trading, оскільки такі кошти були повернуті на користь ПАТ Мотор Січ згідно платіжних доручень, а на користь нерезидента Aero-Delta (Алжир) платіж не здійснювався.

У відповідності до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;

Резиденти - це: а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет; в) фізична особа - резидент - фізична особа, яка має місце проживання в Україні (підпункт 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Податкововго кодексу України).

Згідно підпункту 133.1.1 пункту 133.1 статті 131 Податкового кодексу України платниками податку - резидентами є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

У відповідності до підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України нерезиденти - це:
а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
б)дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;
в) фізичні особи, які не є резидентами України.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів врегульовано пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
в) роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;
й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України "Про державну підтримку кінематографії в Україні".

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України).

Судами встановлено, між АТ «Мотор Січ» та Arimpex (Словаччина), укладено зовнішньоекономічний агентський договір від 01.09.2017 № 132/658-E17-256-SK703(FTD) до якого 01.09.2017 сторонами зроблено доповнення. В подальшому, на виконання зовнішньоекономічного агентського договору від 01.09.2017 № 132/658-E17-256-SK703(FTD) по агенту Arimpex (Словаччина) з LOT Letecke Opravovne Trencin,s.p. укладено контракти №1323/658-E17-254-SK703 (FTD) 05.09.2017 (а.с.129-137 т.2).

Також, між АТ «Мотор Січ» та Компанією Flite Services Pte.Ltd (Сінгапур) укладено зовнішньоекономічний агентський договір від 12.03.2007 № PP-1323/658-E07-071-SG702(FTD) до якого 11.12.2013 сторонами укладено доповнення №1 (а.с.43-63 т.2). В подальшому, на виконання зовнішньоекономічного агентського договору від 12.03.2007 № PP-1323/658-E07-071-SG702(FTD) по агенту Компанія Flite Services Pte.Ltd (Сінгапур):

- у 2016 році з Військовою авіацією Пакистану укладено замовлення № 17974/MI-14/MS/76/RO/07/CPC (Ремонт 7 двигунів ТВ3-117ВМ);

у 2017 році: з ПВС Шри-Ланки укладено контракти №SLAF/PD/REP/223/2015, №SLAF/PD/REP/224/2015, №SLAF/PD/REP/631/2015, №SLAF/PD/REP/615/2015, №SLAF/PD/REF/328/2016, №SLAF/PD/REP/398/2015, №SLAF/PD/REP/222/2015, з ПВС Бангладеш укладено замовлення №272.051.13, №272.063.14, №272.048.12, №273.067.14, №272.053.13, №271.125.15, з ПВС Пакистана замовлення № C08SD38K-MSICH-OREP0018-15042, замовлення №C08SD38K-MSICH-OREP0017-150330; №C08SD38K-MSICH-OREP0022-160308, №C08SD38K-MSICH-OREP0020-151104, №C08SD38K-MSICH-OREP0019-150811, №C08SD38K-MSICH-OREP0023-160322, №C08SD38K-MSICH-RUSH0015-131206, №C08SD38K-MSICH-OREP0021-151111, №C08SD38K-MSICH-OREP0016-140411, №C08SD38K-MSICH-OREP0024-160330, з Військовою авіацією Пакистану замовлення №MI-17/143/MotorSich/PO/06/Nor/CPC, №MI-17/MS/107/RO/08/Nor/CPC, №17974-MI-172/47/08/R/O/CPC, №17974/MI-172/43/02/R/O/CPC, №179745/MI-17/MS/76/06/Nor/CPC, №MI-17/MS/102/RO/03/Nor/CPC, №17974/MI-17/MS/76/RO/09/Nor/CPC, №MI-17/143/MotorSich/PO/04/Nor/CPC, №17974/MI-17/MS/82/RO/10/NorCPC, №MI-17/143/MotorSich/PO/05/Nor/CPC, №17974/MI-17/118/RO/03/Nor/CPC, №17974/MI-17/118/RO/02/Nor/CPC, з ВВС Непала контракт PP-1323/658-E02-220-NP524, з Компанією «ГАЕТ» контракт GAET-MOT/012015

- у 2018 році: з ВВС Шри-Ланки укладено контракти №SLAF/PD/REP/614/2015, №271.072.16, №SLAF/PD/REP/833/2016, №PP-1323/658-E05-087-MY458, №271.089.16.01, №P-1323/658-E05-087-MY458, №PP-1323/658-E02-220-NP524, №C08SD38K-MSICH-OREP0025-160726, №C08SD38K-MSICH-OREP0028-161026, №SLAF/PD/REP/833/2016, №SLAF/PD/REP/544/2017, №SLAF/PD/REP/572/2017, № PDQ/UA-2402, №SLAF/PD/REP/703/2016, №SLAF/PD/REP/788/2017, №PP-1323/658-E05-087-MY458, №PP-1323/658-E05-087-MY458, №SLAF/PD REF/356/2016; з ВВС Бангладеш укладено замовлення №271.072.16, №271.089.16.01; з компанією "AIROD" укладено контракти №PP-1323/658-E05-087-MY458, №PP-1323/658-E05-087-MY458, №PP-1323/658-E05-087-MY458, №PP-1323/658-E05-087-MY458, №PP-1323/658-E05-087-MY458, №PP-1323/658-E05-087-MY458, №PP-1323/658-E05-087-MY458; з ВВС Непала укладено контракти №PP-1323/658-E02-220-NP524; з ВВС Пакистана замовлення №C08SD38K-MSICH-OREP0025-160726, №C08SD38K-MSICH-OREP0028-161026; ВВС Бангладеш укладено контракти №271.072.16, № 271.089.16.01.

- у 2019 році з компанією «AIROD» укладено доповнення №39 от 13.04.2018 до контракту PP-1323/658-E05-087-MY458, доповнення №38 від 13.04.2018 до контракту PP-1323/658-E05-087-MY458

Також, між AT «Мотор Січ» та WATER WISE LIMITED (Кіпр) укладено Агентський договір від 14.04.2014 №1323/658-E13-275CY196(FTD) (а.с.138-147 т.2). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору від 14.04.2014 №1323/658-E13-275CY196(FTD) по агенту WATER WISE LIMITED (Кіпр) у 2017 року Dejen Aviation Industry (DAVI) укладено контракт №1323/658-Е16-280-ET231 (FTD).

Також, між AT «Мотор Січ» та Aero Partner LLC (Хорватія) укладено зовнішньоекономічний агентський договір від 01.12.2018 №1323/658-E18-316-HR191(FTD) Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору від 01.12.2018 № 1323/658-E18-316-HR191(FTD) по агенту Aero Partner LLC. укладено контракт Poljanice 12. HR - 10040 Zagreb. Republic of Croatia.

Крім того, між AT «Мотор Січ» та Asia Instruments General Trading (ОАЕ) укладено зовнішньоекономічний агентський договір від 15.01.2009 №09/001MS (а.с.249-254 т.1). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору від 15.01.2019 у № 09/001MS по агенту Asia Instruments General Trading укладено контракт:

- у 2016 році з Asia Instruments Co. Ltd. укладено контракт №1323/658-E14-188-IR364 (FTD);

- у 2017 році з Asia Instruments Co. Ltd. укладено контракт 1323/658-E14-188-IR364 (FTD).

Між AT «Мотор Січ» та BARCOOS LLP (Велика Британія) укладено зовнішньоекономічний агентський договір № 1323/658-116- 136-GB826(FTD) від 06.07.2016 (а.с.224-231 т.1). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору № 1323/658-116- 136-GB826(FTD) від 06.07.2016 по агенту BARCOOS LLP у 2017 році позивачем з АО "СНПС - Ай Дан Мунай" укладено контракти №1323/658-E16-152-KZ398 (FTD), №1323/658-E16-153-KZ398 (FTD).

Між АТ «Мотор Січ» та DROYDECK s.r.o. (Чехія) укладено зовнішньоекономічний агентський договір №1323/658-Е18-087-Сг203 (РТО) від 04.04.2018 (а.с.190-194 т.1). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору №1323/658-Е18-087-Сг203 (РТО) від 04.04.2018 по агенту DECK s.r.o. у 2018 році позивачем з ООО"SW Helicopter Services" укладено контракт 1323/658-Е18-125-AZ031 (FTD).

Між AT «Мотор Січ» та Eagle Thai Co. Ltd., (Бангкок, Таїланд) укладено агентський договір від 31.01.2009 № EAGLE/MOTOR-2009 (а.с.243-248 т.1). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору від 31.01.2009 № EAGLE/MOTOR-2009 по агенту Eagle Thai Co. Ltd. У 2017 році позивачем з Королівськими ВПС укладено замовлення №DAE 1191/59.

Між AT «Мотор Січ» та INTERON SALES L.P. (Велика Британія) укладено зовнішньоекономічний агентський договір від 15.04.2016 №IS/MS-2016 (а.с.211-217 т.1). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору від 15.04.2016 №IS/MS-2016 по агенту INTERON SALES L.P. у 2017 році з ОАО «Нафтан» укладено контракт №1323/658-Е16-119BY112 (FTD), з РУП «Гродноэнерго» укладено контракт 161/2017.

Між AT «Мотор Січ» та М&М TECH CORPORATION (Канада) укладено зовнішньоекономічний агентський договір № 1323/658-Е05-041 СА124 від 17.03.2005 (а.с.64-78 т.2). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору № 1323/658-Е05-041 СА124 від 17.03.2005 по агенту М&М TECH CORPORATION у 2016 році позивачем з China TALY Aviation Technologies Corporation укладено контракти № 1323/658-E14-174-CN156 (FTD), №1323/658-Е15-218-CN156 (FTD).

Між AT «Мотор Січ» та SOFTBERRY SP ZOO (Польща) укладено зовнішньоекономічний агентський договір №1323/658-117-405-PL616(FTD) від 28.12.2017 (а.с.218-223 т.1). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору №1323/658-117-405-PL616 (FTD) від 28.12.2017 по агенту SOFTBERRY SP ZOO позивачем з ОАО "Нафтан" укладено контракт 1323/658-E17-336-BY112 (FTD)-051.01.2180.

Між АТ «Мотор Січ» та VLERIK s.r.o (Словаччина) укладено зовнішньоекономічний агентський договір від 18.03.2013 № 25 (а.с.119-128 т.2). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору від 18.03.2013 № 25 по агенту VLERIK s.r.o позивачем з LOT Letecke Opravovne Trencin,s.p. укладено контракти №1323/658-E13-079-SK703 (FTD), №1323/658-E13-079-SK703 (FTD).

Між АТ «Мотор Січ» та Wintex sp.z.o.o (Польща) укладено зовнішньоекономічний агентський договір № WX-01/AG-16 (ВТД) від 30.06.2016 (а.с.255-262 т.1). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору № WX-01/AG-16 (ВТД) від 30.06.2016 по агенту Wintex sp.z.o.o позивачем з ООО "Мубарекнефтегаз" укладено контракти №1323/658-Е16-254-UZ860 (FTD), №1323/658-Е16-254-UZ860 (FTD).

Між AT «Мотор Січ» та Global Marketing FZE (ОАЕ) укладено зовнішньоекономічний агентський договір №GM 2013/01 від 19.02.2013 (а.с.196-206 т.1).

Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору №GM 2013/01 від 19.02.2013 по агенту Global Marketing FZE позивачем з МО Індії:

- у 2016 році укладено контракти №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е12-001-IN356(FTD), №1323/658-Е12-001-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е12-001-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356 (FTD), №1323/658-Е13-258-IN356 (FTD);

- 2017 році укладено контракти №1323/658-Е12-001-IN356(FTD) №1323/658-Е16-044-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-E12-001-IN356 (FTD);

- 2018 році укладено контракти №1323/658-E12-001-IN356(FTD), №1323/658-E12-001-IN356(FTD), №1323/658-E12-001-IN356(FTD), №1323/658-E12-001-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-E12-001-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е13-258-IN356(FTD), №1323/658-Е12-001-IN356(FTD), №1323/658-Е17-202-IN356 (FTD), №1323/658-Е12-001-IN356(FTD), №E13-258-IN356(FTD), №E13-258-IN356(FTD), №E13-258-IN356(FTD), №1323/658-E17-067-IN356(FTD).

Між АТ «Мотор Січ» та Daycross Organization L.P. (Велика Британія) укладено зовнішньоекономічний агентський договір від 11.02.2016 №57/2016-GB. (а.с. 207-210 т.1). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору від 11.02.2016 №57/2016-GB по агенту Daycross Organization L.P. позивачем у 2016 році укладено контракт 1323/658-Е16-070-PL616(FTD), а у 2017 році 1323/658-Е16-070-PL616(FTD).

Між АТ «Мотор Січ» та Aero-Delta (Алжир) укладено зовнішньоекономічний агентський договір №1323/658-E96-021-DZ012 від 01.07.1996 (а.с.79-118 т.2). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору №1323/658-E96-021-DZ012 по агенту Aero-Delta позивачем:

- у 2016 році укладено контракти з Авіаційним підприємством ЕСА №1323/658-E15-093-DZ012 (FTD), №1323/658-Е14-038-DZ012 (FTD), №1323/658-E15-093-DZ012 (FTD), №1323/658-Е14-062-DZ012 (FTD), №1323/658-E15-102-DZ012 (FTD), №1323/658-E15-093-DZ012 (FTD).

- у 2017 році: укладено контракти з Авіаційним підприємством ЕСА №1323/658-Е14-038-DZ012 (FTD), №1323/658-Е14-038-DZ012 (FTD), №1323/658-Е14-038-DZ012 (FTD), №1323/658-Е16-253-DZ012 (FTD), №1323/658-Е14-038-DZ012 (FTD), №1323/658-Е16-302-DZ012 (FTD);

укладено контракти з Командуванням ВПС Алжира №1323/658-Е15-008-DZ012 (FTD), №1323/658-Е15-008-DZ012 (FTD), №1323/658-Е15-008-DZ012 (FTD), №1323/658-Е15-008-DZ012 (FTD), №1323/658-Е15-008-DZ012 (FTD), №1323/658-Е15-008-DZ012 (FTD), №1323/658-Е15-008-DZ012, №1323/658-Е15-008-DZ012, №1323/658-Е15-008-DZ012, №1323/658-Е15-008-DZ012, №1323/658-Е15-008-DZ012, №1323/658-Е15-008-DZ012;

-у 2018 році: укладено контракти з Авіаційним підприємством ЕСА №1323/658-Е14-038-DZ012 (FTD), №1323/658-Е16-302-DZ012(FTD), №1323/658-Е16-302-DZ012(FTD), №1323/658-Е16-302-DZ012(FTD), №1323/658-Е14-038-DZ012(FTD), №1323/658-Е14-038-DZ012(FTD), №1323/658-Е16-302-DZ012(FTD), №1323/658-Е16-302-DZ012(FTD), №1323/658-Е14-038-DZ012(FTD), №1323/658-E14-038-DZ012/FTD(50/F4), №1323/658-E14-038-DZ012/FTD(50/F4), №1323/658-E14-038-DZ012/FTD (50/F4), №1323/658-E16-302-DZ012/FTD(05/2017).

укладено контракти з ВПС Алжира №1323/658-Е15-008-DZ012.

Між AT «Мотор Січ» та INTERNATIONAL CONSULTING AND ENGENEERING (Єгипет) укладено агентську угоду № РР-1323/658-Е03-146 від 16.08.2003 (а.с.232-242 т.1). Так, як наслідок на виконання зовнішньоекономічного агентського договору № РР-1323/658-Е03-146 від 16.08.2003 по агенту позивачем:

- у 2016 році: укладено контракт з Arab British Engine Co"ABEСO" №1323/658-Е04-041-EG818;

укладено контракт з Ministry of defense of the Govern - CAIRO/AF/MOTORSICH/2010/19;

- у 2017 році укладено контракт з Arab British Engine Co"ABEСO" №1323/658-Е04-041-EG818, №1323/658-Е04-041-EG818, №1323/658-E13-030-EG818 (FTD);

- у 2018 році укладено контракт з Arab British Engine Co"ABEСO" №1323/658-Е04-041-EG818;

- у 2018 році укладено контракт з CAIRO/AF/MOTORSICH/2010/19 (заказ ANT74/2017-2018/1).

Між АТ МОТОР СІЧ та TechTree S.R.O (Чехія) укладено зовнішньоекономічний агентський договір від 22.09.2017 № 2209171(SК) (а.с.148-153 т.2).

Між AT «Мотор Січ» та Produktech LLC (США) укладено контракт від 29.11.2016 №1323/658-116-298-US840(FTD) (а.с.1-4 т.2).

Між AT «Мотор Січ» та Produktech Engineering AG (Швейцарія) укладено контракт від 20.05.2016 №1323/658-116-093-CH756(FTD) (а.с.33 т.2).

На виконання агентських угод між позивачем та нерезидентами України (агентами позивача) на території інших держав, ПАТ «Мотор Січ» укладено контракти, на поставку товару, виготовлення товару, ремонт, або обслуговування технічних вузлів та агрегатів повітряної техніки з LOT Letecke Opravovne Trencin,s.p., Військовою авіацією Пакистану, ВПС Шри-Ланки, ПВС Бангладеш, ВПС Пакистана, ВПС Непала, Компанією «ГАЕТ», ВПС Бангладеш, компанією «AIROD», Dejen Aviation Industry (DAVI), Poljanice 12. HR - 10040 Zagreb. Republic of Croatia, Asia Instruments Co. Ltd., АО «СНПС - Ай Дан Мунай», ООО «SW Helicopter Services», Королівськими ВПС, РУП «Гродноэнерго», China TALY Aviation Technologies Corporation, ОАО «Нафтан», LOT Letecke Opravovne Trencin,s.p., ООО «Мубарекнефтегаз», МО Індії, Авіаційним підприємством ЕСА, Командуванням ВПС Алжира, Авіаційним підприємством ЕСА, Arab British Engine Co"ABEСO", Ministry of defense of the Govern.

Надаючи оцінку вказаним договорам та враховуючи положення Податкового кодексу України, які регулюють спірні правовідносини, судами відзначено, що резидент, який здійснює виплату на користь нерезидента або уповноваженої таким нерезидентом особи (агента), має утримати та сплатити податок з таких доходів нерезидента під час їх виплати за умови, що уповноважена нерезидентом особа не підпадає під визначення постійного представництва.  А норма не визначає місце надання таких послуг (територію України), а стосується встановлення постійного місця діяльності (території України) представництва нерезидента.

Однак, судами не враховано, що послуги за усіма вище переліченими договорами були надані на території держав, де знаходились агенти, з якими укладалися вищезазначені агентські договори, а не постійним представництвом нерезидента на території України, що не заперечувалось представниками позивача та відповідача в суді касаційної інстанції.

Відповідно до висновку Верховного Суду, викладено у постанові від 27.03.2018 у справі №818/47/17, з огляду на те, що отримані позивачем агентські послуги надавалися не на території України, то агентська винагорода, сплачена на користь нерезидента, не являється доходом, отриманим із джерелом їх походження з України, у розумінні підпункту «з» пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України (у редакції до 31.12.2014) та підпункту 141.4.1 пункт 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (у редакції з 01.01.2015), а це, в свою чергу, свідчить про відсутність об`єкта оподаткування та обов`язку позивача утримувати та сплачувати податок з такого доходу.
Також судами встановлено, що між позивачем і Produktech LLC та Produktech Engineering AG про надання інжинірингових послуг.

Відповідно до підпункту 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України інжиніринг - надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об`єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об`єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов`язаних із такими послугами (роботами).

Так, 29.11.2016 між AT Мотор Січ та Produktech LLC (США) укладено контракт від № 1323/658-116-298-US840 (FTD) (а.с.1-4 т.2). Умови зазначеного контракту полягають у такому:

1. Предмет договору

1.1. Виконавець зобов`язується виконати інжинірингові роботи зі створення композитних компонентів авіаційної техніки на підприємстві компанії Advanced Technologies Incorporated (ATІ), Вірджинія, США, а замовник зобов`язується оплатити та прийняти надані послуги.

3. Умови сплати

3.1. Загальна сума Етапу 1 буде сплачена Замовником на рахунок Виконавця частковими платежами протягом 30 календарних днів після надання послуг та підписання двостороннього Акту приймання-передачі виконаних робіт.

3.2. Замовник здійснює авансовий платіж на банківський рахунок Виконавця за Послуги за Етапом 2 (Додаток №1) у розмірі 450 000,00 USD на користь Виконавця. Решту суми Етапу 2 буде сплачено Замовником на рахунок Виконавця частковими платежами протягом 30 календарних днів після надання Послуг та підписання двостороннього Акту приймання-передачі виконаних робіт

3.3 Замовник здійснює авансовий платіж на банківський рахунок Виконавця за Послуги за Етапами 3-4 (Додаток №1) у розмірі 450 000,00 USD на користь Виконавця. Решту суми Етапів 3-4 буде сплачено Замовником на рахунок Виконавця частковими платежами протягом 30 календарних днів після надання Послуг та підписання двостороннього Акту приймання-передачі виконаних робіт.

4. Терміни надання послуг

4.1 Термін надання Послуг з моменту переказу відповідного авансового платежу зазначений у Додатку №1 до цього Контракту. Датою надання Послуг вважається дата двостороннього Акту приймання-передачі виконаних робіт.

4.2 Можливе дострокове надання послуг.

На виконання умов вказаного контракту сторонами були складені та підписані додатки до нього якими передбачено послуги та товари, що надаються Produktech LLC на користь ПАТ Мотор Січ (а.с.5-32).

Загальна сума доходу від отриманих інжинірингових послуг, з джерелом походження з України, яка виплачена нерезиденту Produktech LLC складає 328 678 489,17 гри. (12 257 500 доларів США).

Дослідивши умови укладеного між AT Мотор Січ та Produktech LLC (США) контракту від № 1323/658-116-298-US840 (FTD) та додатків до нього судами встановлено, що агентом було надано позивачу інжинірингові роботи зі створення композитних компонентів авіаційної техніки серед яких, зокрема, проведення досліджень, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об`єктів техніки і технології, надання консультації щодо технологічного процесу виробництва, а також надання консультацій, пов`язаних із такими послугами (роботами), що у свою чергу охоплюються визначеним у підпункті 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України поняттям інжинірингу.

Віднесення даної операції до категорії інжинірингових послуг підтверджується й даними бухгалтерського обліку позивача, оскільки господарські операції з нерезидентом Produktech LLC за контрактом відображені у документах бухгалтерського обліку AT «Мотор Січ» на підставі первинних документів наступним чином:

- Дт 15400000 Придбання (виготовлення) нематеріальних активів - Кт 63200000 Розрахунки з іноземними постачальниками

- Дт 63200000 Розрахунки з іноземними постачальниками - Кт 31200000 Поточний рахунок в іноземній валюті.

Додатково суд зазначає, що ПAT «Мотор Січ» у ході проведення перевірки з питання утримання податку з доходів нерезидентів та подання додатків ПН до декларації з податку на прибуток підприємства при виплаті доходів нерезидентам із джерелом їх походження з України за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 не надані документи, які можуть свідчити про наявність підстав для звільнення від оподаткування доходів, що виплачені AT Мотор Січ на адресу Produktech LLC (США). Зазначене підтверджується актом перевірки та не заперечується сторонами.

Крім того, 20.05.2016 між AT «Мотор Січ» та Produktech Engineering AG (Швейцарія) укладено контракт № 1323/658-116-093-CH756(FTD) (а.с.33-36). Умови зазначеного контракту полягають у такому:

1. Предмет договору

1.1 Виконавець зобов`язується виконати інжинірингові роботи зі створення композитних компонентів авіаційної техніки для гвинтокрила Мі-8МСБ на підприємстві компанії Advanced Technologies Incorporated (ATI), Вірджинія, США, а замовник зобов`язується оплатити та прийняти Послуги.

3. Умови сплати.

3.1 Замовник здійснює авансовий платіж на банківський рахунок виконавця за послуги за етапом 1 у розмірі 485 000,00 USD на користь виконавця. Решту суми етапу 1 буде сплачена замовником на рахунок виконавця частковими платежами протягом 30 календарних днів після надання послуг та підписання двостороннього акту приймання-передач виконаних робіт.

3.2 Замовник здійснює авансовий платіж на банківський рахунок виконавця за послуги за етапом 2 у розмірі 450 000,00 USD на користь виконавця. Решту суми етапу 2 буде сплачена замовником на рахунок виконавця частковими платежами протягом 30 календарних днів після надання послуг та підписання двостороннього акту приймання-передач виконаних робіт.

3.3. Замовник здійснює авансовий платіж на банківський рахунок виконавця за послуги за етапами 3-4 у розмірі 450 000,00 USD на користь виконавця. Решту суми етапів 3-4 буде сплачена замовником на рахунок виконавця частковими платежами протягом 30 календарних днів після надання послуг та підписання двостороннього акту приймання-передач виконаних робіт.

4. Терміни надання послуг.

4.1 Термін надання Послуг з моменту переказу відповідного авансового платежу зазначений у Додатку №1 до цього Контракту. Датою надання послуг вважається дата двостороннього Акту приймання-передачі виконаних робіт.

4.2 Можливе дострокове надання послуг.

На виконання умов вказаного контракту сторонами були складені та підписані додатки до нього якими передбачено послуги та товари, що надаються Produktech Engineering AG на користь ПАТ Мотор Січ (а.с.37-42 т.2).

Так, загальна сума доходу від отриманих інжинірингових послуг, з джерелом походження з України, яка виплачена нерезиденту Produktech Engineering AG складає 45 154 995,01 грн (1 062 500 євро та 485 000 доларів США).

Віднесення даної операції до категорії інжинірингових послуг підтверджується й даними бухгалтерського обліку позивача, оскільки господарські операції з нерезидентом Produktech Engineering AG, за зовнішньоекономічним контрактом відображені у документах бухгалтерського обліку ПAT Мотор Січ на підставі первинних документів наступним чином:

- Дт 15400000 Придбання (виготовлення) нематеріальних активів - Кт 63200000 Розрахунки з іноземними постачальниками

- Дт 63200000 Розрахунки з іноземними постачальниками - Кт 31200000 Поточний рахунок в іноземній валюті.

Отже, як з`ясовано судами, позивачу було надано інжинірингові послуги по розробці та створенню композитних компонентів авіаційної техніки серед яких, зокрема, проведення досліджень, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об`єктів техніки і технології, надання консультації щодо технологічного процесу виробництва, що у свою чергу охоплюються визначеним у підпункті 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України поняттям інжинірингу.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України передбачено утримання податку з доходів виплачених нерезиденту за ставкою 15 відсотків, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регламентовано статтею 103 ПК України.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 Податкового кодекс України визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Так, відповідно до пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

За приписами пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Пунктом 103.10 статті 103 Податкового кодексу України визначено, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Судами зазначено, що згідно із актом перевірки з метою підтвердження підстави для звільнення від оподаткування доходів, що виплачені ПAТ «Мотор Січ» на адресу Produktech Engineering AG (Швейцарія), підприємством під час перевірки було надано наступні документи: Свідоцтво про статус резидента від 30.11.2017; Свідоцтво про статус резидента у 2018 році від 25.11.2019; Свідоцтво про статус резидента у 2019 році від 25.11.2019.

Однак, надані позивачем документи не відповідають вимогам статті 103 Податкового кодексу України, оскільки не є належним чином легалізованими. 

Подані додатково суду апеляційної інстанції листи контрагента нерезидента зі США, не прийнято судом, оскільки не є належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами враховуючи приписи статей 73, 76 Кодексу адміністративного судочинства України.

Таким чином, позивачем до перевірки не надані документи, які є підставою для звільнення від оподаткування доходів, що сплачені на адресу нерезидента Produktech Engineering AG (Швейцарія) у вигляді доходів від інжинірингу із джерелом їх походження з України.

Верховний Суд зазначає, щодо суди першої та апеляційної інстанцій не обґрунтували свого висновку щодо неналежної легалізації свідоцтв, не вказали нормативно-правових підстав невідповідності таких документів, а тому дійшли передчасного висновку про невідповідність таких документів.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини, з посиланням на відповідні норми, які регулюють спірні правовідносини. Для цього   Кодекс адміністративного судочинства України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

У зв`язку з наведеним Суд визнає, що судами першої та апеляційної інстанцій не надано правової оцінки всім обставинам справи, що свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжито належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги позивача та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині відмови в позові.

Поряд з цим судами з`ясовано, що з наявного у матеріалах справи розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, контролюючим органом при визначенні ПАТ «Мотор Січ» грошового зобов`язання було включено виплату нерезиденту Produktech Engineering AG за контрактом №1323/658-116-093-СН756 (FTD) в сумі 1062 500,00 євро за платіжним дорученням №826 від 17.11.2017 з якої податковим органом розрахований податок на доходи нерезидента в сумі 4 966982,28 грн та штрафні санкції в сумі 3 725 236,71 грн.

Однак, в даному випадку податковим органом не взято до уваги, що зарахування таких коштів на користь нерезидента не відбулось і платіж повернувся на користь ПАТ «Мотор Січ» 24.11.2017, про що свідчить додана до матеріалів справи банківська виписка Першого Українського Міжнародного банку (а.с.24-26 т.5).

Повернення на користь ПАТ «Мотор Січ» грошових коштів в сумі 1 062 500,00 євро, сплачених за платіжним дорученням №826, підтверджується й наданим до матеріалів справи актом звіряння взаємних розрахунків станом на 31.12.2017 між ПАТ «Мотор Січ» та Produktech Engineering AG (а.с.86 т.16).

Крім того, з наявного у матеріалах справи розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, контролюючим органом при визначенні ПАТ «Мотор Січ» грошового зобов`язання було включено виплату нерезиденту Asia Instruments General Trading за контрактом №09/001MS від 15.01.2009 за платіжним дорученням №150 від 07.03.2017 в сумі 98 877,00 євро, з якої податковим органом розрахований податок на доходи нерезидента в сумі 424 493,53 грн та штрафні санкції в сумі 318370,15грн.

Однак, в даному випадку податковим органом не взято до уваги, що зарахування таких коштів на користь нерезидента не відбулось і платіж повернувся на користь ПАТ «Мотор Січ» 21.03.2017, що підтверджується наданим до матеріалів справи актом звіряння взаємних розрахунків станом на 31.12.2017 між ПАТ «Мотор Січ» та Asia Instruments General Trading (а.с.85 т.16).

Також встановлено, що за 21.06.2018 контролюючим органом відображено два платежі проведених ПАТ «Мотор Січ» на користь неризидента Aero-Delta (Алжир) у розмірі 12 292,00 євро та 11 830,00євро.

Водночас, з наявного у матеріалах справи розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій, контролюючим органом при визначенні ПАТ «Мотор Січ» грошового зобов`язання за платежі проведені позивачем 21.06.2018 на користь неризидента Aero-Delta (Алжир) було також враховано два платежі у розмірі 12292,00 євро та 11830,00 євро.

Однак, з наданого позивачем до матеріалів справи акту звіряння взаємних розрахунків станом на 31.12.2017 між ПАТ «Мотор Січ» та Aero-Delta вбачається, що 21.06.2018 відбувся лише один платіж на користь даного агента за платіжним дорученням №412 в сумі 12292,00 доларів США, який податковим органом враховано при перевірці, інших платежів на користь Aero-Delta в цей день не здійснювалось, доказів зворотного відповідачем не надано (а.с.87-88 т.16).

Таким чином, податковим органом безпідставно включено до розрахунку податкових зобов`язань суму платежу на користь нерезидента Aero-Delta у розмірі 11 830,00 євро, а відтак нараховані на неї грошове зобов`язання та штрафні санкції у загальному розмірі 82 217,73грн підлягають скасуванню.

Отже, враховуючи що контролюючим органом помилково нараховано суми грошового зобов`язання за платежами, які фактично не відбулися, Верховний Суд погоджується з висновком судів про скасування податкового повідомлення-рішення №0000155109 від 20.01.2020 в частині на загальну суму 9 517 300,40грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 5 438 457,37грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 4 078 843,03грн.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанції порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи при вирішенні питання щодо правомірності нарахування грошового зобов`язання 132 147  612,86 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 99 110 709,97 грн згідно податкового повідомлення-рішення №0000155109 від 20.01.2020, що призвело до ухвалення рішень в частині, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, то такі рішення підлягають скасуванню в частині, а справу в цій частині, відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України належить направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
У задоволенні клопотання Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» про передачу справи          № 280/663/20  на розгляд Великої Палати Верховного Суду - відмовити 

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» - задовольнити частково.

Касаційну скаргу Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення. 

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01.03.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.06.2024 у справі №280/663/20 в частині відмови в позові щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №0000155109 від 20.01.2020 в частині збільшення суми грошового зобов`язання в розмірі 132 147  612,86 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 99 110 709,97 грн - скасувати.

Справу №280/663/20 в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 

В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01.03.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.06.2024 у справі №280/663/20 залишити без змін.  

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова