П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 березня 2025 р. Категорія: 111030000	м. Одеса	Справа № 420/29959/23	
Перша інстанція: суддя Хом`якова В.В.,
час і місце ухвалення: 11:49:17, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Семенюка Г.В.,
суддів – Федусика А.Г., Шляхтицького О.І., 

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ФРУКТИ МІРА” до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановиВ:

Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби  в Одеській області (далі - відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 27.06.2023 № 15306/15-32-04-08-20 про  застосування до позивача 312125 грн. 45 коп. штрафу  за порушення термінів  реєстрації податкових накладних, мотивуючи його тим, що в період дії карантину штрафні санкції не застосовуються, карантин був закінчений 30.06.2023, а порушення було допущено саме в період дії карантину. Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 27.06.2023 № 15306/15-32-04-08-20 про застосування до товариства з обмеженою відповідальністю "ФРУКТИ МІРА" штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Стягнуто за рахунок  бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю “ФРУКТИ МІРА” витрати по сплаті судового збору в сумі 4681 (чотири тисячі шістсот вісімдесят одна) грн. 90 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що актом від 28.04.2023 №11011/15-32-04-08-17/44301187 перевірки зафіксовано порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст. 201 Податкового Кодексу України, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації. Відповідальність платника податків за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового Кодексу України. Товариству з обмеженою відповідальністю "Фрукти міра" було направлено податкове повідомлення-рішення у від 27.06.2023 № 15306/15-32-04-08-20 про застосування штрафу з податку на додану вартість за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 312 125, 45 грн. Розрахунок штрафу здійснено згідно діючих норм законодавства.
Учасники справи сповіщались належним чином про час, дату та місце проведення судового засідання, однак своїм правом на участь в розгляді апеляційної скарги не скористались та у судове засідання не з`явилися, тому судовий розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження згідно ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке:
Судом першої інстанції встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю "ФРУКТИ МІРА" зареєстроване в якості юридичної особи, код ЄДРПОУ 44301187, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області.
Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на грудень 2021 року, січень 2022 року, лютий 2022 року, липень 2022 року, грудень 2022 року товариства з обмеженою відповідальністю "ФРУКТИ МІРА".
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області було складено акт від 28.04.2023 № 11011/15-32-04-08-17/44301187 "Про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних товариства з обмеженою відповідальністю "ФРУКТИ МІРА", яким встановлено, що ТОВ "ФРУКТИ МІРА" реєстрація 84 податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, дата складання яких припадає на грудень 2021 року, січень 2022 року, лютий 2022 року, липень 2022 року, грудень 2022 року проведена з порушенням граничних термінів їх реєстрації. Податкові накладні зареєстровані в червні, липні 2022 року, одна податкова накладна від  28.07.2022 зареєстрована 16.08.2022, дві податкових накладних  від 08.12.2022 та від 06.12.2022 зареєстровані 06.01.2023,  одна податкова накладна від 28.02.2022 зареєстрована 19.04.2023. 
За результатами розгляду матеріалів перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 27.06.2023 № 15306/15-32-04-08-20 (форма "Н"), яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 312125,45 грн. за ставкою 10 % та 40% суми податку на додану вартість, в тому числі за несвоєчасну реєстрації податкової накладної  № 30 від 28.02.2022 (зареєстрована 19.04.2023) розмір   штрафу склав 1020 грн.
Позивач вважає, що ППР прийнято відповідачем без достатньої правової підстави та з порушенням порядку і умов притягнення до відповідальності, у зв`язку з чим є противоправним та підлягає скасуванню, незгода позивача із податковим повідомленням-рішенням зумовила звернення до суду з даним позовом.
          Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що підстав для застосування до  ТОВ "ФРУКТИ МІРА"  штрафних (фінансових) санкцій за своєчасно не зареєстровані податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних не має, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 27.06.2023 № 15306/15-32-04-08-20 підлягає скасуванню.
П`ятий апеляційний адміністративний суд не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке:
Податковий кодекс України  (далі -  ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України  визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту  201.10 статті 201 ПК України).
Пункт  201.10 статті 201 ПК України  також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення  ПК України  закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт  120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України  установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності  Закону № 533-ІХ  (з урахуванням змін, внесених  Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»  та  Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10  розділу XX ПК України  був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину  Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні»  в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла  Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10  розділу XX ПК України  був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому,  Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану»  було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення    вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX  (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1  пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності  Законом № 2260-IX  передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10  розділу XX ПК України  підпунктом 69.2 (у редакції  Закону №     2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту  ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України  як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Окрім цього, проаналізувавши доводи скаржника щодо відсутності в його діях ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, слід зазначити про таке.
Відповідно до положень пункту  112.2 статті 112 ПК України  особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, слід звернути увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
Суд акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.
Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України.
Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.
Скаржник зазначає, що такий підхід не враховує гарантій для платників податків на випадок зміни розміру штрафних санкцій за вчинення податкових правопорушень, визначених пунктом 11 підрозділу 10  розділу XX ПК України. Згідно з цим пунктом, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених  законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Застосування пункту 11 підрозділу 10  розділу XX ПК України  у контексті спірних правовідносин полягає в тому, що якщо на день прийняття податкових повідомлень-рішень через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства, то підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які були передбачені на дату прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.
До набрання чинності  Законом № 2876-ІX  процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту  201.10 статті 201 ПК України.
Зазначена правова норма була повністю процитована у попередньому розділі цієї постанови. Коротко нагадаємо, що для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.
При недотриманні таких строків пункт  120-1.1 статті 120-1 ПК України  (також уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункт  201.10 статті 201 ПК України  та пункт 120-1.1  статті 120-1 ПК України  перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України  мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом  201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України  відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон № 2876-IX  тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2  розділу XX ПК України  пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного  Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим  Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного  Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим  Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. 
Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом  201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, слід зазначити таке.
Закон № 2876-ІX  не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у  Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 цього Кодексу  на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень  ПК України  за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності  Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності  Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт  201.10 статті 201 ПК України  та пункт 120-1.1  статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт  201.10 статті 201 ПК України  та пункт 120-1.1  статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої  статті 58 Конституції України  закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми  Конституції України  встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту  201.10 статті 201 ПК України  і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту  201.10 статті 201 ПК України  (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті  201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту  120-1.1 статті 120-1  цього  Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт  120-1.1 ст. 120-1  цього  Кодексу  визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту  201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності  Законом № 2876-ІX  передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України  установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту  201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  не замінюють «автоматично» старі положення (пункту  201.10 статті 201  і пункту  120-1.1 статті 120-1  цього  Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності  Законом № 2876-ІХ.
Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10  розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого  законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів.  Закон № 2876-ІХ  не вносив змін до пункту  120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10  розділу XX ПК України  сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього  Кодексу.
Застосовуючи сформовані висновки та враховуючи встановлені судом апеляційної інстанції фактичні обставини, суд дійшов висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося -  до  набрання чинності  Законом № 2876-ІХ  чи  після  нього.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23.
Враховуючи вище викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного Рішення було неповно з`ясовано судом обставини, що мають значення для справи, а відтак, відповідно до ст.ст. 315, ст. 317 КАС України, - оскаржуване Рішення підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення у справі.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року по справі № 420/29959/23, - скасувати.
Прийняти нову постанову, якою у позові Товариства з обмеженою відповідальністю “ФРУКТИ МІРА”,  - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

           Суддя-доповідач 		Г.В. Семенюк	
            Судді	  	А.Г. Федусик    О.І. Шляхтицький