ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/1719/24
адміністративне провадження № К/990/40228/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Божко Л.А., Суховаров А.В.) у справі №280/1719/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АПЕЛЬМОН ПРАЙМ" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (далі також - позивач, ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - відповідач, ГУ ДПС у Запорізькій області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07.02.2024 року № 00014220709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 43 485,30 грн (сорок три тисячі чотириста вісімдесят п`ять гривень 30 копійок).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що фактична перевірка проведена контролюючим органом у період з 26 грудня 2023 року по 16 січня 2024 року безпідставно та поза межами передбачених чинним законодавством повноважень, а отже її результати не можуть бути достатніми доказами порушення позивачем вимог чинного законодавства. 
Окрім того, позивач звертає увагу, що обґрунтуванням встановленого у акті порушення є наявна у відповідача інформація з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО), однак така податкова інформація не може вважатись належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення факту порушень допущених суб`єктом господарювання.
З-поміж іншого позивач зауважив, що порівнюючи підстави проведення фактичних та документальних перевірок, зазначених у пунктах 75.1.2, 75.1.3 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) фактична перевірка за своїм предметом не може охоплювати діяльність платника податків у попередніх періодах, інформацію про яку виявлено не під час проведення перевірки, а виключно на підставі аналізу баз даних, що ведуться контролюючим органом для узагальнення податкової інформації про платників податків та змісту здійснених ними фінансових операцій. Отже, в межах фактичної перевірки не можуть досліджуватися розрахункові та інші документи за минулі періоди.
Рішенням від 26 квітня 2024 року Запорізький окружний адміністративний суд у задоволенні позовних вимог відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що правовою підставою для проведення перевірки є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, став лист ДПС України від 15.05.2023 №10930/7/99-00-07-04-02-07 щодо виконання головними управліннями ДПС в областях функцій та здійснення заходів по виявленим можливим порушенням у сфері обігу підакцизних товарів зі списком суб`єктів господарювання, які при здійсненні розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв при використанні РРО/ПРРО формували чеки, в яких у відповідній графі для реквізитів МАП відсутня інформація про серію та номер марки акцизного податку та лист ДПС України від 13.12.2023 №31363/7/99-00-07-04-02-07, яким повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють продаж тютюнових виробів, при цьому спостерігається зменшення обсягів реалізації тютюнових виробів у листопаді 2023 року відносно жовтня 2023 року, що свідчить про правомірність проведеної контролюючим органом фактичної перевірки. 
Здійснюючи висновок про правомірність прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції констатував, що під час проведення фактичної перевірки фіскальних чеків ПРРО, встановлено проведення розрахункових операцій через ПРРО з видачею фіскальних чеків з відсутніми обов`язковими реквізитами. У зв`язку з цим, суд дійшов висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тоді як позивачем не спростовано недотримання вимог чинного законодавства щодо здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій. 
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 16 вересня 2024 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю АПЕЛЬМОН ПРАЙМ задовольнив. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.04.2024 в адміністративній справі №280/1719/24 скасував та ухвалив у справі нове судове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю АПЕЛЬМОН ПРАЙМ до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 07.02.2024 року № 00014220709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 43 485,30 грн (сорок три тисячі чотириста вісімдесят п`ять гривень 30 копійок).
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, а також в наказі не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом стала підставою для призначення фактичної перевірки. 
Окрім того, здійснюючи висновок щодо відсутності порушень з боку позивача, суд апеляційної інстанції вказав, що перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому, отримання інформації з власних програм таких як СОД РРО за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. 
Не погоджуючись з судовим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Відповідач вважає, що суди застосували норму права без урахування висновку щодо її застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.
Аргументовано касаційну скаргу тим, що фактичною перевіркою встановлено факт проведення розрахункових операцій через ПРРО з видачею фіскальних чеків з відсутніми обов`язковими реквізитами, що свідчить про порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі також - Закон №265/95-ВР). 
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу позивач просить її залишити без задоволення, а оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції без змін.
Ухвалою від 22 жовтня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року з метою перевірки доводів Головного управління ДПС у Запорізькій області.   
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав. 
Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України да доповідної записки начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області від 25.12.2023 №4817ВН, заступником керівника ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято наказ № 2183-п від 26.12.2023 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (код за ЄДРПОУ 41696968)», яким наказано провести з 02.01.2024 тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку господарської одиниці за адресою: м. Запоріжжя, вул. Електрична, буд.245, де здійснює діяльність ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (код ЄДРПОУ 41696968), за період з 01.03.2023 по день закінчення фактичної перевірки, з метою дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення. 
До початку проведення перевірки уповноваженому представнику позивача 02.01.2024 вручено копію наказу № 2183-п від 26.12.2023 на проведення перевірки, а також пред`явленні направлення на перевірку від 26.12.2023 №3037, №3038, від 02.01.2024 №1 та службові посвідчення фахівців ГУ ДПС у Запорізькій області, що підтверджується особистим підписом уповноваженого представника в розписках до направлень на перевірку.
Доповідною запискою заступника начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області від 11.01.2024 №104-вн запропоновано продовжити з 12.01.2024 строком на 5 діб фактичні перевірки магазинів, де здійснює діяльність ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (код ЄДРПОУ 41696968), у тому числі за адресою м. Запоріжжя, вул. Електрична, буд.245, у зв`язку зі зверненням ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» з листами про продовження строків фактичних перевірок.
Наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 11.01.2024 №46-п термін проведення фактичної перевірки магазину-кафетерію за адресою м. Запоріжжя, вул. Електрична, буд.245, де здійснює діяльність позивач, продовжено на 5 діб з 12.01.2024. 
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 17.01.2024 №449/08/01/07/09/41696968, яким встановлено, що відповідно бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 28990,20 грн, які повинні маркуватися МАП, без реквізитів МАП, у відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП. Також наведена зведена інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв без маркування МАП за період березень 2023 року 15 січня.2024 року. Таким чином, порушено п.1, п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР (зі змінами та доповненнями).
На підставі матеріалів перевірки відповідачем 07.02.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №00014220709, яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №-265/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР до позивача застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 43485,30 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судом апеляційної інстанції: пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". 
Першочерговим спірним питанням у цій справі, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є перевірка правильності висновків суду про дотримання податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки в аспекті того, що:
-висновки перевірки ґрунтуються на даних з інформаційних баз податкового органу, що не є належним доказом підтвердження правопорушення в межах проведеної фактичної перевірки;
-фактичною перевіркою охоплено діяльність платника податків у попередніх періодах, а висновки податкового органу, які сформовані на підставі відповідних баз даних і документах, за своєю суттю можуть бути предметом документальної перевірки, а тому має місце вихід за межі предмету виду фактичної перевірки.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що складає ключові доводи касаційної скарги щодо порушення податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій відповідачем наказом призначено фактичну перевірку ТОВ "АПЕЛЬМОН ПРАЙМ" на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. 
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі ГУ ДПС у Запорізькій області  № 2183-п від 26.12.2023 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та доповідної записки начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області від 25.12.2023 №4817ВН». 
Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: «Провести з 02.01.2024 тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку господарської одиниці за адресою: м. Запоріжжя, вул. Електрична, буд.245, де здійснює діяльність ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (код ЄДРПОУ 41696968), за період з 01.03.2023 по день закінчення фактичної перевірки, з метою дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення».
У матеріалах справи міститься доповідна записка від 25.12.2023 №4817ВН про наявні підстави відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки TOB «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ».
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок. 
Щодо твердження позивача, що відповідач в порушення ст.ст. 75, 78, 80 ПК України - об`єднав підстави для проведення документальних позапланових перевірок та фактичних перевірок, надавши можливість контролюючому органу при проведенні фактичної перевірки вчиняти дії, які притаманні діям які вчиняються саме при проведенні документальних позапланових перевірок, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року). 
Доводи позивача, що в межах цієї справи мало місце вихід відповідачем за межі предмету фактичної перевірки є безпідставними. 
Таким чином, апеляційний суд дійшов помилкового висновку, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки.
Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2, статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне. 
Підставою для нарахування позивачу суми штрафних санкцій є висновок контролюючого органу про те, що в ході проведення фактичної перевірки контролюючим органом виявлений факт створення позивачем  в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв протягом березня 2023 року-січня 2024 року на загальну суму 28  990,20 грн, які повинні маркуватися МАП у відповідній графі розрахункового документа. 
Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що під час проведення контрольної розрахункової операції, забезпечено позивачем надання розрахункових документів встановленої форми та змісту. 
Перевіряючи правильність висновку суду апеляційної інстанції щодо вчинення позивачем цього правопорушення, колегія суддів враховує таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР).
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими. 
Приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Отже, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про те, що факти вчинення позивачем правопорушення не підтверджено, оскільки розрахунковим може вважатися лише той документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР. 
Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, колегія суддів наголошує наступне. 
Висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.1- 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).
Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:
72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;
72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
З огляду на вказане апеляційний суд дійшов помилкового висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. 
Аналізуючи постанову суду апеляційної інстанції, Верховний Суд дійшов до висновку, що апеляційний суд прийняв судове рішення у даній справі всупереч  висновку Верховного Суду викладеного у постанові щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Водночас суд першої інстанції правильно відмовив у задоволенні позову. 
Підсумовуючи викладене, Суд касаційної інстанції прийшов до висновку, що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасоване рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,         
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити. 
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року скасувати та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду 26 квітня 2024 року.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон