ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2025 р.	Справа № 440/6269/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Любчич Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.08.2024, головуючий суддя І інстанції: А.О. Чеснокова, м. Полтава,  по справі № 440/6269/24
за позовом            Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ"      
до           Головного управління ДПС у Полтавській області                      
             про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ" (далі позивач, ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі відповідач), в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00062380405 від 06 травня 2024 року.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.08.2024 по справі №440/6269/24 відмовлено в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ" до Головного управління ДПС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, на невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги  апеляційної скарги  підлягають задоволенню, виходячи з  наступного.
Судом першої інстанції  встановлено, що  ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" є юридичною особою приватного права (код ЄДРПОУ 37061509), яка здійснює свою господарську діяльність, зокрема у сфері оптової торгівлі зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. Позивач є платником ПДВ.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України контролюючим органом проведено камеральну перевірку ТТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН за грудень 2019 року, листопад-грудень 2021 року, січень, березень, травень-червень, вересень 2022 року та червень 2023 року.
За результатами проведеного заходу контролю відповідачем складений акт № 3592/16-31-04-05-03/37061509 від 27 березня 2024 року, в якому зафіксовано допущені платником податків порушення, а саме: порушення передбачених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на загальну суму ПДВ 2317903,09 грн за період формування з грудня 2019 року по червень 2023 року.
На підставі зазначеного акта контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення форми "Н" №00062380405 від 06 травня 2024 року, яким до платника застосовано штраф у розмірі 560296,23 грн.
Не погодившись з правомірністю застосування штрафу, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з правомірності прийнятого Головним управлінням ДПС у Полтавській області податкового повідомлення-рішення форми "Н" №00062380405 від 06 травня 2024 року.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 дійшов висновку, що механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №   2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Верховний Суд в зазначеній постанові також зауважив, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, від 27 березня 2025 року у справі № 320/5033/23.
Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Отже, у постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.
Наведений вище висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 27 березня 2025 року у справі № 320/5033/23.
Так, з розрахунку  фінансових (штрафних) санкцій до  податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00062380405 від 06 травня 2024 року, колегією суддів встановлено, що податкові накладні: 
№522 від 03.12.2021, зареєстрована 13.12.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 200 днів);
№552 від 04.12.2021, зареєстрована 12.12.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 199 днів);
№519 від 26.11.2021, зареєстрована 25.11.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 182 дні);
№551 від 03.12.2021, зареєстрована 12.12.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 199 днів);
№549 від 17.12.2021, зареєстрована 14.12.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 202 дні);
№533 від 06.12.2021, зареєстрована 14.12.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 201 день);
№17 від 13.01.2022, зареєстрована 29.06.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 33 дні);
№1 від 05.01.2022, зареєстрована 23.11.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 180 днів);
№21 від 30.01.2022, зареєстрована 22.11.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 179 днів);
№20 від 24.01.2022, зареєстрована 22.11.2022 – граничний термін реєстрації 27.05.2022 (порушено строк реєстрації у 179 днів).
Вказані податкові накладні були складені в період з грудня 2021 р. по січень 2022 р., тобто під час дії «ковідного» мораторію.
При цьому, реєстрація вказаних податкових накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ з набранням чинності якого (з 27.05.2022) припинили застосовуватися положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину.
Колегія суддів зазначає, що спірні податкові накладні в ЄРПН зареєстровано вже після 15 липня 2022 року з порушенням строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
При цьому, кількість днів затримки реєстрації, які впливають на розмір штрафу, контролюючим органом було обраховано починаючи з 27.05.2022 .
Враховуючи наведені вище вимоги законодавства, висновки, які викладені в постановах Верховного суду від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 27 березня 2025 року у справі № 320/5033/23 та те , що вищевказані податкові накладні складені в період коли поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного», то граничний термін реєстрації таких є відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Однак, в порушення норм законодавства по спірним податковим накладним кількість днів затримки реєстрації, які впливають на розмір штрафу, контролюючим органом було обраховано починаючи з 27.05.2022 року.
Так, з вищезазначених податкових накладних вбачається, що податкова накладна №17 від 13.01.2022 була направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних 29.06.2022, тобто в межах  граничного терміну реєстрації.
Таким чином, позивачем не порушено строки реєстрації податкової накладної 17 від 13.01.2022, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій в розмірі 150 000,00 грн.
Враховуючи вказане, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00062380405 від 06 травня 2024 року підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної 17 від 13.01.2022 у розмірі 150 000,00 грн.
При цьому, колегія суддів зазначає, що дата реєстрації податкових накладних впливає на розрахунок кількості днів прострочення, а відповідно і на суму штрафу та відсоткову ставку штрафної санкції, що застосовується до платника податку.
Так, з матеріалів справи встановлено, що згідно до розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №00062380405 від 06 травня 2024 року  за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №522 від 03.12.2021 №552 від 04.12.2021, №519 від 26.11.2021, №551 від 03.12.2021, №549 від 17.12.2021, №533 від 06.12.2021, №1 від 05.01.2022, №21 від 30.01.2022, №20 від 24.01.2022 податковим органом застосовано до платника податку відсоткову ставку штрафної санкції у розмірі 40 відсотків.
При цьому, колегія суддів зазначає, що у даному випадку факт зазначення контролюючим органом у розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення граничного терміну реєстрації – «27.05.2022», замість правильного «15.07.2022», не впливає на відсоткову ставку штрафної санкції, оскільки кількість днів прострочення вищезазначених податкових накладних залишається в межах того самого діапазону, до якого застосовується фіксована ставка.
З огляду на вказане вбачається, що за умови правильного врахування податковим органом граничного терміну реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, штраф у податковому повідомленні-рішенні залишився б незмінним, а тому відсутні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині по податкових накладних №522 від 03.12.2021 №552 від 04.12.2021, №519 від 26.11.2021, №551 від 03.12.2021, №549 від 17.12.2021, №533 від 06.12.2021, №1 від 05.01.2022, №21 від 30.01.2022, №20 від 24.01.2022.
Щодо застосування податковим органом до позивача штрафних санкцій стосовно порушення законодавчо встановлених термінів реєстрації розрахунків коригування, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних    та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до    податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 року у справі № 810/198/16, від 3 березня 2023 року у справі № 300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії статті 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов`язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
У постанові від 23 січня 2025 року у справі № 280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
З аналізу вказаних норм вбачається, що для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 саме з дня отримання розрахунків коригування.
Формулювання «з дня отримання», що міститься у наведених вище нормах, вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли розрахунок коригування надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.
Оскільки розрахунок коригування є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України  саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Вказаний висновок узгоджуються з висновком Верховного Суду, зробленими в постанові від 12 березня 2025 року в справі № 380/3834/24.
      З розрахунку  фінансових (штрафних) санкцій до  податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00062380405 від 06 травня 2024 року, встановлено, що розрахунок коригування:
№77 від 26.12.2019, зареєстрована 23.01.2020 (порушено строк реєстрації у 8 днів);
№2748 від 03.06.2022, зареєстрована 01.07.2022 (порушено строк реєстрації у 1 день);
№153 від 06.05.2022, зареєстрована 19.09.2022 (порушено строк реєстрації у 66 днів);
№151 від 06.05.2022, зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);
№150 від 06.05.2022, зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);
№152 від 06.05.2022, зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);
№149 від 06.05.2022, зареєстрована 21.07.2022 (порушено строк реєстрації у 6 днів);
№1360 від 27.09.2022, зареєстрована 18.10.2022 (порушено строк реєстрації у 3 дні);
№8 від 07.03.2022, зареєстрована 19.09.2022 (порушено строк реєстрації у 66 днів);
№2 від 07.03.2022, зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);
№7 від 07.03.2022, зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);
№5 від 07.03.2022, зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);
№10 від 07.03.2022, зареєстрована 29.07.2022 (порушено строк реєстрації у 14 днів);
№1 від 30.06.2023, зареєстрована 19.07.2023 (порушено строк реєстрації у 1 день).
При цьому, згідно до протоколів руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій, що містяться в матеріалах справи встановлено, що:
          розрахунок коригування №77 від 26.12.2019 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 22.10.2020 (а.с.125 т.1)
розрахунок коригування №153 від 06.05.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 09.09.2022 (а.с.133 т.1)
          розрахунок коригування №151 від 06.05.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 15.07.2022 (а.с.131 т.1)
розрахунок коригування №152 від 06.05.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 15.07.2022 (а.с.113 т.1)
розрахунок коригування №150 від 06.05.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 15.07.2022 (а.с.128 т.1)
розрахунок коригування №149 від 06.05.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 15.07.2022 (а.с.127 т.1)
розрахунок коригування №1360 від 27.09.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 19.10.2022 (а.с.135 т.1)
розрахунок коригування №8 від 07.03.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 20.09.2022 (а.с.120 т.1)
розрахунок коригування №2 від 07.03.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 20.01.2023 (а.с.112 т.1)
розрахунок коригування №1 від 30.06.2023 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 18.07.2023 (а.с.115 т.1)
розрахунок коригування №5 від 07.03.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 20.01.2023 (а.с.118 т.1)
розрахунок коригування №7 від 07.03.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 20.01.2023 (а.с.119 т.1)
розрахунок коригування №10 від 07.03.2022 було отримано ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" – 20.01.2023 (а.с.122 т.1)
Також, згідно до інформації в  квитанції щодо розрахунку коригування №2748 від 03.06.2022 встановлено, що ТОВ "АВТОТРАНС-ТОРГ" отримало вказаний розрахунок 29.06.2022. (а.с. 64 т.2)
При цьому, колегія суддів зауважує, що ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання вказаних розрахунків коригування до податкових накладних покупцем.
Крім того, податковим органом в поясненнях від 09.05.2025 року зазначено, що «ГУ ДПС у Полтавській області приходить до висновку, щодо відсутності інформації про дату отримання контрагентами розрахунків коригування до податкових накладних».
З вказаного вбачається, що контролюючий орган під час проведення перевірки взагалі не досліджував питання моменту фактичного отримання позивачем розрахунків коригування, що становить суттєвий недолік у процедурі проведення перевірки та застосування штрафних санкцій на підставі індивідуального акта, з приводу правомірності якого виник спір.
З урахуванням вказаного, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем були розраховані граничні строки не з дати отримання позивачем розрахунків коригування, а з дати складання вказаних розрахунків коригування.
Між тим, Верховним Судом у постанові від 23 квітня 2025 року по справі №380/16853/24 зазначив, що відповідальність покупця за своєчасну реєстрацію РК має базуватися виключно на об`єктивно встановленій даті отримання документа, а не на діях чи бездіяльності інших суб`єктів, зокрема постачальника чи ДПС.
Та обставина, що ПК України не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем РК, не змінює змісту наведених норм та не дає правових підстав, щоб тлумачити їх таким чином аби початок відліку строку на реєстрацію РК, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, розпочинався саме з дня складення такого РК.
Верховний Суд послідовно у своїх рішеннях підкреслював важливість дотримання суб`єктами владних повноважень принципу належного урядування, який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок, а державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
З урахуванням цього, відповідач для цілей цих правовідносин не може покликатися на відсутність механізму перевірки дати отримання відповідних РК, а повинен був запровадити процедури, які б давали можливість достеменно встановити дату отримання відповідного РК. Визнання відповідачем відсутності законодавчо закріпленого механізму фіксації дати отримання РК лише підкреслює прогалину в нормативному регулюванні, яка не може бути використана на шкоду платникам податків, адже інакше це призводило б до порушення базових засад правової визначеності та рівності сторін у податкових правовідносинах.
Таким чином, тлумачення відповідача, яке пов`язує початок відліку строку реєстрації з датою складання РК, а не з його отриманням, не лише не має нормативного підґрунтя, але й створює необґрунтовані перешкоди для платників податків у реалізації прав та обов`язків, що суперечить засадами податкового законодавства, які передбачені пункту 4.1 статті 4 ПК України.
Колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що відсутність прямої норми в ПК України, що визначає порядок контролю за тим, коли отриманий відповідний РК, не є перешкодою для визначення моменту отримання РК.
Враховуючи вказане, контролюючий орган, здійснюючи перевірку та визначаючи розмір штрафних санкцій за порушення строків реєстрації РК, брав за основу дату їх складення, а не дату фактичного отримання платником податків, як це імперативно передбачено відповідними положеннями ПК України, що регулюють порядок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг. Таке ігнорування нормативних приписів суперечить принципу nulla poena sine lege (немає злочину, немає покарання без закону), як складової принципу верховенства права, адже застосування санкцій має ґрунтуватися виключно на чітко визначеній правовій передумові.
Вказаний висновок узгоджуються з висновком Верховного Суду, зробленими в постанові від 23 квітня 2025 року по справі №380/16853/24.
З огляду на відсутність у відповідача відомостей про дату отримання покупцем розрахунків коригування, а також, наданих позивачем даних про час отримання розрахунків коригування від продавця, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстави для застосування оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій щодо несвоєчасної реєстрації вищезазначених розрахунків коригування.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00062380405 від 06 травня 2024 року грн підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування  №77 від 26.12.2019, №2748 від 03.06.2022, №153 від 06.05.2022, №151 від 06.05.2022,  №150 від 06.05.2022, №152 від 06.05.2022,  №149 від 06.05.2022,  №1360 від 27.09.2022, №8 від 07.03.2022, №2 від 07.03.2022, №7 від 07.03.2022,  №5 від 07.03.2022, №10 від 07.03.2022, №1 від 30.06.2023 у розмірі 203 386,61 грн.
Судом першої інстанції не було враховано вищенаведених обставин, що призвело до неправильного вирішення справи.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів приходить до висновку протиправність податкового повідомлення - рішення в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 353 386,61 грн.  та наявність підстав для його скасування, в іншій частині податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00062380405 від 06 травня 2024 року колегія суддів вважає правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.
Відповідно до ч.1 ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).  
Щодо витрат на правничу допомогу, колегія суддів враховує таке.
Питання, що стосуються витрат на професійну правничу допомогу, регулюються статтею 134 КАС України. Відповідно до частини 2 цієї статті за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Як вказано у рішенні Конституційного Суду України від 30.09.2009 № 23рп/2009, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
При цьому, необхідно враховувати, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
Відповідно до статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Тобто нормами процесуального законодавства передбачено такі основні критерії визначення та розподілу судових витрат, як їх дійсність, обґрунтованість, розумність і співмірність відповідно до ціни позову, з урахуванням складності та значення справи для сторін.
Частиною 7 статті 139 КАС України встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Згідно з частиною дев`ятою статті 139 КАС України під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, з урахуванням ціни позову, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, безпідставне завищення позивачем позовних вимог тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
У суді першої інстанції позивач у позовній заяві просив стягнути з відповідача на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ" 20 000,00 грн витрат на професійну правничу допомогу.
До позовної заяви додано ордер на надання правничої (правової) допомоги серії ВМ №1050619, договір про надання правничої допомоги №442 від 22.05.2024 року.
З матеріалів справи встановлено, що відповідно до пункту 1.1. Договору №442 від 22.05.2024 року адвокат зобов?язується надати Клієнту правову допомогу, передбачені Договором, а Клієнт зобов?язується їх прийняти та своєчасно оплатити.
Відповідно п.1.2 вказаного Договору передбачено, що під правовою допомогою у Договорі розуміють:
- представництво клієнта у будь - якому статусі в Полтавському окружному адміністративному суді та Другому апеляційному адміністративному суді по справі щодо оскарження ППР №00062380405 від 06.05.2024:
? ??подання та підписувати позовну заяву, скарги, клопотання, відповіді на відзив. пояснень. клопотань, тощо. доказів та надання консультації пов?язаних з веденням справ;
? ??завіряти документи.
Пунктом 2.1 Договору встановлено, що вартість послуг за представництво в суді першої інстанції визначається у фіксованому розмірі та становить 20 000,00 грн., які повинні бути сплачені протягом 2 днів з моменту підписання договору.
Згідно до 3.1 Договору адвокат складає та передає на підписання Клієнту Акт здачі-прийому наданих послуг. Адвокат має право складати зведені Акти здачі-прийому наданих послуг.
Однак, до матеріалів справи не надано Акта здачі-прийому наданих послуг на виконання вищевказаного договору або будь-якого іншого документа, який підтверджував би обсяг і деталізацію послуг, наданих адвокатом позивачу у суді першої інстанції.
Зважаючи на те, що у матеріалах справи немає Акта прийому-передачі адвокатських послуг, колегія суддів вважає, що позивачем не дотримано вимоги статтей 134, 139 КАС України в частині доведення реальності витрат, а тому відповідні судові витрати позивача не підлягають відшкодуванню.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.03.2024 по справі №320/530/23.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції змінить або ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно з ч. 1, 3  ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Згідно ч. 1 ст. 4 Закону України "Про судовий збір", судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
          Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 4 Закону України "Про судовий збір" (в редакції чинній на час подання адміністративного позову), за подання адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою, ставка судового збору складає 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. 
Згідно зі ст. 7 Закону України "Про Державний бюджет України на 2024 рік" станом на 1 січня 2024 року прожитковий мінімум для працездатних осіб встановлено у розмірі 3028,00 грн.
Згідно з ч. 3 ст. 4 Закону України "Про судовий збір" при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору.
Враховуючи те, що позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ"  задоволено частково в частині 353 386,61 грн., то відповідно розмір судового збору за подачу позову в  суд першої інстанції складає 4 240,64 грн. (353 386,61 х 1,5 % х 0,8), за апеляційну скаргу складає 6 360,96 грн. (353 386,61 х 1,5 % х 0,8)
Враховуючи вказане, на користь позивача підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області  судові витрати зі сплати судового збору у загальному розмірі 10 601,60 грн (4 240,64 +6 360,96).
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ" задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.08.2024 по справі № 440/6269/24 скасувати в частині відмови в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ" до Головного управління ДПС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00062380405 від 06 травня 2024 року в частині застосованих штрафних санкцій на суму 353   386,61 грн. та прийняти в цій частині  постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00062380405 від 06 травня 2024 року в частині застосованих штрафних санкцій на суму 353   386,61 грн.. 
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.08.2024 по справі №440/6269/24  залишити без змін.   
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОТРАНС-ТОРГ"  за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області судові витрати зі сплати судового збору за подання позову та апеляційної скарги у розмірі 10   601,60 грн. .
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.М. Макаренко	
Судді	   	С.П. Жигилій    Л.В. Любчич   	
Повний текст постанови складено  15.05.2025 року