ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2025 року	Львів	Справа № 500/4191/24 пров. № А/857/25950/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                   Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                Ільчишин Н. В.,

розглянувши у письмовому провадженні у м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ТОМНЕД" на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року (ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження у м. Тернопіль суддею Мандзій О. П.) у справі № 500/4191/24 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ТОМНЕД" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                       В С Т А Н О В И В :

У липні 2024 року ТОВ "ТОМНЕД" звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду із вказаним позовом в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.02.2024 № 00018660405.
Позовні вимоги обґрунтовував тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі акту перевірки від 12.02.2024 № 1137/19-00-04-05/42814649, про застосування штрафних санкцій за порушений граничних термінів реєстрації податкових накладних є протиправним та таким, що належить скасуванню, позаяк в період складення податкових накладних існувала низка нормативно-правових актів, якими було внесено зміни до Податкового кодексу України (далі – ПК України), пов`язаних із мораторіями у зв`язку з карантином та запровадженням в Україні військового стану. Відповідачем помилково не було враховано положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що були чинними на дату складання податкових накладних, що призвело до невірних висновків про необхідність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.  Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року у задоволені позову відмовлено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його товариство з обмеженою відповідальністю "ТОМНЕД", яке вважає, що висновки суду не відповідають обставинам справи, судом порушено норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, а обставини, які мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими були недоведеними належними та допустимими доказами. Тому просила скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити повністю.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX "Про внесення змін до розділу ХХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі – Закон № 2876-ІХ) підрозділ 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено п. 89, 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, встановлені п.201.10 ст.201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення. На момент складання акту камеральної перевірки та прийняття спірного рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених п.90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, тобто в цій частині вказаний вище закон має зворотну дію в часі. Натомість, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області  застосовано розмір штрафу, визначений положеннями п. 120-1.1 ст. 120 ПК України, що прямо порушує положення ПК України.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи.

Відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, що Головним управління ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних ЄРПН ТОВ "ТОМНЕД" за період з 30.09.2022 по 29.01.2024, за результатами якої складено акт від 12.02.2024 № 1137/19-00-04-05/42814649.
Як встановлено перевіркою, що позивачем порушено вимоги п. 201.10 ст.201 ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом № 2260-ІХ), а саме - порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН ПН/РК: 
- № 2 від 30.09.2022, зареєстрована 18.10.2022, кількість днів затримки – 3;  
- № 3 від 16.12.2022, зареєстрована 16.01.2023, кількість днів затримки – 1;  
- № 3066 від 18.07.2022, зареєстрована 18.08.2022, кількість днів затримки – 3; 
- № 510 від 16.02.2022, зареєстрована 29.01.2024, кількість днів затримки – 564; 
- № 507 від 08.02.2022, зареєстрована 29.01.2024, кількість днів затримки – 564; 
- № 508 від 10.02.2022, зареєстрована 29.01.2024, кількість днів затримки – 564; 
- № 509 від 15.02.2022, зареєстрована 29.01.2024, кількість днів затримки – 564; 
- № 2 від 31.08.2022, зареєстрована 29.01.2024, кількість днів затримки – 501; 
- № 3 від 30.09.2022, зареєстрована 29.01.2024, кількість днів затримки – 471.

28.02.2024 Головне управління ДПС у Тернопільській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 00018660405, яким застосувало штрафні санкції у розмірі 120 487,57 грн.

Позивач не погодившись із таким податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду із даним позовом.

Приймаючи рішення про відмову в задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.

Статтею 19 Конституції України визначено, зокрема, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно абз. 4 п.201.10 ст.201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відтак, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН ПН/РК, які не надаються покупцю, а також ПН/РК, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Викладена в абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації ПН/РК.

Згідно статті 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 ст.201   ПК України.
Відповідно до п.120-1.1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Тобто, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для ПН/РК складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для ПН/РК складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації ПН/РК свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Верховний Суд у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 зазначив таке: 
"Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються".

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020. 
Постановою від 27.06.2023 № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно п. 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України від 24.03.2022 № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".

27.05.2022 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12.05.2022 № 2260-IX (далі – Закон № 2260-IX).
У цьому Законі пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: " У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225.

Законодавець також з 27.05.2022 встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 03.01.2023), що складені з 01.02.2022 до 31.05.2022, і вона не зареєструвала їх до 15.07.2022.
Закон № 2260-IX відновив з 27.05.2022 зупинені з 07.03.2022 строки реєстрації податкових накладних.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п.201.10 ст.201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН. 
Податкові накладні № 2 від 30.09.2022, № 3 від 16.12.2022, № 3066 від 18.07.2022, № 2 від 31.08.2022, № 3 від 30.09.2022 складено та зареєстровано у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Податкові накладні № 510 від 16.02.2022, № 507 від 08.02.2022, № 508 від 10.02.2022, № 509 від 15.02.2022, складені з 01.02.2022 до 31.05.2022, ТОВ "ТОМНЕД" не було зареєстровано до 15.07.2022, за що також підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень п. 120-1.1 ст.120-1 ПК України.

З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному   законодавством   порядку можливості чи неможливості виконання платником податків   обов`язку, зокрема, щодо реєстрації   у   відповідному реєстрі податкових накладних.
Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу   України, затверджений   наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022  № 225.

Стосовно посилання позивача на неможливість зареєструвати такі податкові накладні в ЄРПН у зв`язку з форс-мажорними обставинами, суд зазначає, що Тернопільська область, де здійснює свою господарську діяльність позивач, є регіоном, який практично не постраждав від бойових дій під час війни з росією.
Єдиною обставиною, яку для позивача можна було б віднести до форс-мажорних обставин це те, що не працював ЄРПН (з 24.02.2022 по 27.05.2022), однак за цей період штрафні санкції позивачу не нараховані.

Позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію таких податкових накладних, як це передбачено в абз. 9 п. 201.10 ст. 201 ПК України, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію податкових накладних.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТОВ "ТОМНЕД" у передбаченому законом порядку ідентифікувало себе у межах податкових правовідносин як платника, у якого відсутня можливість виконання обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, з огляду на, що суд робить висновок про те, що позивач зобов`язаний дотримуватись вимог податкового законодавства, зокрема щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.

Відповідно до п. 1 розділу І Порядку № 225 розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу  України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території   України,   підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.
Згідно пункту 1 розділу II Порядку № 225 підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації;
2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації;
3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;
4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);
5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами: посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи; юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.
6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями російської федерації;
7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
Згідно пункту 3 розділу II Порядку   №225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.
У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, затвердженим   наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Згідно п. 8 розділу II Порядку № 225  платники податків подають до контролюючого органу заяву та документи в електронній формі шляхом надсилання через Електронний кабінет або у паперовій формі шляхом подання до контролюючого органу за місцем податкової адреси або будь-якого сервісного центру контролюючого органу, або надсилання поштою з повідомленням про вручення.
За наявності інших документів, інформації, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, платники податків - юридичні особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, надають такі документи (копії документів). Платники податків - фізичні особи, зокрема самозайняті особи надають інші документи, інформацію, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок разом із документом, що підтверджує таку особу.

Заяв з переліками документів, що підтверджують відсутність можливості виконання ТОВ "ТОМНЕД" податкових обов`язків відповідно до пунктів 3 та 4 Порядку № 225   підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК  України  до Головного управління ДПС у Тернопільській області  не надходило.

Відповідно до п. 7 розділу II Порядку № 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копій документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом.

Згідно п. 7 розділу II Порядку № 225 ТОВ "ТОМНЕД" мало можливість своєчасно виконати податкові обов`язки, зокрема щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.

З приводу твердження позивача про  наявність підстав для застосування відповідачем до спірних правовідносин Закону України від 12.01.2023 № 2876-IX "Про внесення змін до розділу ХХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", яким підрозділ 2 доповнено пунктами 89, 90, суд враховує таке.

Відповідно п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,    в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг    їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно з п. 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пп. 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України умов.

Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, ст. 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. 
Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. 
Крім того, відповідальність, встановлена п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Відтак, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX  ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п. 201.1 ст. 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №   280/4484/22, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 та від 22.05.2024 у справі № 500/5361/23.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає обґрунтованим застосування до позивача штрафу в загальному розмірі 120 487,57 грн за порушення строків реєстрації податкових накладних у перевірений період, що обумовлює визнання податкового повідомлення-рішення від 28.02.2024 № 00018660405 таким, що прийняте відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України. 

Інших підстав для скасування оскарженого рішення судом не встановлено, а позивачем не обґрунтовано.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   

Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ТОМНЕД" залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року в справі № 500/4191/24 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин