ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 травня 2025 року 

м. Київ

справа № 420/373/24
адміністративне провадження № К/990/41270/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2024 (суддя:   Танцюра К.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2024 (судді: Турецька І.О. (головуючий), Градовський Ю.М., Шеметенко Л.П.) у справі №420/373/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ВОСТОК» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ВОСТОК» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.12.2023 №3289215320710, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму  22 445 545 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Позивач наголошує, що виявлення під час перевірки в ході інвентаризації або обстеження територій, приміщень нестачі товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ) - єдиний установлений законом засіб доказування їх нестачі чи наявності у платника і, відповідно, використання чи невикористання ним таких товарів в операціях, що не є його господарською діяльністю. Обставини мають підтверджуватися суто визначеними законодавством, а не якимись іншими, засобами доказування, як наприклад, співставлення первинних документів з бухгалтерськими регістрами. Тож, на думку позивача, у разі недотримання контролюючим органом встановленого законом порядку проведення інвентаризації або обстеження територій, приміщень та оформлення їх результатів наслідком буде неможливість використання отриманих результатів як підстави для висновку щодо нестачі ТМЦ та виникнення у платника обов`язку зарахування податкового зобов`язання на відповідну суму товарів. Відтак Товариство вказує, що фахівці контролюючого органу зафіксували нестачу ТМЦ звичайним актом перевірки у спосіб співставлення первинних документів з бухгалтерськими регістрами, тобто у спосіб, не передбачений чинним законодавством, що, на переконання позивача, є процедурним порушенням проведення податкової перевірки, що не може свідчити про об`єктивність висновків щодо нестачі ТМЦ у Товариства.
Також, позивач вказував, що втрати зерна виникли у Товариства у межах норм природних втрат та пов`язані з веденням господарської діяльності, що підтверджується наданими до перевірки документами. Як наслідок, позивач вважає, що ним правомірно не віднесено до бази оподаткування загальну вартість списаної сільгосппродукції, а висновок контролюючого органу про порушення Товариством пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України є безпідставним. При цьому, позивач наголошував, що при проведенні перевірки фахівцями контролюючого органу не були прийняті до уваги акти розрахунку результатів операцій із зерном та акти списання товарів, які підтверджують втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на водні засоби у межах природного збитку.
Крім того, у даному випадку коригування було здійснено з підстав виправлення постачальниками помилок, допущених при складанні ним податкових накладних, але ці податкові накладні з помилками Товариство не включало раніше до складу податкового кредиту, що підтверджується деклараціями з ПДВ та реєстрами податкових накладних. Відповідно, як вважає позивач, Товариству не потрібно було і зменшувати податковий кредит за розрахунками коригування постачальників, оскільки попередньо по цим постачальникам податковий кредит Товариством не формувався.
Вважає безпідставними і висновки контролюючого орану в частині нереальності господарських операцій з постачання сільськогосподарської продукції контрагентами Приватним підприємством «АНДРІЇВКА» (далі - ПП «АНДРІЇВКА»), Фермерським господарством «АГРОМАРКЕТ» (далі - ФГ«АГРОМАРКЕТ»), Приватним орендним сільськогосподарським підприємством «РОЯКІВКА» (далі - ПОСГП «РОЯКІВКА»), оскільки такі операції фактично відбулись що підтверджено відповідними первинними документами, а висновки контролюючого органу не підтверджені належними доказами, відсутні такі докази і щодо недобросовісності позивача або його контрагентів.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2024, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2024, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що спірні господарські операції з континентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» є реальними, підтверджені первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Суди наголосили, що висновки контролюючого органу про нереальність спірних операцій базуються виключно на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, проте така інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом у розумінні процесуального Закону.
В частині висновків контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 18  205  824,14 грн виходячи з балансової вартості нестач товарних залишків 130 041 600,97 грн, суди дійшли висновку, що інвентаризація товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. При цьому контролюючий орган встановив нестачу товарних залишків позивача, без проведення фактичної інвентаризації, із посиланням на складення документів всупереч норм частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Суди також не погодилися і з висновками контролюючого органу в частині заниження платником податків зобов`язання з ПДВ в сумі 91 470 грн у зв`язку зі списанням зернових культур понад встановлені норми втрат, вважаючи, що списання втрат товарів відбулося в межах норм природних втрат, що не є операцією у розумінні статті 185 Податкового кодексу України.
Необґрунтованими суди визнали і доводи контролюючого органу щодо неврахування позивачем при складанні декларацій з ПДВ сум ПДВ до зменшення у розмірі 650 745,00 грн за складеними та зареєстрованими у ЄРПН розрахунками коригувань до податкових накладних, оскільки як встановлено судами Товариство не включало до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, які в подальшому коригувалися постачальниками, а відповідно у позивача був відсутній обов`язок зменшувати податковий кредит з ПДВ за такими накладними.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2024 постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2024 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість (далі ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 17.08.2023 №22383/15-32-07-10/41301451, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ВОСТОК» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п.44.1 ст. 44. п. 188.1 ст. 188. п. 189.1 ст. 189, абзацу б) пп. 192.1.1. п. 192.1, п. 192.3. ст. 192, п. 198.1. ст. 198.2. п. 198.3, п. 198.5 ст. 198. п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, з урахуванням пп. 14.1.36, пп. 14.1.178, пп. 14.1.191, п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.п. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, в результаті чого завищено показник від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації з ПДВ за травень 2023 року) у сумі 27 389 313 грн.
Згідно акту перевірки позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ внаслідок наступного: 
1) Товариством занижені податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 18  205  824,14 грн виходячи з балансової вартості нестач товарних залишків 130 041 600,97 грн, виявлених шляхом співставлення (звіряння) даних документів, що надані ТОВ«ТК «ВОСТОК» під час перевірки, з обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284, що призвело до завищення показників рядків 19 та 21 Декларації за травень 2023 року на 18 205 824,14 грн.
Таких висновків контролюючий орган дійшов на підставі того, що  головному бухгалтеру ТОВ «ТК «ВОСТОК» вручено письмовий запит на проведення інвентаризації запасів. Товариство надало відповідь згідно якої місце перебування товарних залишків, що обліковуються на рахунку 284, є водний транспорт (морські/річкові водні транспортні засоби), які розміщені в акваторії ДП «МТП УСТЬ-ДУНАЙСЬК» - Портопункті Кілія та ДП «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ МТП», проте Товариство не відмовляється від виконання законних вимог податкового органу, але пропонує в ході проведення перевірки правильності декларування ПДВ за травень 2023 року, врахувати результати проведеної інвентаризації станом на 31.05.2023.
Контролюючий орган на підставі вказаного в акті перевірки зазначив, що при дослідженні залишків товарів станом на 31.05.2023, які обліковуються ТОВ «ТК «ВОСТОК» на рахунку 284, встановлено облік таких товарів за місцями їх знаходження (судна, баржи, ліхтери) станом на 31.05.2023 у кількості 19970,30 т балансовою вартістю 130 041 600, 97 грн. Місце перебування товарних залишків, що обліковуються ТОВ « «ТК «ВОСТОК» на рахунку 284 є водний транспорт, які розміщені в акваторії ДП «МТП УСТЬ - ДУНАЙСЬК» - Портопункті Кілія та ДП «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ МТП», унеможливлює під час проведення перевірки здійснення інвентаризації таких товарних залишків у присутності посадових осіб контролюючого органу та/або їх обстеження.
У зв`язку із зазначеним, під час проведення перевірки ТОВ «ТК «ВОСТОК» посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірки, було надано запит від 03.08.2023 щодо надання первинних документів, що підтверджують наявність та місцеперебування таких запасів для співставлення даних таких документів з обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284 стосовно товарних залишків станом на 31.05.2023, тобто здійснення інвентаризації товарних залишків станом на 31.05.2023 шляхом звіряння первинних документів та даних бухгалтерського обліку.
Позивачем надано до перевірки здавальні акти на ТОВ «КРАНШИП», відносно яких контролюючий орган зазначив, що такі складені англійською мовою та без перекладу на українську мову та містять підпис без ідентифікації особи (посада, ПІБ), що її здійснила, та у наявності штамп «СRANSHIP LLC as Agent only», коносаменти, які також складені англійською мовою та без перекладу на українську мову, при цьому первинні документи прийому на судна Eu-shipVI, FG SEFA, Hoverlа A, Manchester, MISA, Namaste, NS Pride, PGE TORNADO VEGA NOVA, Ізмаїл (ДМ1010), Ізмаїл (ДМ2334) із підписами посадових осіб суден капітанів (посада, прізвище ім`я) до перевірки не надано, що, на переконання контролюючого органу, не дає змогу документально забезпечити записи у бухгалтерському обліку та їх відповідне підтвердження.
Таким чином, на підставі аналізу первинних документів для підтвердження залишків товарів станом на 31.05.2023 та зібраної і використаної відповідно до вимог статей 71, 72, 73, 74 Податкового кодексу України податкової інформації контролюючим органом встановлено безпідставне документальне оформлення залишків товарів на рахунку бухгалтерського обліку 284 станом на 31.05.2023, а саме надані під час перевірки документи для підтвердження залишків товарів станом на 31.05.2023 складені всупереч норм частини першої ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу.
Враховуючи зазначене, контролюючий орган встановив нестачу товарних залишків позивачу із посиланням на складення документів всупереч норм частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
- Товариство у травні 2023 року не визначено податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою ПДВ 14 відсотків у сумі 91470 грн, виходячи з вартості придбання списаних товарів вартістю 653 355,99 грн, що призвело до заниження показника у рядку 4.3 колонки «Б» Декларації з ПДВ за травень 2023 року на 91 470 грн та як наслідок до заниження показника рядка 9 податкової Декларації з ПДВ за травень 2023 року у сумі 91 470 грн.
Підставою для здійснення таких записів слугували: акти розрахунку у травні 2023 року по ячменю врожаю 2022 року кількістю 94,989 т, тобто втрати зернових культур при зачистці місця зберігання внаслідок повного їх вибуття, яка включає убуток в масі: за рахунок зниження вологості, убуток у масі від зниження смітної домішки понад списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів, природний убуток при зберігання зерна, інший убуток за місцем зберігання Струмок, КРАНШИП, с/р Струмківська, 13 (ТОВ «КРАШІИП»); акт розрахунку у травні 2023 року по кукурудзі врожаю 2022 року кількістю 0,060 т, тобто втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на судно VEGA NOVA (кука 2022_1090.940т (STC) 24w_2023).
Контролюючий орган посилаючись на пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дійшов висновку, що операції зі списання з балансу товарів не є господарською діяльністю платника податку та, як наслідок, при здійсненні таких операцій на дату їх фактичного списання на витрати мають нараховуються податкові зобов`язання, виходячи з вартості їх придбання. Проте позивачем відповідні податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 91 470 грн, виходячи з вартості придбання списаних товарів 653 355,99 грн визначені не були, а також не складено (не зареєстровано в ЄРПН) відповідну податкову накладну;
- не задекларовано показник податкового кредиту у бік зменшення за складеними розрахунками коригування, що призвело до завищення суми податкового кредиту за рядком 14 декларації з ПДВ за травень 2023 року на 650 745 грн та як наслідок завищення показника по рядку 21 декларації з ПДВ за травень 2023 року на 650 745 грн; 
- Товариством неправомірно визначено податковий кредит у податковій звітності за рахунок не підтвердження перевіркою реальності здійснення операцій з придбання товарів від ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА», що призвело до завищення суми податкового кредиту по рядку 17 та як наслідок завищено показник від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду по рядку 19 декларації з ПДВ за травень 2023 року на 3 496 466 грн.
Таких висновків контролюючий орган дійшов на підставі даних наявних в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача та отриманих відповідей на запити контролюючого органу, за результатами аналізу яких, встановлено недостатність, зокрема, у контрагента  ФГ «АГРОМАРКЕТ», трудових ресурсів, відсутність придбання по ланцюгу постачання сільськогосподарської продукції врожаю 2022 року, не підтвердження посівних площ та обсягів збирання зернових культур, умови їх зберігання та перевезення, не надано інформацію щодо цілісності чи пошкодження зернових складів, транспортних засобів, внаслідок обставин непереборної сили в період дії воєнного стану на території України, не підтверджено документально стосовно безпеки для життя та здоров`я людей для вирощування, збирання, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на території України, оскільки контрагенти знаходяться на територіях можливих бойових дій.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято 19.09.2023 податкове повідомлення - рішення №2369815320710 про зменшення суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду в сумі 27 389 313 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням - рішенням, ТОВ «ТК «ВОСТОК» оскаржило його до ДПС України. Рішенням ДПС України від 07.12.2023 №36228/6/99-00-06-01-04-06, за результатами розгляду скарги наведене податкове повідомлення-рішення було частково скасовано.
12.12.2023 ГУ ДПС в Одеській області прийняло нове податкове повідомлення - рішення №3289215320710 про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 22 444 545,00 грн (а.с.158-159 т.3), яке було оскаржено в судовому порядку.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 26.06.2018 у справі №826/24815/15, від 16.04.2020 у справі № 826/7760/15, від 11.04.2018 у справі № 2а-576/12/0970, від 25.09.2019 у справі № 823/6518/18, від 16.06.2020 у справі № 400/987/19.
У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій надали перевагу доводам та доказам саме позивача, щодо повної невідповідності вимогам законодавства, прийнятих податкових повідомлень - рішень, при тому, що на противагу відповідачем були надані власні докази на підтвердження встановлених обставин, однак суди попередніх інстанцій таким взагалі не надали оцінку, оскільки зі змісту судових рішень вбачається, що серед тих обставин, доводів та доказів, які наводить суд, взагалі відсутні жодні посилання чи оцінка тим доказам, на які звертав увагу відповідач. Судами фактично взято до уваги лише наявність формально оформлених та складених первинних документів. Окрім того, суди надали перевагу доводам позивача про наявність у зазначених контрагентів постачальників об`єктів оподаткування за повідомленнями за формою № 20-ОПП, що начебто давала можливість здійснювати відповідні господарські операції. Водночас, контролюючий орган вказує, що аналізуючи відповідні правовідносини вбачається відсутність економічної мети та виправданості у начебто закупівлі сільськогосподарської продукції  підприємством Одеського регіону з Харківської області задля подальшого експорту з портів Одеси, при тому, що є безліч пропозицій по аналогічній сільськогосподарській продукції набагато ближче, в Одеській, Миколаївській, Вінницькій та інших областях. Суди зазначеного не взяли до уваги, як не взяли до уваги і не підтвердження зберігання, транспортування сільгосппродукції, що була придбана позивачем у наведених вище контрагентів.
Первинні документи прийому на судна Eu-ship VI, FG SEFA, Hoverla A, Manchester, MISA, Namaste, NS Pride, PGE TORNADO, VEGA NOVA, Ізмаїл (ДМ1010), Ізмаїл (ДМ2334) із підписами посадових осіб суден капітанів (посада, прізвище ім`я) до перевірки не надано, що не дає змогу документально забезпечити записи у бухгалтерському обліку та їх відповідне підтвердження. Документи з назвою здавальний акт, надані в ході перевірки, мають інформацію про дату заїзду автомобільного транспорту на пункт розвантаження, номер товарно - транспортної накладної, номер вантажного автомобіля та причепу, вагу, номер трюму водного транспортного засобу, але не мають інформації про прийняття перевізником вантажу на водному транспортному засобі: відсутні дані щодо посади особи та особистого підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції та відповідали за здійснення господарської операції - здачі та приймання вантажу на водних транспортних засобах. Однак суди, на переконання контролюючого органу, помилково не взяли до уваги наведеного, та дійшли помилкових висновків.
Крім того, нормами Податкового кодексу України, щодо оподаткуванням ПДВ, не передбачено особливостей оподаткування з використанням поняття «природний убуток» при здійсненні операцій з постачання товарів. А отже, наведення в акті перевірки розрахунку списаних товарів за нормами у межах природного убутку також було недоцільним, оскільки не впливало на суть самого порушення. Однак судами все ж таки враховано наявність останніх, як таких, що спростовують встановлене порушення та позицію контролюючого органу, що на переконання останнього є безпідставним.
Отже, за позицією скаржника, суди надали неправильну оцінку доводам контролюючого органу, які були викладені як в акті перевірки, так і зазначались протягом розгляду справи, та фактично висновки були зроблені без аналізу доводів та доказів наданих контролюючим органом в підтвердження своєї позиції, зокрема, щодо порушення вимог законодавства при встановленні нестачі товарних залишків, при списанні сільськогосподарської продукції та відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Щодо формування показників податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам з контрагентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА». 
Судами встановлено, що 17.10.2022 між позивачем та ПОСГП «РОЯКІВКА» укладено договір поставки сільськогосподарських культур №1710/22-4, згідно п.1.1. в порядку та на умовах цього договору постачальник зобов`язується в певний термін поставити покупцеві сільськогосподарську продукцію, а покупець прийняти та оплатити товар на умовах, зазначених в цьому договорів.
На підтвердження реальності укладення вказаного договору, позивачем надано до перевірки та до суду документи: договір та додатки до нього, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, платіжні інструкції, виписки з банку, податкові накладні, свідоцтво про розвантаження, копії звітів 29-СГ, картки рахунків по рахунку 631,633,281,311.
На адресу ТОВ «ТК «ВОСТОК» за квітень-травень 2023 року ПОСГП «РОЯКІВКА» реалізувало 1 170,756 тон пшениці врожаю 2022 року на загальну суму 8 794 225,32 грн, в тому числі ПДВ 1 079 992,60 грн.
Основний вид діяльності ПОСГП «РОЯКІВКА» вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Середньооблікова чисельність працюючих складає 38 осіб з ознакою 101 (працювало за трудовими договорами). Також за підприємством задекларовано 1243,1848 га рілля, в наявності 11 вантажних автомобілів, 6 легкових автомобілів для перевезення пасажирів, 4 автопричепа, 13 тракторів та 14 одиниць гусеничної техніки, 263 земельні ділянки.
15.12.2022 між позивачем та ФГ «АГРОМАРКЕТ» укладено договір поставки сільськогосподарських культур №15/12/22-1, згідно п.1.1. якого в порядку та на умовах цього договору постачальник зобов`язується в певний термін поставити покупцеві сільськогосподарську продукцію, а покупець прийняти та оплатити товар на умовах, зазначених в цьому договорів.
На підтвердження реальності укладення вказаного договору, позивачем надано до перевірки та до суду документи: договір та додатки до нього, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, платіжні інструкції, податкові накладні, свідоцтво про розвантаження, картки рахунків (квітень травень 2023) по рахунку 631, 633, 281, 311.
На виконання договору поставки сільськогосподарських культур ФГ «АГРОМАРКЕТ» поставило на адресу ТОВ «ТК «ВОСТОК» 322,38 тон кукурудзи врожаю 2022 року  та 693,58 тон пшениці врожаю 2022 року на загальну суму 7 760 976,56 грн, в тому числі ПДВ 953 102,41 грн.
Основний вид діяльності ФГ «АГРОМАРКЕТ» вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Загальна вартість основних фондів, згідно фінансової звітності за 2022 рік складає 10 209 700 грн, за підприємством зареєстровано 727,365 га рілля. За формою №20-ОПП встановлено в наявності 2 вантажних автомобіля, 1 легковий, 2 трактори, 1 автопричіп, 4 одиниці колісної техніки для всіх видів робіт, 3 гаража, вагова, пожарне депо, очисні споруди, 4 зерносховища, машинно тракторна станція, склади, 196 земельних ділянок.
30.09.2022 між позивачем та ПП «АНДРІЇВКА» укладено договір поставки сільськогосподарських культур №30/09/22-1, згідно п.1.1. якого в порядку та на умовах цього договору постачальник зобов`язується в певний термін поставити покупцеві сільськогосподарську продукцію, а покупець прийняти та оплатити товар на умовах, зазначених в цьому договорів.
На підтвердження реальності укладення вказаного договору, позивачем надано до перевірки та до суду документи: договір та додатки до нього, видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, платіжні інструкції, податкові накладні, свідоцтво про розвантаження, виписки з банку, картки рахунків (квітень травень 2023) по рахунку 631, 633, 281,311.
ПП «АНДРІЇВКА, виконуючи договір постачання сільськогосподарських культур поставило на адресу ТОВ «ТК «ВОСТОК» за квітень - травень 2023 року 597,2 тони кукурудзи, врожаю 2022 та 917,835 тон пшениці врожаю 2022 року на загальну суму 11 916 022,53 грн, в тому числі ПДВ 1 463 371,19 грн.
Основним видом діяльності ПП «АНДРІЇВКА є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Встановлено, що на даному підприємстві у 2 кварталі 2023 працювало 111 осіб. За формою №20-ОПП виявлено в наявності 24 вантажних автомобіля, 20 легкових автомобілів для перевезення пасажирів, 8 автопричепів, 20 тракторів, 72 одиниці колісної та гусеничної техніки для всіх видів сільськогосподарських робіт, адміністративні приміщення, вагова, гаражі, майстерні, очисні споруди, зерносховища, паливний склад, пункт технічного обслуговування, переробний цех, 669 земельних ділянок.
Підставами для висновку контролюючого органу про відсутність реальності господарських операцій з наведеними вище контрагентами слугували: невідповідність обсягів виробництва, відображених ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» у звіті про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році (29- СГ) та урожайності у порівнянні із даними Мінагрополітики; контрагенти позивача не мають трудових ресурсів; не підтверджено посівних площ та обсягу збирання зернових культур, умови зберігання та перевезення сільгосппродукції, не надана інформація щодо цілісності чи пошкодження зернових складів, транспортних засобів підприємства та сільгосппродукції, внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану на території України, тощо. 
Суди попередніх інстанцій визнали доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій по придбанню сільськогосподарської продукції безпідставними та такими, що ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Суди наголосили, що висновки контролюючого органу про нереальність спірних операцій базуються виключно на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, проте така інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом у розумінні процесуального Закону. Натомість позивачем доведено, що спірні господарські операції з континентами ПП «АНДРІЇВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПОСГП «РОЯКІВКА» є реальними та підтверджені первинними документами.
Колегія суддів вважає такі висновки правильними виходячи з наступного.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Аналіз наведених норм свідчить, що для формування податкового кредиту та отримання права на його подальше бюджетне відшкодування, господарські операції за якими такий кредит сформовано мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами.
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження суми податкового кредиту законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних бухгалтерського та податкового обліку.
Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22). 
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
На підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, судами встановлено, що надані позивачем документи містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже такі підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем товару. 
При оцінці вказаних документів, суди також врахували, що контролюючий орган в акті перевірки не вказував на наявність дефектів в оформлені чи складені відповідних документів, також не зазначав про встановлені розбіжності між наданими позивачем документами. 
При цьому суди попередніх інстанцій надали оцінку доводам контролюючого органу з якими останній пов`язує відсутність реальності спірних господарських операцій.
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС, наданої іншими контролюючими органами відносно контрагентів позивача, відповідно до якої контрагенти позивача не мають трудових та матеріально - технічних ресурсів для проведення відповідних господарських операцій та знаходяться на територіях можливих бойових дій.
Суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.
Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке контролюючі органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.
Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень. 
Однак з матеріалів справи вбачається, що на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано будь - яких належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального Закону. Жодних доказів (документів), які б підтверджували доводи контролюючого органу та на які посилається останній, зокрема і в акті перевірки, матеріали справи не містять.
При цьому судами встановлено, що контрагенти позивача є виробниками сільськогосподарської продукції, мають достатні трудові та матеріальні ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, що підтверджується наявними у справі копіями звітності за формою №20-ОПП відносно контрагентів.
Зазначених обставин контролюючим органом не спростовано, а посилання останнього та зміст гарантійних листів ПОСГП «РОЯКІВКА», ФГ «АГРОМАРКЕТ», ПП «АНДРІЇВКА» (які відсутні в матеріалах справи) не зазначено будь-якої інформації із документальним підтвердженням, що засвідчує факт підтвердження безпеки для життя та здоров`я людей для фактично можливого здійснення господарських операцій з вирощування, збирання, зберігання та транспортування сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, як правильно зазначено судами попередніх інстанцій, не може свідчити про фіктивність господарських операцій.
Суди також відхилили і доводи контролюючого органу відносно того, що доставка товару у часовий проміжок зазначений у товарно - транспортних накладних є неможливою з огляду на комендантську годину, та вказали, що такі висновки є виключно припущенням та не підтверджено жодними доказами.
Таким чином, судами встановлено та з матеріалів справи вбачається, що позивачем дотримано вимоги щодо документального підтвердження здійснених господарських операцій з придбання у контрагентів товару. Первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентами в сукупності з встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства.
При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень. 
Проте, всупереч наведеного процесуального обов`язку, належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять. 
Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.
При цьому суди попередніх інстанцій не встановили, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.
12. Щодо заниження податкових зобов`язання з ПДВ у сумі 18  205  824,14 грн внаслідок встановленої нестачі товарних залишків.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У відповідності до положень пункту 188.1. статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно пунктом 189.1. статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно із положенням пункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу. 
Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постановах від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 26.09.2023 у справі № 640/19859/21.
При цьому частинами першою та другою статті 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.
Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879).
Пунктом 5 розділу І Положення №879 визначено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.
Відповідно до пунктів 16, 18, 19, 20 розділу II, пункту 1 розділу ІV Положення № 879, в інвентаризаційному описі активи наводяться за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою. Інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами. Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) здаються до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. Бухгалтерською службою складаються звіряльні відомості активів і зобов`язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).
Висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства.
Відповідно до пункту 4.1 розділу III Положення № 879 інвентаризація запасів проводиться за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми та кількості (рахунок, вага або міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.
Тобто інвентаризація передбачає перевірку і контроль наявності, складу, стану та відповідності наявних активів, зокрема запасів, даним бухгалтерського обліку на певну дату.
При цьому судами встановлено та вбачається з акту перевірки (т.3 а.с. 14-15), що станом на 31.05.2023 у ТОВ «ТК «ВОСТОК» на рахунку 284 обліковуються товари у кількості 19970,30 т балансовою вартістю 130  041  600,97 грн. Місце перебування вказаних товарних залишків є водний транспорт, який розміщений в акваторії ДП «МТП УСТЬ -ДУНАЙСЬК» - Портопункті Кілія та ДП «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ МТП», що унеможливлює під час проведення перевірки здійснення інвентаризації таких товарних залишків у присутності посадових осіб контролюючого органу та/або їх обстеження. У зв`язку з зазначеним, під час проведення перевірки ТОВ «ТК «ВОСТОК» фахівцями контролюючого органу було надано запит від 03.08.2023 щодо надання первинних документів, що підтверджують наявність та місцеперебування таких запасів для співставлення даних таких документів з обліковими бухгалтерськими даними рахунку 284 стосовно товарних залишків станом на 31.05.2023, тобто здійснення інвентаризації товарних залишків станом на 31.05.2023 шляхом звіряння первинних документів та даних бухгалтерського обліку.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган встановив нестачу товарних залишків у позивача без проведення фактичної інвентаризації (звіряння (перевірка) фактичної наявності залишків). Наведене свідчить про безпідставність посилань контролюючого органу на положення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та на абзац 10, а саме: у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Колегія суддів наголошує, що звіряння первинних документів з даними бухгалтерського обліку не є інвентаризацією, яка за своєю суттю є виявленням фактичної наявності активів, зокрема запасів.
При цьому як вбачається з акту перевірки контролюючий орган наголошує на безпідставному документальному оформленні залишків товарів на рахунку бухгалтерського обліку 284 станом на 31.05.2023, оскільки до перевірки не надано первинних документів прийому товару на судна Eu-shipVI, FG SEFA, Hoverlа A, Manchester, MISA, Namaste, NS Pride, PGE TORNADO VEGA NOVA, Ізмаїл (ДМ1010), Ізмаїл (ДМ2334) із підписами посадових осіб суден капітанів (посада, прізвище ім`я), а отже, на переконання контролюючого органу, позивач документально не підтвердив здійснені   записи у бухгалтерському обліку щодо наявності відповідних залишків товарів. Надані позивачем на запит контролюючого органу здавальні акти відповідачем до уваги фактично взято не було, оскільки складені від імені ТОВ «КРАНШИП».
Суд повторно вказує, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження суми податкового кредиту законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Судами встановлено, що платником податку під час перевірки та до заперечень на акт перевірки контролюючому органу надавались копії наступних документів: контракти з додатковими угодами, здавальні акти, складені ТОВ «КРАНШИП», генеральні акти на підтвердження перевалки між ліхтерами в баржами, коносаменти (BILL OF) на підтвердження перевезення, карго плани (CARG Plane) або карго маніфест (CARG Manifest) на підтвердження місткості та обсягу. 
При цьому, як констатував контролюючий орган здавальні акти, надані платником податків, в ході перевірки, містять інформацію про дату заїзду автомобільного транспорту на пункт розвантаження, номер товарно - транспортної накладної, номер вантажного автомобіля та причепу, вагу, номер трюму водного транспортного засобу, однак здавальні акти, не містять дані про посадову особу, її особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції та відповідали за здійснення здачі та приймання вантажу на водних засобах, а отже не дають змогу документально підтвердити записи у бухгалтерському обліку.
Однак судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем також надавались коносаменти,  номінації на агента ТОВ «КРАНШИП» та листи-авторизації перевізників (фрахтувальників) транспортних засобів, якими авторизують агента ТОВ «КРАНШИП» випустити та підписати коносаменти, а відповідно і здати/прийняти вантаж на водних засобах.
З урахуванням викладеного, представник ТОВ «КРАНШИП», є уповноваженою особою, який відповідає за здачу та приймання вантажу на водних засобах, а відповідно здавальні акти, які містять підписи представника ТОВ «КРАНШИП» підтверджують факт здачі/прийняття вантажу на водних засобах.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що процес завантаження/розвантаження у спірних правовідносинах відбувався наступним чином: покупець зерна - нерезидент надає інструкції, які адресовані директору ТОВ «ТК «ВОСТОК» та в яких покупець просить здійснити завантаження флоту відповідно до контракту; оформлюється лист щодо номінації ТОВ«КРАНШИП» агентом в порту; директор ТОВ «ТК «ВОСТОК» адресує заявку ТОВ «КРАНШИП» на здійснення завантаження флоту відповідно до контракту; судновласники транспортних засобів надають лист-авторизацію, яким судновласники авторизують агента ТОВ «КРАНШИП» випустити та підписати коносаменти; оформлюються коносаменти, які є доказом наявності договору перевезення та завантаження вантажу на транспортний засіб. 
З огляду на наведене, позивачем документально підтверджено наявність та місцеперебування товарних залишків станом на 31.05.2023. 
З урахуванням встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи колегія суддів вважає, що позивачем документально підтверджено наявність та місцеперебування товарних залишків станом на 31.05.2023, що спростовує висновки контролюючого органу про заниження Товариством податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 18 297 294, 00 грн.
13. Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання сільськогосподарської продукції.
Товариством у травні 2023 року проведено списаних товарів (зернових культур) вартістю 653  355,99 грн. Контролюючий орган посилаючись на пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дійшов висновку, що операції зі списання з балансу товарів не є господарською діяльністю платника податку та, як наслідок, при здійсненні таких операцій на дату їх фактичного списання на витрати мають нараховуються податкові зобов`язання, виходячи з вартості їх придбання, як то передбачено пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Проте позивачем відповідні податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 91 470 грн, виходячи з вартості придбання списаних товарів 653  355,99 грн визначені не були, а також не складено (не зареєстровано в ЄРПН) відповідну податкову накладну.
Суди дійшли висновку про безпідставність вказаних висновків контролюючого органу з огляду на те, що контролюючий орган не взяв до уваги фактичні акти розрахунку списання у межах норм природних втрат, які підтверджують втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на водні засоби у межах природного убутку.
В касаційній скарзі контролюючий орган вказує, що нормами Податкового кодексу України, щодо оподаткуванням ПДВ, не передбачено особливостей оподаткування з використанням поняття «природний убуток» при здійсненні операцій з постачання товарів, а отже, наведення в акті перевірки розрахунку списаних товарів за нормами у межах природного убутку також було недоцільним, оскільки не впливало на суть самого порушення. Таким чином, позивачем всупереч вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України 
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту     189.1     статті 189 Податкового кодексу України. 
Необхідно зазначити, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.
При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. 
Аналогічну правову позицію, було висловлено Верховним Судом у постановах від 16.01.2020 у справі №320/6241/18, від 24.10.2024 у справі № 160/4504/23, від 08.11.2022 у справі №560/742/19, на яку, зокрема покликався і суд апеляційної інстанції у цій справі.
Однак якщо такі товари списуються понад норми їх природного убутку, в зв`язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами придбаними чи виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.   
Отже, висновки судів, що втрати в межах норм природного убутку слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, є правильним. 
Як вже зазначалось вище підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Всі показники фінансової (податкової) звітності мають бути підтверджені первинними документами. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами, іншими документами, пов`язаними з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Судами встановлено, що списання зернових культур на суму 653 355,99 грн Товариством проведено на підставі:
- акту розрахунку у травні 2023 року по ячменю врожаю 2022 року кількістю 94,989 т, де вказано про втрати зернових культур при зачистці місця зберігання внаслідок повного їх вибуття, яка включає убуток в масі за рахунок зниження вологості, убуток у масі від зниження смітної домішки зверх списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів, природний убуток при зберігання зерна, інший убуток за місцем зберігання: Струмок, КРАНШИП, с/р Струмківська, 13 (ТОВ«КРАНШИП»); 
- акту розрахунку у травні 2023 року по кукурудзі врожаю 2022 року кількістю 0,060 т, де зазначено про втрати зернових культур при їх перевезенні та перевалці на судно VEGA NOVA (кука 2022_1090.940т (STC) 24w_2023).
При цьому жодних зауважень щодо оформлення зазначених актів, на підставі яких позивачем проведено відповідне списання, у контролюючого органу не було. Крім того, як правильно було зазначено судами попередніх інстанцій акт перевірки не містить пояснень, доказів чи проведених розрахунків понаднормового (поза межами норм природного убутку) списання зернових культур, зокрема шляхом визначення кількісних показників у співвідношенні до партії товару чи по сільськогосподарській культурі.
За наведеного вище правового регулювання та встановлених обставин справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність у позивача обов`язку нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
14. Необґрунтованими суди визнали і доводи контролюючого органу щодо неврахування позивачем при складанні декларацій сум ПДВ до зменшення у розмірі 650 745,00 грн за складеними та зареєстрованими у ЄРПН розрахунками коригувань до податкових накладних, оскільки як встановлено судами Товариство не включало до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, які в подальшому коригувалися постачальниками, а відповідно позивача був відсутній обов`язок зменшувати податковий кредит з ПДВ за такими накладними.
В частині наведених правовідносин касаційна скарга контролюючого органу обґрунтованих доводів не містить, контролюючий орган не вказує жодної підстави касаційного оскарження передбачених пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак судом касаційної інстанції рішення судів попередніх інстанцій в зазначеній частині не переглядаються, оцінка правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права не надається.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. 
Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин справи, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2024 слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями  341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2024 у справі №420/373/24 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова