ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2025 року		Справа № 460/22715/23 пров. № А/857/9696/24	
 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Кузьмича С.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «ВСТ-ТРАНС» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року (суддя Гресько О.Р., м.Рівне, повний текст складено 18 березня 2024 року),-
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ТРАНС» (далі – ТОВ) звернулася до суду із позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Головне управління) в якому, з урахуванням заяви про зміну предмета позову (т.1 а.с.195) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) від 19.09.2023 №000007703, 06.07.2023 №578917000703 та від 09.07.2023 № 578817000703 (далі – ППР №№7703, 5789, 5788 відповідно).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
В доводах апеляційної скарги з посиланням на обставини справи вказує на  відсутність на залишках та невикористання в господарській діяльності дизельного палива у відповідній кількості, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість в податковій декларації за вересень 2022 року. Заперечує проти суми стягнених судових витрат на правничу допомогу.
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій у спірний період та реальність здійснення господарської діяльності, в т. ч. фактичне використання дизельного палива. 
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції, встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ зареєстроване 01.04.2011 Управлінням забезпечення надання адміністративних послуг Рівненської міської ради, з 04.04.2011 взято на податковий облік в контролюючих органах, основний вид діяльності КВЕД 49.41 вантажний автомобільний транспорт.
У період з 23.05.2023 по 29.05.2023 Головним управлінням проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 02.06.2023 №5144/Ж5/17-00-07-01/37645692 (далі – Акт).
Згідно вказаного Акту встановлено порушення позивачем:
пункту 189 статті 189, пункту 198.5. статті 198, пункту 201.10 статті 201, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі – ПК) ТОВ занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 49146 грн (в т.ч. за червень 2022р. на суму 10145 грн, за липень 2022 року на суму ПДВ 9661 грн та за вересень 2022 року на суму ПДВ 29 340 грн), що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ (р. 20.2.1) на суму 10145 грн. за червень 2022 року, на суму 9661 грн за липень 2022 року, на суму 27195 грн за вересень 2022 року та до завищення залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р.21) за вересень 2022 року на cyмy 2145 грн. 
Залишок від`ємного значення згідно декларації з ПДВ за вересень 2022 року в сумі 2145 грн в повному обсязі задекларовано до бюджетного відшкодування згідно декларації з ПДВ за вересень 2022 року
Перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту згідно декларацій за вересень 2022 року встановлено, що ТОВ в порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 та пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК ТОВ не визначені податкові зобов`язання по товарах/послугах, які були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях на суму ПДВ 24390 грн за вересень 2022 року, а також внаслідок відсутності фактичної сплати ПДВ в сумі 996 грн, що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ (р. 20.2.1) на cyму 25386 грн за вересень 2022 року детально пункти 3.1. та 3.3 акта перевірки (Таблиця 3.3.1 акта перевірка на аркуші 21). Відхилення на суму 25387 грн (24390 грн детально описано п. 3.1+ 997 грн детально описано 3.3 Акта перевірки).
Також ТОВ не оплачено постачальникам за товари/роботи/послуги суму ПДВ в розмірі 996;67 грн., яку підприємством віднесено до бюджетного відшкодування згідно декларації за вересень 2022 року. Відповідно до поданої ТОВ «ВСТ-ТРАНС» декларації з ПДВ за вересень 2022р., а саме додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» до податкової декларації з ПДВ за вересень 2022 року (вх. від 14.10.2022р. №9212312818) відображено наступне: платник декларує до бюджетного відшкодування від`ємне значення (р.20.2. 1) в розмірі 337 757 грн. -від`ємне значення, що виникло у вересні 2022р. в сумі 339 902 грн. та в сумі 2 145 грн. у серпні 2022р. Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України здійснюється в таблиці 2 додатка 3 до декларації. В таблиці зазначається індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом.
Перевіркою встановлено, що ТОВ у вересні 2022 року до розрахунку суми бюджетного відшкодування віднесено ПДВ в сумі 15452,50 грн по постачальнику фізичній особі-підприємцю (далі – ФОП) ОСОБА_1 , згідно податкових накладних з періодом складання вересень 2022 року розрахунки згідно яких станом на 30.09.2022 року не проведено на суму ПДВ 996,67 грн, оскільки по податковій накладній № 778 від 30.09.2022 року на загальну суму 5980 грн ПДВ 996,67 грн розрахунки не проведено, сума ПДВ не оплачена та рахується кредиторська заборгованість в сумі 5 980 грн згідно оборотно-сальдової відомості по рах, 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі 5 980 грн.
Вищевикладене підтверджується також тим, що до розрахунку суми від`ємного значення, що оплачено та підлягає бюджетному відшкодуванню віднесено суму ПДВ сплачену згідно платіжного доручення раніше дати виникнення від`ємного значення, що суперечить правилу першої події з ПДВ , (перевіркою не встановлено порушень при формуванні податкового кредиту по вказаному постачальнику.
Відхилення на суму 25387 грн (24390 грн. детально описано п. 3.1 + 997 грн детально описано 3.3 Акта перевірки.
В ході проведення перевірки, відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК, не підтверджено правомірність декларування бюджетного відшкодування у розмірі 25387 грн.
Не погодившись з висновками, викладеними у Акті, на підставі якого було прийнято ППР від 06.07.2023 №№5787, 5789 та 578817000703 (далі – ППР №5788), позивач оскаржив вказані рішення до Державної податкової служби України. 
18.09.2023 позивачем отримано відповідь за результатами перевірки яким скаргу задоволено частково. Зокрема, ППР №5787 скасовано частково на 17012,32 грн та в частині застосованої штрафної санкції в розмірі 8506,16 грн, а в іншій частині ППР залишено без змін. Як наслідок, відповідачем винесене ППР №7703 на суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 7378,00 грн та на підставі якого застосовано штрафну санкцію у розмірі 3689 грн.
Згідно зі статтею 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі – Закон №996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої, другої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Положеннями підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що податок на додану вартість непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Статтею 185 (Розділ V податок на додану вартість) ПК визначено, які операції є об`єктом оподаткування податком на додану вартість (надалі ПДВ), а саме:
Об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Тобто, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є не всі господарські операції, а відповідно до ст. 185 ПК лише операції з постачання товарів, робіт, послуг.
Відповідно, предметом перевірки дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість є саме операції, які є об`єктом оподаткування податком на додану вартість за вказаний період, а саме операції з постачання (надання) позивачем послуг з перевезення вантажів.
Означене кореспондується з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК згідно якого документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Положеннями підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що податкове зобов`язання для цілей розділу V цього Кодексу це загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пункт 188.1 ст. 188 ПК визначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положеннями підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено - бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню (перерахуванню) з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За змістом пункту 200.7 зазначеної статті, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.14 статті 200 ПК якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
З матеріалів справи видно, що позивач надає послуги із міжнародних перевезень. 
Станом на час виникнення спірних відносин, відсутня типова форма подорожнього/шляхового листа, правила його оформлення та інструкція, але використання подорожнього/шляхового листа є доцільним та необхідним для раціоналізації господарсько-виробничого процесу. 
Разом з тим, у частині другій статті 9 Закону №996-XIV вказана основна інформація, яка має міститись у подорожньому/шляховому листі: -назва документа; -назва організації, що відповідає за складання документа; -дата, коли його було видано; -зміст, обсяг та одиницю виміру господарської операції, для виконання якого залучений транспортний засіб; -номер машини/напівпричепа; - посади осіб, які відповідають за здійснення певного господарського процесу; -підпис (особистий чи електронний) особи, яка приймала участь у виконанні господарської операції. Також до основних елементів шляхового документа входить печатка підприємства, яке його видає.
Відповідач вказує на відсутність дати заправок транспортних засобів у шляхових листах, відміток підприємств замовників та отримувачів вантажу, але не вказують, в яких колонках і графах вони передбачені, та згідно яких нормативно-правих документів, підприємство зобов`язане робити такі відмітки. Однак не наводить належного обґрунтування своїм твердженням.
Згідно запиту № 1 від 23.05.2023 ТОВ надало для відповідача пояснення №24/05-1 від 24.05.2023 та копії документів про підтвердження господарської діяльності з Товариством з обмеженою відповідальністю «ДЖИ.ПІ.ЕС. РЕСУРС», а саме: - договору № 6 від 20.03.2018; - додатку № 4 на 01.10.2022, яким визначено перелік транспортних засобів ТОВ, 14 транспортних засобів, які підлягають віддаленому контролю і на які встановлене обладнання.
При описі наданих документів по Товариству з обмеженою відповідальністю «ДЖИ.ПІ.ЕС. РЕСУРС» в акті, відповідач підтверджує надання даних документів, а також факт поставки наданих послуг та встановлених датчиків, а саме: Факт поставки надання послуг підтверджено актами здачі прийняття робіт (надання послуг) №561 від 20.09.2022, №579 від 30.09.2022 та видатковою накладною №611 від 20.09.2022 .
В той же час, відповідач стверджує, що ТОВ не надано документального підтвердження використання придбаних послуг у господарській діяльності, посилаючись на відсутність результатів моніторингу основних засобів.
Стосовно внесених коригувань до первинних документів, а саме – відомості обліку видачі дизпалива № 9 за вересень 2022 року, при закритті періоду, де було виявлено неточності по датах заправки транспортних засобів, від оператора заправного модуля ОСОБА_2 отримано пояснення, на основі чого здійснені коригування в датах, які не вплинули на кількісний та сумовий облік.
За даними матеріального звіту за вересень 2022 року та відомості обліку видачі дизпалива №9 за період 01.09.2022 по 30.09.2022 загальна кількість виданого пального з «Модуля зберігання палива» становить 22075,4 л. Згідно акту звірки товарів та наданих послуг на АЗС ТОВ «ОККО-БІЗНЕС ПАРТНЕР» за період з 01.09.2022 по 30.09.2022 відпущено дизельного палива в кількості 2530,35 л, а отже загальна кількість відпущеного дизельного пального за вересень становить 22075,4л + 2530,35л= 24605,75л, що і підтверджується даними з оборотно-сальдової відомості по рахунку 203 за вересень 2022 року, де за дебетом рахунку 203 відображається надходження дизельного пального на підприємство, а за кредитом- переміщення на автомобілі, а саме на сторінці 2 ОСВ 203, графа Паливо дизельне-Основний склад- колонка 6 кількість- 24605,75л.
Згідно з наказом про облікову політику ТОВ обрано метод вибуття запасів - середньозваженої собівартості. За вересень 2022 року згідно актів списання ПММ , дизельного палива придбаного в Європі списано в кількості 8081,16л, дизельного палива придбаного в Україні списано в кількості 23300,85 л. Тому твердження відповідача в акті перевірки, що першочергово списується пальне придбане в Європі, не підтверджується належними доказами.
Також слід звернути увагу на те, що відповідач, вказуючи, що позивачем завищено норму витрат палива згідно наказів Міністерства транспорту України №43 від 10.02.1998 «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» (із змінами  внесеними наказів Мінінфраструктури України №36 від 24.01.2012; далі – Наказ №43), не врахувало, що право встановлення конкретних величин норм витрат палива на виконання транспортної роботи у регламентованих межах надається керівникам підприємств. Визначений підприємством порядок встановлення та використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи затверджується наказом (розпорядженням) по підприємству.
На перевірку позивачем надано накази з додатками (про затвердження норм витрат дизельного пального відповідно до спорядженої маси автомобіля (сідловий тягач + напівпричіп), згідно яких ТОВ здійснювало списання пального, керуючись пунктом 1.4 Наказу № 43 зі змінами та доповненнями, норма на одну тонну спорядженої маси Hg (автопоїзда, автомобіля, причепа або напівпричепа тощо) застосовується в разі зміни спорядженої маси автомобіля. Норми на одну тонну спорядженої маси Hg (л/100 т-км) залежно від виду палива дорівнюють відповідним нормам на виконання транспортної роботи згідно з підпункту 1.3 та використовуються так само, як і норми на виконання транспортної роботи.   
Виходячи із положень пункту 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, зокрема, щодо отримання, списання або передачі активів, є первинні документи документи, які містять відомості про господарську операцію (дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства).
Так, відповідно до розділу І Наказу №43 підприємством застосовуються базові лінійні норми (Нs), розраховані в залежності від моделі (модифікації) автомобіля, а також системи нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні та інші умови експлуатації.
Відповідно до пункту 1.4 Наказу №43, норма на одну тонну спорядженої маси Hg (автопоїзда, автомобіля, причепа абонапівпричепатощо) застосовується в разі зміни спорядженої маси автомобіля. Норми на одну тонну спорядженої маси Hg (л/100 т·км) залежно від виду палива дорівнюють відповідним нормам на виконання транспортної роботи згідно з п. п. 1.3 та використовуються так само, як і норми на виконання транспортної роботи.
Водночас, згідно примітки до пункту 1.3 Наказу №43 передбачають, що фактичні витрати палива на виконання транспортної роботи збільшуються в умовах експлуатації, що включають здійснення великої кількості зупинок і фаз розгону-вибігу-гальмування на одиницю шляху, підвищений опір коченню (неякісне дорожнє покриття, дороги із щебеню (гравію), ґрунтові дороги тощо), горбистий рельєф місцевості.
Більші значення норм на виконання транспортної роботи (що підпадають під застосування коригуючих коефіцієнтів, зазначених у п. п. 3.1.1.2, 3.1.2, 3.1.3, 3.1.5 - 3.1.8, 3.1.15) при роботі за межами міста використовуються на частину маршруту з відповідними умовами руху, що повинно бути належним чином задокументовано (записами відповідальних осіб у дорожніх листах та/або інших звітних документах).
Право встановлення конкретних величин норм витрат палива на виконання транспортної роботи у регламентованих межах надається керівникам підприємств.
Визначений підприємством порядок встановлення та використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи затверджується наказом (розпорядженням) по підприємству.
Рекомендовано диференційоване використання норм витрат палива на виконання транспортної роботи залежно від умов здійснення перевезень і технологічного рівня (паливної економічності) рухомого складу та відповідно до фактичних потреб.
Згідно з пунктом 1.9 Наказу №43 нормативна витрата палива Qн - витрата палива автомобілем (обладнанням, різноманітною технікою на колісному шасі тощо) при здійсненні пробігу, виконанні транспортної або спеціальної роботи тощо в певних умовах експлуатації. Нормативні витрати палива для кожного конкретного автомобіля (обладнання) розраховують за наведеними в розділі 4 формулами залежно від типу автомобіля (обладнання) та його призначення із застосуванням зазначених у розділах 1 і 2 норм витрат палива, а також коефіцієнтів їх коригування, наведених у розділі 3. Зазначені у розділах 1 і 2 норми витрат палива та у розділі 3 коефіцієнти їх коригування, встановлюють (за їх граничними значеннями) гранично допустимі нормативи витрат палива.
Конкретні значення нормативних витрат палива встановлюються підприємствами залежно від фактичних потреб (але не вище гранично допустимих значень) відповідно до певних умов експлуатації та за умови, що: виконуються рекомендації заводу - виробника автомобіля (обладнання) щодо його експлуатації (включаючи режими використання, належне технічне обслуговування тощо); автомобіль (обладнання) перебуває у задовільному технічному стані; дотримуються вимоги щодо раціонального використання автомобіля (обладнання) відповідно до його експлуатаційної документації, а також безпечної та прийнятної економної манери його експлуатації (водіння із дотриманнямПравил дорожнього рухутощо). Підприємство на підставі аналізу причин відхилень фактичних витрат палива, що можуть змінюватися у часі або за певних умов, від встановлених ним нормативних витрат може змінювати встановлені нормативні витрати відповідно до зміни умов експлуатації або, у разі потреби, вживати заходів щодо усунення причин збільшення фактичної витрати палива понад встановлену підприємством нормативну витрату палива. Таким чином, можна завчасно виявити й усунути технічні несправності автомобіля (обладнання) або вжити заходів щодо впровадження (дотримання водіями) безпечних та прийнятних економних методів керування транспортними засобами, забезпечення раціонального використання техніки тощо.
Відповідно до пунктів 2.1.1 та 2.1.2 Наказу №43 для моделей і модифікацій автомобілів, що не мають істотних конструктивних відмінностей (модель двигуна та конструкція трансмісії) і не відрізняються від базової моделі спорядженою масою та габаритними розмірами, тимчасова лінійна норма витрати палива встановлюється у тому ж розмірі, що і для базової моделі.
Для моделей і модифікацій автомобілів, що не мають істотних конструктивних відмінностей (істотними вважають відмінності у моделі (модифікації) двигуна, його основних систем та елементів трансмісії), але відрізняються від базової моделі спорядженою масою (встановлення фургонів, кунгів, додаткового обладнання, бронювання тощо) і не є серійними, тимчасова лінійна норма витрати палива встановлюється у тому самому розмірі, що і для базової моделі, але різниця у споживанні палива враховується шляхом застосування норми на одну тонну спорядженої маси Hg (л/100 т·км) відповідно до п. п. 1.4.
В свою чергу, за змістом розділу III Наказу №43, норми витрат палива підвищуються залежно від дорожніх, кліматичних і інших експлуатаційних факторів відповідно до встановлених коефіцієнтів базового значення норми (зокрема, але не виклично: залежно від фактичної температури повітря навколишнього середовища, робота в гірській місцевості, робота в міських умовах, на підтримання прийнятних (комфортних) температурних умов у салоні автомобіля, для автомобілів, що експлуатуються більше).
Відповідачем при розрахунку норм витрат палива не використовувались додаткові коефіцієнти коригування норм витрат пального при яких підвищується норма, такі як: робота в холодну пору року; робота на маршрутах з горбистим рельєфом; робота, що потребує понижених швидкостей (рух у заторах, рух при проведенні дорожніх ремонтних робіт); на підтримання прийнятних температурних умов у салоні автомобіля тощо.
Враховуючи рекомендації Наказу №43, позивач використовує при розрахунку списання пального гранично допустиму норму на виконання транспортної роботи Hw згідно п. 1.3.: Гранично допустимі (максимальні) норми на виконання транспортної роботи (Hw) залежно від виду палива становлять:-бензин-2,0л/100т-км; -дизельне паливо 1,3 л/100 т-км.
Долучені до матеріалів справи докази свідчать, що позивачем було розроблено розрахунок витрат на дизельне пальне, враховуючи специфіку автотранспортних засобів, які використовуються ним в ході здійснення господарської діяльності.
Поряд з цим, норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені Наказом №43, призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива. Нормування витрат палива - це встановлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, для чого застосовуються базові лінійні норми, встановлені по моделях (модифікаціях) автомобілів, та система нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні, та інші умови експлуатації. Нормування витрат моторних олив та мастил здійснюється пропорційно до витрат палива згідно з встановленими нормативами.
Отже, безпосереднім призначенням Наказу №43 є планування витрат палива з метою їх раціонального використання. Разом з тим, норми списання палива на підприємстві можуть бути врегульовані внутрішніминаказами, а також підтверджені відповідними розрахунками, з урахуванням технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм і інших факторів.
Крім того, пунктом 1.9 Наказу №43 прямо передбачено, що підприємство на підставі аналізу причин відхилень фактичних витрат палива, що можуть змінюватися у часі або за певних умов, від встановлених ним нормативних витрат може змінювати встановлені нормативні витрати відповідно до зміни умов експлуатації або, у разі потреби, вживати заходів щодо усунення причин збільшення фактичної витрати палива понад встановлену підприємством нормативну витрату палива.
До того ж, положення Наказу №43 взагалі не містять імперативних норм, порушення яких може трактуватися як порушення вимог податкового законодавства. Отже, не може бути обов`язковим для визначення бази при обчисленні об`єкта оподаткування, зокрема, з урахуванням того, що серед встановлених чинним податковим законодавством обмежень щодо формування складу витрат відсутнє застереження стосовно не можливості включення до їх складу фактичних витрат на паливо, які перевищують вказані нормативи у Нормах витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті.
Водночас, у розумінні Закону №996-ХІV витрати палива повинні бути підтверджені первинними документами, які б давали змогу упевнитись у тому, що до складу втрат платником податків не включаються понаднормові витрати паливно-мастильних матеріалів.
Для списання паливно-мастильних матеріалів важливо, щоб саме первинний документ містив усі необхідні дані, що характеризують господарську операцію, роботу автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів.
Платник податку має право враховувати витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів на підставі первинних документів у межах установлених чи самостійно розрахованих норм витрачання палива.
Висновки аналогічного змісту викладені у постанові Верховного Суду від 21.10.2021 у справі №802/1464/17-а.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що надані позивачем первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій у спірний період та реальність здійснення господарської діяльності, в т. ч. фактичне використання дизельного палива. Натомість, відповідачем не надано доказів та не наведено жодних обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, незвичності цих операцій для цієї особи, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, про не вчинення операцій, про відсутність факту надання послуг.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту та витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженим (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Висновки аналогічного змісту викладені у постанові Верховного Суду від 17.05.2022 у справі №804/5693/16.
Відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду справи не довів правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах та жодних доказів на обґрунтування прийнятих оскаржуваних рішень не надав, відтак, є вірними висновки суду першої інстанції про те, що оскаржувані ППР є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідачем в апеляційній скарзі не наведено достатньо доводів, які б давали підстави відмовити у задоволенні вимог про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу, розмір якої був зменшений в судовому рішенні.
Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
Відповідно до положень частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 324, 325, 328, 329 КАС суд,-

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	С. М. Кузьмич