ПОСТАНОВА
Іменем України

08 травня 2025 року   
Київ
справа №260/8605/23
адміністративне провадження №К/990/30459/24
   
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача в режимі відеоконференції - Білак Н. І.,
представники відповідача в режимі відеоконференції: Кремер Л. Ю., Ковбин Д. В.,
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції з трансляцією його ходу в мережі Інтернет як суд касаційної інстанції справу № 260/8605/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року (головуючий суддя - Коваль Р. Й., судді: Гуляк В. В., Ільчишин Н. В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» (далі - позивач, ТОВ «ПОТЕСТАС») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 28 вересня 2023 року № 000/4671/0716-07-04/43430679.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідач не врахував приписи пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), який містить чітке зазначення, що помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді і є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту. Крім того, ПК України встановлює, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) платником податку, який здійснює операції з постачання товарів чи послуг, є для покупця таких товарів підставою для нарахування сум податку, що відносяться і податкового кредиту. Відповідно, позивач вправі був у червні 2023 року відносити до складу податкового кредиту суми сплаченого ним податку на додану вартість (далі - ПДВ), які були забезпечені складеними ТОВ «Фермент Плюс» і зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. Звертав увагу, що помилки, про які вказує ГУ ДПС, допущені іншим платником податків - постачальником - ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 43190969), а не позивачем. Відповідно, позивач не повинен нести негативні наслідки, пов`язані із такими помилками. 
Закарпатський окружний адміністративний суд рішенням від 05 грудня 2023 року позов задовольнив повністю.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 01 травня 2024 року за наслідками розгляду апеляційної скарги ГУ ДПС рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ПОТЕСТАС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, за результатами якої було складено акт від 14 вересня 2023 року № 6762/07-16-07-04/43430679 (далі - Акт перевірки).
Під час перевірки було встановлено, що ТОВ «ПОТЕСТАС» здійснювало придбання сировини (тютюн з відділеною середньою прожилкою різних марок) на митній території України, здійснювало досушку, зволоження, ферментацію та подрібнення сировини. Надалі готову продукцію воно реалізовувало на експорт на підставі укладених контрактів із нерезидентами.
З метою придбання сировини між ТОВ «ПОТЕСТАС», як покупцем, та ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС», як постачальником, 04 січня 2021 року був укладений договір поставки за № 04/1-2021.
У зв`язку з реалізацією вказаного договору поставки, постачальник (ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС») склав та зареєстрував податкові накладні, а позивач включив суми ПДВ за ними до складу податкового кредиту.
За результатами здійсненого аналізу первинних документів (видаткових накладних) та інформації, наявної в ЄРПН, контролюючий орган встановив розбіжність між кількістю і вартістю придбаних та оприбуткованих позивачем товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) та кількістю і вартістю ТМЦ, зазначених у податкових накладних ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС», які позивач включив до складу податкового кредиту червня 2023 року (ряд. 16.1 Декларації). Позивач до перевірки надав розрахунки коригування, складені ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС», зі зменшенням кількісних показників та збільшенням ціни за одиницю виміру товару, які, однак, не були зареєстровані. Також встановлено, що скаргу на дії постачальника позивач не подавав. 
Зазначені обставини стали підставою для висновку, що позивач порушив пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, задекларованої у рядку 20.2 податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року на загальну суму 3714999,99 грн.
На підставі зазначеного висновку Акта перевірки ГУ ДПС прийняло, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 28 вересня 2023 року № 000/4671/0716-07-04/43430679, яким на підставі статті 54 пункту 54.3, статті 58 пункту 58.1, статті 200 пункту 200.14, статті 123 пункту 123.1, статті 198 пункту 198.6, статті 201 пункту 201.1, пункту 201.10 ПК України зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку, на 3714999,99 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 371499,99 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції у повному обсязі підтримав доводи позивача, оскільки: усі податкові накладні зареєстровані в ЄРПН і є підставою для включення позивачем сум ПДВ за ними до складу податкового кредиту; у реєстрації податкових накладних не було відмовлено, відповідач не довів наявності складу правопорушення з боку постачальника в частині складення і реєстрації податкових накладних; Акт перевірки не вказує на помилки у кодах товару згідно з УКТ ЗЕД, інші критичні помилки, що заважають ідентифікувати здійснену операцію; інші помилки в обов`язкових реквізитах податкових накладних, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПК України, не заважають ідентифікації господарської операції; проведені в подальшому коригування вартісних і кількісних показників податкових накладних не вплинули на суму податкового зобов`язання постачальника і, відповідно, на суму, що була віднесена покупцем до податкового кредиту.
З такими висновками не погодився суд апеляційної інстанції, оскільки: позивач скарги на ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» не подавав; перевірка обставин притягнення постачальника до відповідальності знаходиться поза межами предмета спору у цій справі; виявлені невідповідності показників, зазначених у податкових накладних ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС», умовам поставки (ціна, вартість, номенклатура та кількість товару) є помилкою в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПК України, що заважає ідентифікувати господарські операції та їх зміст, зазначені в податкових накладних, зі здійсненою господарською операцією та її змістом, на яку складені видаткові накладні; станом на момент реєстрації податкових накладних не було підстав для відмови у їх реєстрації чи зупинення такої, а змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки; ТОВ «ПОТЕСТАС» включило до складу податкового кредиту 3714999,99 грн ПДВ попередньої оплати за поставку ТМЦ, що не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними або відповідними розрахунками коригування до податкових накладних, які б відповідали змісту здійсненої господарської операції; наявність податкових накладних, складених з порушенням встановленого порядку їх заповнення та факт їх реєстрації в ЄРПН, не може бути підставою, яка надає право платнику ПДВ на віднесення сум сплаченого (нарахованого) ПДВ до податкового кредиту; надані розрахунки коригування не були зареєстровані в ЄРПН, а ті, що складені у вересні 2023 року стосуються іншого періоду, ніж був предметом перевірки.
Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції ТОВ «ПОТЕСТАС» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції і направити справу на новий розгляд до цього суду.
Касаційна скарга обґрунтована, фактично, правильністю усіх висновків суду першої інстанції. Скаржник наполягає на тому, що подання скарги на постачальника є правом платника податків, а не обов`язком, відповідно, не використання цього права не може впливати на інші обставини справи та права платника податків. Більш того, подання такої скарги є лише підставою для проведення перевірки постачальника. На переконання позивача, порушення, допущені одним платником податків, не повинні впливати на права та обов`язки іншого платника податків. Невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та, відповідно, недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Тому платник податків (покупець товарів) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. У цій справі податковий орган не довів, а суди не встановили факту існування таких обставин. Водночас позивач довів реальність господарської операції не лише зареєстрованими податковими накладними в ЄРПН, але й належними первинними документами. 
ТОВ «ПОТЕСТАС» вважає, що прийняття податкового повідомлення-рішення за обставин, що мають місце у цій справі, порушують принцип пропорційності, належного урядування, превалювання сутності над формою. Звертає увагу, що недосконалість роботи ЄРПН під час реєстрації податкових накладних в електронному вигляді, яка полягає в неможливості перевірки правильності даних з первинними документами, не може бути підставою для притягнення до відповідальності суб`єкта, який у встановленому законом порядку звернувся з заявою про відшкодування ПДВ та мав намір реалізувати законне право на нарахування податкового кредиту. Застосовними у цій справі позивач вважає і підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункт 56.21 статті 56 ПК України і необхідності прийняття рішення на користь позивача.
Як на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права скаржник посилається на те, що на стадії судового розгляду не було залучено постачальника - ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС», хоча справа також зачіпає його права. Поза увагою суду апеляційної інстанції залишилися і доводи позивача щодо недоведеності наявності у діях позивача складу податкового правопорушення. Відсутність податкового правопорушення в діях платника податків в розумінні пункту 109.1. статті 109 ПК України унеможливлює застосування штрафних (фінансових) санкцій. Звертає увагу, що документальна перевірка, під час якої була встановлена невідповідність реквізитів, проводилася щодо ТОВ «ПОТЕСТАС», якому в подальшому були надіслані податкові повідомлення-рішення та щодо якого були застосовані заходи відповідальності у вигляді штрафних санкцій, фактично за дії іншого підприємства - його контрагента. Тобто, перевіряючи господарську діяльність одного платника податків, податковий орган здійснив перевірку одночасно й іншого платника податків, при цьому, не проінформувавши його про вчинення таких дій щодо нього, та позбавивши можливості надати відповідні пояснення щодо виявлених податковим органом порушень у поданих податкових накладних.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ТОВ «ПОТЕСТАС» посилалося на пункти 3 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) і доводило відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах. Ухвалою від 15 серпня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження відповідно до наведених підстав з метою перевірки доводів скаржника.
27 серпня 2024 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу. Відповідач, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову апеляційного суду - залишити без змін. З-поміж іншого, звертає увагу, що після реєстрації податкових накладних саме ТОВ «ПОТЕСТАС» у зв`язку з виробничою необхідністю зверталося до ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» із листами від 10 листопада 2023 року №1, від 20 липня 2023 року №1, від 14 серпня 2023 року №1 про врахування здійснених авансових платежів як попередню оплату за ТМЦ із іншими технічними характеристиками та іншою ціною. Натомість, надані розрахунки коригування до податкових накладних не були зареєстровані в ЄРПН.
06 вересня 2024 року від ТОВ «ПОТЕСТАС» надійшла відповідь на відзив. Зокрема, акцентує увагу, що у відзиві не наведено конкретну норму податкового законодавства, якою передбачена відповідальність платника податків за формування податкового кредиту на підставі даних, що містяться в первинних документах, що складені іншим платником податків.
02 жовтня 2024 року від ГУ ДПС надійшли додаткові пояснення щодо незгоди із викладеними у відповіді на відзив доводами. Додатково до попередніх доводів звертає увагу, що за змістом висновків Великої Палати Верховного Суду, висловленої у постанові від 01 березня 2023 року у справі № 925/556/21, скарга на продавця дійсно є підставою для проведення перевірки останнього, однак, подання такої скарги не надає права покупцю включати суми ПДВ до складу податкового кредиту. В межах цієї справи позивач листувався з ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» щодо необхідності складення і реєстрації розрахунків коригувань, тобто, усвідомлював обов`язковість таких. Однак, свідомо, незважаючи на відсутність зареєстрованих розрахунків коригування, заявив суми ПДВ за податковими накладними до бюджетного відшкодування. Крім того, ГУ ДПС звертає увагу, що в цій справі не заперечується обставина реальності господарської операції, а предмет спору полягає в тому, що на фактично здійснену господарську операцію немає зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних. Дані податкових декларацій з ПДВ обов`язково мають відповідати даним бухгалтерського і податкового обліку, натомість, в цій справі такі містять істотні розбіжності, що свідчить про порушення саме позивачем норм податкового законодавства, зокрема пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України.
У судовому засіданні представник позивача підтримала вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Зазначала, що дійсно поставка відбулася іншого за характеристика товару, однак, того ж самого виду і у підсумку суми ПДВ не змінилися. Тому, на переконання позивача, ті обставини, на які посилався контролюючий орган не є істотно значущими і не можуть бути підставою для відмови в бюджетному відшкодуванні. Також представник позивача заявила клопотання про долучення до матеріалів справи доказів і додаткових пояснень, які вона направила суду через підсистему «Електронний суд» перед судовим засіданням. Зазначала, що надані нею докази підтверджують як факт наявності розрахунків коригування від 12 вересня 2023 року, так і факт того, що у підсумку суми ПДВ не змінилися.
Представники відповідача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечували з підстав, викладених у відзиві на касаційну скаргу і додаткових поясненнях щодо незгоди із доводами, викладеними у відповіді на відзив. Представники відповідача доводили, що сукупність виявлених під час перевірки обставин, які не спростовані позивачем, унеможливлюють повернення заявлених до відшкодування сум ПДВ згідно з податковими накладними, складеними і зареєстрованими на суму попередньої оплати. Також представники відповідача заперечували проти заявленого клопотання про долучення додаткових доказів, адже КАС України не передбачає право учасників надавати нові докази до суду касаційної інстанції, а останній не має повноважень на дослідження і оцінку доказів.
Обговоривши доводи заявленого клопотання представника позивача, колегія суддів не вбачає підстав для його задоволення, оскільки відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. У зв`язку з викладеним суд постановив відмовити у задоволенні зазначеного клопотання. Більш того, представник позивача надіслав відповідні документи лише перед судовим засіданням і такі надійшли частково під час судового засідання, а решта - після переходу суду до стадії ухвалення судового рішення.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, відповіді на нього та додаткових пояснень, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
За змістом встановлених у справі обставин та досліджених судами попередніх інстанцій доказів, проти яких відсутні заперечення сторін, у цій справі мають місце такі обставини: 
1) між ТОВ «ПОТЕСТАС» і ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» господарські операції здійснювалися на підставі Договору доставки №04/1-2021, за умовами якого якісні і кількісні характеристики продукції визначаються у специфікації, а оплата провадиться на умовах 100% попередньої оплати, якщо інше не визначено сторонами; 
2) на суми отриманої попередньої оплати ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» склало і зареєструвало податкові накладні № 1 від 05 травня 2021 року, №3 від 13 травня 2021 року, № 5 від 18 травня 2021 року, № 6 від 21 травня 2021 року, №7 від 21 травня 2021 року, №1 від 08 червня 2021 року, №2 від 14 червня 2021 року, № 5 від 18 червня 2021 року, № 6 від 24 червня 2021 року, № 7 від 25 червня 2021 року, № 8 від 29 червня 2021 року. Податкові накладні прийняті і зареєстровані без зауважень; 
3) у всіх податкових накладних зазначено, що товаром є «Тютюн Virginia з відділеною середньою жилкою» згідно з кодом за УКТ ЗЕД 2401109500 (Тютюн з невідділеною середньою жилкою: інший), зазначено конкретні кількість і вартість такого товару; 
4) позивач звернувся до ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» з листом, у якому зазначав, що у зв`язку зі зміною замовлення в частині характеристик тютюнової суміші просить змінити технологію підготовки тютюнової сировини згідно з технічними завданнями на кожен окремий тип сировини. Позивач просив постачальника, за можливості, сировину, яка була підготовлена по раніше обумовленим параметрам, повернути на доопрацювання відповідно до поточної необхідності. Також просив здійснену попередню оплату зарахувати як аванс за нове замовлення; 
5) позивач оприбуткував ТМЦ, який за описом, кількістю і вартістю не відповідає зазначеному у податкових накладних товару; 
6) позивач задекларував у червні 2023 року суми ПДВ до бюджетного відшкодування, згідно з розрахунком якого до його розміру включені суми ПДВ за вищенаведеними зареєстрованими податковими накладними;
7) ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» 12 вересня 2023 року склало розрахунки коригування до вищенаведених податкових накладних, за змістом яких сам опис товару не змінився («Тютюн Virginia з відділеною середньою жилкою»), але змінився код товару згідно з УКТ ЗЕД на 2401208500 (Тютюн з частково або повністю відділеною середньою жилою: тютюн теплового сушіння), кількість товару (зменшена) і вартість товару (збільшена), які в підсумку не змінюють вартість поставки і суми ПДВ, вказані в податкових накладних; 
8) зазначені розрахунки коригування не були зареєстровані станом на дату складення Акта перевірки (14 вересня 2023 року) і стосуються іншого періоду ніж той, що перевірявся.
Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у захисті позивачем свого права на бюджетне відшкодування 3714999,99 грн сум ПДВ, сплачених авансом постачальникові ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» у складі вартості ціни майбутньої поставки товарів, зазначених у податкових накладних № 1 від 05 травня 2021 року, №3 від 13 травня 2021 року, № 5 від 18 травня 2021 року, № 6 від 21 травня 2021 року, №7 від 21 травня 2021 року, №1 від 08 червня 2021 року, №2 від 14 червня 2021 року, № 5 від 18 червня 2021 року, № 6 від 24 червня 2021 року, № 7 від 25 червня 2021 року, № 8 від 29 червня 2021 року. Позивач доводить, що зазначені податкові накладні зареєстровані постачальником у встановленому законом порядку, були прийняті контролюючим органом без зауважень. Про наявність критичних помилок у цих податкових накладних контролюючий орган не зазначив. Проведені в подальшому коригування номенклатури та вартості фактично поставленого товару в межах вищевказаної передплати не вплинули на суми ПДВ. Позивач наполягає, що помилки допустив саме постачальник, що не може нести негативних наслідків для позивача.
Водночас позиція ГУ ДПС, якщо її систематизувати, полягає в тому, що під час перевірки виявлена розбіжність між кількістю і вартістю фактично придбаних у ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» та оприбуткованих позивачем ТМЦ та кількістю і вартістю ТМЦ, зазначених у раніше виданих ним і зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних. ГУ ДПС зазначає, що податкові накладні були складені на отриману від позивача попередню оплату за конкретний товар, натомість, в ЄРПН відсутні зареєстровані податкові накладні, які б відповідали змісту фактично здійсненої у подальшому господарської операції. Реальність такої операції не заперечується, але позивач не має права на відшкодування сум ПДВ за операціями, на які не відбулась реєстрація податкових накладних або розрахунків коригування до наявних податкових накладних. Зміна умов поставки відбулась за ініціативою саме позивача, що свідчить про його обізнаність із тим, яка саме господарська операція фактично відбулась. Зареєстровані ж податкові накладні містять помилки, що заважають ідентифікації фактично здійсненої господарської операції, а складені розрахунки коригування не були зареєстровані в ЄРПН. Більш того, такі розрахунки коригування складені у вересні 2023 року в той час, як бюджетне відшкодування заявлене у червні 2023 року.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є правомірність заявлення позивачем до бюджетного відшкодування сум ПДВ у правовідносинах, які характеризують сукупністю таких обставин: 1) наявність зареєстрованих податкових накладних на суму попередньої оплати за конкретний товар з визначеною його кількістю і вартістю, у складі вартості якого сплачено ПДВ; 2) зміна умов поставки товару (інший вид товару з іншою кількістю і вартістю) в подальшому; 3) фактичне отримання товару, на номенклатуру якого відсутні зареєстровані інші податкові накладні або розрахунки коригувань до попередньо зареєстрованих податкових накладних. Також перевірці підлягають доводи позивача про допущення судом апеляційної інстанції порушення норм процесуального права.
Вирішуючи ключове питання у цій справі, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Першочергово варто акцентувати увагу на тому, що в Акті перевірки відсутні висновки контролюючого органу про наявність з боку позивача порушень під час первісного формування податкового кредиту за наслідками здійснення попередньої оплати на підставі зареєстрованих у 2021 році податкових накладних. ГУ ДПС посилається на неправомірність відображення цих сум у складі від`ємного значення, яке міститься у рядку 16.1 розділу ІІ «Податковий кредит», а також у рядку 20.2 розділу ІІІ «Розрахунки за звітний період» Декларації з ПДВ за червень 2023 року і заперечує право позивача на повернення позивачеві сум ПДВ з бюджету в порядку бюджетного відшкодування. Відповідно, підстави формування податкового кредиту за наслідками здійснення попередньої оплати виходить за межі предмета спору у цій справі.
Статтею 200 ПК України визначається, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Також в цій нормі міститься застереження про те, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Цим пунктом визначений перелік обов`язкових реквізитів, які має містити податкова накладна, зокрема: е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.
Пункт 201.10. статті 201 ПК України встановлює, зокрема, такі правила:
- при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою;
- податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту;
- помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді;
- відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період;
- у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг. Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією;
- податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Водночас, стаття 192 ПК України визначає особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту).
Так, пункт 192.1 однозначно закріплює, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: 
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Пункт 192.3 статті 192 ПК України встановлює, що результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Усталеною є позиція Верховного Суду (зокрема, але не виключно, постанова від 16 червня 2020 року у справі №?400/987/19), відповідно до якої наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Суд касаційної інстанції повторно звертає увагу на тому, що у цій справі податкові накладні були складені ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» (постачальником) у 2021 році у зв`язку з отриманою від ТОВ «ПОТЕСТАС» (покупцем) попередньої оплати за конкретний товар, зазначений у податкових накладних, зі сплатою ПДВ у його вартості. Водночас безпосередньо такої операції між сторонами не було здійснено, а була здійснена інша - поставка іншого товару (інший код УКТ ЗЕД, інша кількість, інша вартість), який і був оприбуткований позивачем. Підстави вважати, що на час складення і реєстрації податкових накладних у них були допущені помилки постачальником - відсутні, відповідно, доводи позивача в цій частині є недоречними. Натомість, після реєстрації податкових накладних, за ініціативою саме позивача, було змінено замовлення до постачальника (змінені технічні характеристики товару), що мало наслідком поставку не того товару, який зазначений у податкових накладних, складених при здійсненні передплати. Цей випадок стаття 192 ПК України однозначно визначає як такий, що потребує реєстрації розрахунку коригування до раніше зареєстрованих податкових накладних задля приведення у відповідність фактично здійсненої господарської операції до тієї, що була попередньо зазначена у податкових накладних, незалежно від того, чи змінюється у підсумку загальна сума компенсації внаслідок коригування кількісних та вартісних показників. Відсутність зміни суми компенсації свідчить про те, що обов`язок зі складення та реєстрації розрахунків коригування лежить на постачальникові. Натомість, суд касаційної інстанції вважає, що отримувач у такому разі не може заявити до бюджетного відшкодування суми ПДВ за операціями, які фактично не відбулися, адже на фактично здійснену операцію (і оприбутковані ТМЦ) відсутні зареєстровані податкові накладні/розрахунки коригування. Отже, наявність зареєстрованих податкових накладних у випадку, коли господарська операція, на яку вони були складені і зареєстровані, фактично відбулась за відмінних умов, не надає права на отримання бюджетного відшкодування сум ПДВ за ними без проведення коригувань. У такій ситуації лише після реєстрації розрахунків коригування до таких податкових накладних, які у підсумку будуть відповідати фактично здійсненій господарській операції, покупець може заявити сплачені суми ПДВ до бюджетного відшкодування з дотриманням умов, визначених в ПК України.
Суд касаційної інстанції погоджується з доводами позивача про те, що подання скарги на контрагента є правом, а не обов`язком платника податків - покупця. Водночас звертає увагу, що наявність чи відсутність такої скарги в межах спірних правовідносин не має вирішального значення, адже не впливає на вищенаведені висновки. Подання чи неподання покупцем скарги на постачальника не означає наявність у покупця безумовного права на формування бюджетного відшкодування за рахунок сум ПДВ за податковими накладними, які хоча і зареєстровані, але не відповідають фактичному змісту господарської операції здійсненої після реєстрації податкових накладних, складених на попередню оплату іншого товару. 
Суд вважає безпідставними доводи про те, що в даному випадку усі порушення допущені виключно ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС», а тому позивач не має нести негативні наслідки. У даному конкретному випадку, саме позивач включив до складу заявлених до бюджетного відшкодування сум ПДВ кошти за податковими накладними, дані яких не відповідають фактично здійсненій господарській операції, яка була відображена і в бухгалтерському обліку позивача. Тому суд вважає доречними доводи ГУ ДПС, здійснені із посиланням на пункт 44.1 статті 44 ПК України, - для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Протягом усього розгляду справи позивач не зазначав, що після здійснення попередньої оплати за товар і складення та реєстрації у зв`язку з цим податкових накладних він фактично отримав той товар згідно з УКТ ЗЕД, кількісними і вартісними характеристиками, що зазначений у таких податкових накладних. Не заперечував позивач і проти того, що розрахунки коригування, складені до спірних податкових накладних, але не зареєстровані, дійсно відповідають змісту фактично здійсненої господарської операції. Отже, обставини, що мають місце у цій справі, позивач не заперечує. У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник позивача підтвердив ту обставину, що фактична поставка була іншого товару, аніж той, що зазначений у зареєстрованих податкових накладних.
У зв`язку з викладеним, суд касаційної інстанції вважає необґрунтованими і доводи позивача про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права щодо розгляду справи без залучення ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС». Предмет спору пов`язаний саме із діями позивача, який заявив до бюджетного відшкодування суми ПДВ, зазначаючи податкові накладні, які не відповідають змісту фактично здійсненої господарської операції. На фактично здійснену господарську операцію не було зареєстровано податкових накладних чи розрахунків коригування до попередньо зареєстрованих податкових накладних, які б відповідали її дійсному змісту щодо поставленого товару згідно з кодом УКТ ЗЕД, кількісними і вартісними характеристиками. На момент декларування відповідних сум позивач достеменно був обізнаний зі змістом фактично здійсненої господарської операції, натомість, не вчинив жодних дій задля приведення у відповідність даних бухгалтерського і податкового обліку. Лише у серпні 2023 року позивач звернувся до ТОВ «ФЕРМЕНТ ПЛЮС» із проханням скласти і зареєструвати розрахунки коригування, що, однак, не може свідчити про правомірність дій позивача під час декларування відповідних сум до відшкодування у червні 2023 року. 
З урахуванням змісту спірних правовідносин, сукупності обставин, що мають місце у цій справі, суд касаційної інстанції погоджується з висновком апеляційного суду про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Інші доводи, викладені у касаційній скарзі не впливають на вищенаведені висновки суду і результат касаційного перегляду.
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 344, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» залишити без задоволення.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 09 травня 2025 року.
Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко