П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 квітня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/25270/24	

Перша інстанція: суддя Стефанов  С.О.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  судді - Вербицької Н.В.,
                      суддів – Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А:

09 серпня 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просила визнати неправомірними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті 09.05.2024 року Головним управлінням ДПС в Одеській області:
- №19693/15-32-07-06-20, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 169 278,75 грн за порушення застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг;
- №19692/15-32-07-06- 20, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 1 020,00 грн за ненадання необхідних документів.
В обґрунтування позову зазначено про порушення порядку призначення та проведення перевірки, що у підсумку нівелює її висновки та спростовує правомірність прийнятих податкових повідомлень рішень. 
Також позивач вказує на дотримання податкової дисципліни при застосуванні реєстраторів розрахункових операцій та хибних висновках контролюючого органу з приводу наявних порушень. Зокрема, акцентує увагу на відсутності обов`язку видачі розрахункових документів за операціями з приймання коштів в рахунок оплати товарів і послуг на рахунок IBAN, в тому числі від інших підприємців, а також з внесення власних коштів ОСОБА_1 на свій рахунок, відкритий для діяльності фізичної особи-підприємця.
Окремим доводом позовної заяви вказано на не вірний розрахунок суми штрафних санкцій. В розрахунку визначено, що перше порушення податкового законодавства відбулось 20.03.2024 року, а повторні - у період з жовтня по грудень 2023 року. Оскільки до повторних порушень застосовується збільшена сума штрафних санкцій позивач вважає порушеним порядок нарахування розміру санкцій.
Крім того, під час проведення перевірки посадові особи не вимагали надання табелів обліку робочого часу працівників, тому притягнення до відповідальності за їх ненадання є безпідставним. 
ГУ ДПС в Одеській області заперечував проти позову, зазначаючи про необґрунтованість доводів позивача щодо порушення порядку призначення та проведення перевірки. Стосовно виявлених під час проведеної перевірки порушень податкового законодавства з боку позивача вказано, що вони є реальними та доведеними належним чином, внаслідок чого правомірно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Зокрема наголошено, що податковий орган врахував кошти, які надійшли на рахунок позивача у якості оплати за послуги, однак на суму 334  440 грн відсутні розрахункові документи. Також в день проведення фактичної перевірки встановлено невідповідність наявних готівкових коштів показникам хзвіту на суму 8 235 грн.
Також під час проведення фактичної перевірки у позивача витребувано документи, зокрема, накази на призначення на посаду, трудові договори, однак позивач надала лише табель обліку використання робочого часу за березень 2024 року. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись із прийнятим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування норм матеріального права, надання невірної правової оцінки обставинам справи, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове  про відмову у задоволенні позову  в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що у ході проведення перевірки позивачем не надано у повному обсязі документи, що є предметом перевірки, а саме табель обліку робочого часу працівників за весь період перевірки (надано лише за березень 2024 року), не надано підтверджуючих первинних документів щодо трудових правовідносин з ОСОБА_2 , яка згідно наданих пояснень проводить розрахункові операції у торговельній точці « ІНФОРМАЦІЯ_1 » для ФОП ОСОБА_1 . 
Також перевіркою встановлено непроведення розрахункових операцій через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, а саме: невідповідність наявних готівкових коштів даним х звіту 20 березня 2024 року на загальну суму 8235,0 грн та факт непроведення через ПРРО/РРО та невидачі розрахункового документа встановленої форми і змісту у період жовтень - грудень 2023 року на загальну суму 334 440,0 грн.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти її задоволення та просить суд залишити без змін оскаржуване рішення.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що  Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами) на виконання наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 19.03.2024 року № 2627-п та відповідно направлень від 19.03.2024 року № 5136/15-32-07-06-15 та від 19.03.2024 № 5137/15-32-07-06-15 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , тривалістю 10 діб, період з 07.09.2022 року – по дату закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. 
Підставою для прийняття даного наказу слугувала наявна податкова інформація, отримана в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення суб`єктом господарювання при подачі звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій.
За результатами фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 01.04.2024 року  складено акт № 12237/15/51/РРО/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовані наступні порушення:
встановлено непроведення розрахункових операцій через зареєстрований ПРРО, ненадання розрахункових документів встановленої форми та змісту, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 8 235 грн, згідно опису наявних готівкових коштів від 20.03.2024 року та даних хзвіту. Окрім цього, не здійснено проведення розрахункових операцій через зареєстрований ПРРО за період з січня 2023 по вересень 2023 на загальну суму 885 грн, та зафіксовано непроведення розрахункових операцій через ПРРО за період з жовтня 2023 по грудень 2023 на загальну суму 334 440 грн (додаток №1). 
У термін проведення перевірки суб`єктом господарювання не надано у повному обсязі документи, що є предметом перевірки, а саме: табель обліку робочого часу працівників за весь період перевірки (надано лише за березень 2024), не надано підтверджуючих первинних документів щодо трудових правовідносин з ОСОБА_2 . Перевіркою встановлено використання праці найманих осіб без їх належного оформлення, а саме ОСОБА_2 , яка згідно наданих пояснень проводить розрахункові операції у торговельній точці « ІНФОРМАЦІЯ_2 » для ФОП ОСОБА_1 . 
Відповідно до висновку акту перевірки, ФОП ОСОБА_1 допущено порушення вимог п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме зафіксовано факт непроведення через ПРРО/РРО та невидачі розрахункового документа встановленої форми і змісту, а також вимог п.85.2 ст.85 ПК України, тобто вимоги надати посадовим (службовим) особам контролюючого органу необхідні документи. 
На підставі акту від 01.04.2024 року №12237/15/51/РРО/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС в Одеській області 09.05.2024 року прийняті податкове повідомлення-рішення: №19692/15-32-07-06-20 на суму штрафних санкцій 1 020 грн та №19693/15-32-07-06-20 на суму штрафних санкцій 169 278, 75 грн. 
Вважаючи протиправними вказані податкові повідомлення-рішення, позивач звернулась до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з порушення порядку призначення позапланової перевірки, оскільки наказ про її призначення містить тільки посилання на норму ПК України та у ньому відсутні фактичні підставі для проведення контрольного заходу. За таких обставин, суб`єкта господарювання позбавлено можливості зрозуміти причини, які зумовили проведення перевірки.
Крім того, об`єкт перевірки, а саме період діяльності позивача з 07.09.2022 року носить характер документальної перевірки, тому не може перевірятись в межах фактичної перевірки. Як наслідок, виявлені порушення, які мали місце до дати початку перевірки, не можуть бути підставою для накладення штрафу.
Стосовно самих виявлених порушень щодо непроведення через ПРРО/РРО та невидачі розрахункового документа встановленої форми і змісту, суд вказав, що позивач отримував оплату за постачання послуг та товари на рахунок IBAN, тому РРО та/або ПРРО не застосовуються до таких операцій. 
Також під час проведення перевірки позивач надала банківську виписку по руху коштів з рахунку, з якої вбачається надходження її власних коштів на рахунок, відкритий для здійснення підприємницької діяльності, які не можливо провести через РРО та/або ПРРО, але необхідно включити до складу доходу ФОП.
Стосовно накладеного стягнення за ненадання документів на вимогу контролюючого органу, суд вказав, що банківські виписки долучені до заперечень на акт перевірки, тому протиправно не враховані контролюючим органом під час прийняття рішення.
Судова колегія не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Згідно з пунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 року у справі № 420/9909/23  сформував правові висновки, що відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації – «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Згідно інформації Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) ДПС України у ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в період з 01.01.2023 по 31.12.2023 здійснила розрахункові операції через зареєстрований програмний реєстратор розрахункових операцій, ФН № 4000442601, а саме: січень 2023 - на суму 2 057 048,0 грн, лютий 2023 на суму 2 877 006,0 грн. При цьому, у період березень 2023 по лютий 2024, згідно СОД РРО встановлено відсутність формування/створення через ПРРО 4000442601 фіскальних звітних чеків(та/або розрахункових операцій).
У наказі №2627-п відображено, що наявна податкова інформація, отримана в рамках проведеного аналізу, свідчить про можливі порушення суб`єктом господарювання при подачі звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій.
Отже наказ № 2627-п містить як правову підставу для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактичні обставини: можливі порушення суб`єктом господарювання при подачі звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
За таких обставин посилання позивача на порушення порядку призначення перевірки не знайшли свого підтвердження.
Щодо доводів позивача, з якими погодилися суди першої інстанції, про те, що у наказі від 19.03.2024 року № 2627-п визначено період, що перевіряється, а саме з 07 вересня 2022 року, що носить характер документальної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки зроблено висновок Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року), у справі № 280/6832/2309 (постанова від 09 вересня 2024 року), у справі №120/11036/23 (постанова від 06 лютого 2025 року).
Отже, твердження суду першої інстанції про те, що призначена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки визначеного підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України за період діяльності з 07 вересня 2022 року (а фактично проведена з 01 січня 2023 року по 20 березня 2024 року в межах якої встановлений факт порушення), носить характер документальної перевірки, є безпідставним. Встановлений контролюючим органом, на підставі відповідних документальних даних про факт порушення Закону № 265/95-ВР та здійснення нарахування штрафної санкції перебувало в межах предмету та періоду проведеної фактичної перевірки встановленого підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Стосовно виявлених порушень, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Однак, згідно до п.15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265 у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів(робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки. 
Наведені обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР та пункту 15 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
Перевіркою встановлено, що за інформацією, яка міститься в податкових деклараціях, суб`єктом господарювання задекларовано дохід за 9 місяців 2023 року у розмірі 4  934 054,00 грн (додаток № 2 до акту перевірки), а також дохід за 2023 рік у розмірі 5  330 444,0 грн (додаток № 3 до акту перевірки), задекларований дохід ФОП ОСОБА_1 , за період з 01.10.2023 року по 31.12.2023 року становить 396 390,0 грн (додаток 4 до акту перевірки або відображатися над).
Отже, задекларована сума доходу 396 390,0 грн за період з 01.10.2023 року по 31.12.2023 року має підтверджуватись проведенням розрахункової операції через РРО або відображатися надходженням відповідних коштів на власний рахунок.
Пунктом 2 ст. 9 Закону №265 встановлено пільгу, відповідно до якої РРО/ПРРО та розрахункові книжки не застосовуються при виконанні банківських операцій, якщо продавець надає покупцю для оплати за товар реквізити свого поточного рахунку у форматі IBAN і покупець самостійно здійснює повну попередню оплату з їх використанням. У такому випадку РРО/ПРРО не застосовується, оскільки така операція є різновидом банківської операції, незалежно від обраного покупцем способу оплати. 
Також, згідно з п. 292.1 ст. 292 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями (далі – ПКУ) доходом платника єдиного податку для фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою-підприємцем пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Отже кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок, який відкрито фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, і які є власними коштами такої фізичної особи (тобто кошти отримані не від підприємницької діяльності), за загальним правилом включаються до доходу ФОПу–платника єдиного податку, з врахуванням вимог ст. 292 ПКУ.
Водночас, операція з внесення власних коштів на рахунок ФОП не є операцією з реалізації товарів / послуг, тому не може вважатись розрахунковою операцією. Як наслідок, на суму таких операцій не видається розрахунковий документ. 
Позивач під час проведення перевірки надала банківські виписки (по рахунку№ НОМЕР_2 , за період з 01.01.2023 року по 31.12.2023 року. Дослідивши вказані виписки, колегія суддів вбачає надходження у вигляді ознаки «власні кошти» на загальну суму 11 250 грн (одна операція 15.10.2023 року) та надходження у вигляді ознаки доходу «за послуги» на загальну суму 61  950 (сім операцій).
Колегія суддів зауважує, що податковий орган протиправно не врахував надходження власних коштів  у зазначеному період у сумі 11 250 грн на рахунок позивача, який використовується для ведення господарської діяльності.
В той же час, наголошуючи на дотриманні податкової дисципліни  та вказуючи, що дохід у розмірі 334  440 грн, відображений у річній звітній декларації за період з 01.01.2023 року по 31.12.2023 року, отримано у спосіб, що не потребує оформлення та видачі розрахункових документів, позивачем не надано жодних доказів внесення сум на реквізити поточного рахунку у форматі IBAN (№ НОМЕР_2 ) чи надходження власних коштів на вказаний рахунок,  як під час проведення перевірки, так і на стадії судового розгляду даної справи.
За таких обставин, у період з 01.10.2023 року по 31.12.2023 року позивачем не оформлено та не видано розрахункових документів на суму 323  190 грн (396  390 – 61  950 – 11  250 = 323 190). 
Також під час проведення перевірки, а саме 20.03.2024 року здійснено опис наявних готівкових коштів, що знаходились у торговельній точці «Osama suhi» та виявлено 20  220 грн готівкових коштів, однак відповідно до роздрукованого хзвіту від 20.03.2024 року готівкових коштів складає 11  985 грн.
Отже, під час перевірки виявлено непроведення розрахункових операцій через зареєстрований ПРРО, ненадання розрахункових документів встановленої форми та змісту, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 8 235 грн (20220 -11985=8235).
Таким чином під час розгляду даної справи колегія суддів встановила, що позивачем допущено порушення вимог п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України  № 265, а саме зафіксовано факт непроведення через ПРРО/РРО та невидачі розрахункового документа встановленої форми і змісту на суму 323  190 грн у період з 01.10.2023 року по 31.12.2023 року та на суму 8235 грн - 20.03.2024 року.
Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 Податкового кодексу України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Як вже зазначалося, до позивача застосовано, крім іншого, штрафні санкції, передбачені п.15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265.
Тобто, положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.
Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора, а також встановлення належного виконання кожного з обов`язків, встановлених статтею 3 цього Закону.
З огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції (продажу підакцизних товарів без зазначення у фіскальних касових чеках цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої) тощо.
За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за порушення, вчинене вперше, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі). Наведене слідує із змісту статті п.15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265.
Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення через ПРРО/РРО та невидачі розрахункового документа встановленої форми і змісту є окремим правопорушенням.
При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є наступність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Наведена правова позиція відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 640/4426/19.
Відповідно до наявного у матеріалах справи розрахунку штрафних (фінансових) санкцій на позивача накладено 2058,75 грн (25% від 8235 грн) та 167220 грн (50% від 334440 грн). 
Дослідивши вказаний розрахунок, колегією суддів встановлено порушення черговості накладення стягнення, яке впливає на розмір штрафних санкцій, оскільки контролюючий орган визначив першим порушенням те, яке відбулось 20.03.2024 року, а повторним – за період жовтень-грудень 2023 року.
Колегія суддів вважає, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як вчиненого вперше та повторно. У разі зміни цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача все одно утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі п.15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265 у вигляді штрафу, однак розмір такого штрафу підлягає перерахунку.
Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції. 
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 року у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21.
Отже, вперше позивачем порушено податкову дисципліну шляхом непроведення через ПРРО/РРО та невидача розрахункового документа встановленої форми і змісту у період з 01.10.2023 року по 31.12.2023 року на суму 323  190 грн, а повторно вчинено порушення 20.03.2024 року на суму 8235 грн.
Так, з урахуванням п.15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265,сума штрафних санкцій розраховується наступним чином: 
323190 х 25% = 80  795,5 грн (штраф за перше порушення);
8235 х 50% = 4117,5 грн (штраф за повторне порушення).
З урахуванням встановлених у цій справі сукупності обставин, колегія суддів приходить висновку, що податкове повідомлення-рішення від 09.05.2024 року № 19693/15-32-07-06-20 підлягає скасуванню в частині застосування штрафу в сумі 84  374,75 грн, водночас в решті суми штрафу (84  913 грн) податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Досліджуючи правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення № 19692/15-32-07-06-20 від 09.05.2024 року, яким до ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафну санкцію у сумі 1 020,00 грн за ненадання підтверджуючих первинних документів щодо трудових взаємовідносин, колегія суддів зауважує наступне.
Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п.85.4 ст.85 ПК України).
Отже, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Приписами пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України визначено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Позивач зазначає, що під час проведення перевірки нею надані всі необхідні документи, додатково відповідачем нічого не витребувалось.
Матеріали справи містять запит про надання документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо від 20.03.2024 року, яким зобов`язано ФОП ОСОБА_1 у строк до 25.03.2024 року надати, зокрема, накази на призначення на посаду, трудові договори. Вказаний запит отримано позивачем 20.03.2024 року, що підтверджується її підписом.
Також матеріали справи місять опис отриманих документів від ФОП ОСОБА_1 , з якого вбачається, що позивачем надано табель обліку використаного часу за березень 2024 року. Інші надані документи не стосуються трудових відносин.
01.04.2024 року відповідачем складено акт ненадання у визначений у запиті строк (ненадання у повному обсязі, відмови у наданні) платником податків документів для перевірки №1787/15-32-07-0617, відповідно до якого ФОП ОСОБА_1 не надано документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки (а саме табелі обліку робочого часу працівників за 2023 рік, січень-лютий 2024 року, документи, що підтверджують трудові відносини з ОСОБА_3 ).
Таким чином матеріали справи містять належні докази, що позивачем у термін проведення перевірки не надано у повному обсязі документи, що є предметом перевірки,  у зв`язку з чим до ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України правомірно застосовано штрафну санкцію у сумі 1 020,00 грн.
Згідно п. 86.7.1 акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Отже, позивач мав додаткову можливість надати табелі обліку робочого часу працівників за період з січня 2023 року по лютий 2024 року разом з поданими 22.04.2024 року запереченнями на акт перевірки або ж поданої 03.06.2024 року скарги на податкові повідомлення-рішення, однак не надав витребувані документи навіть під час процедури адміністративного оскарження результатів фактичної перевірки. 
За таких обставин податкове повідомлення-рішення № 19692/15-32-07-06-20 від 09.05.2024 року прийнято правомірно та скасуванню не підлягає.

Таким чином, суд першої інстанції неповно дослідив обставини справи, не врахував наведені норми права, що призвело до ухвалення помилкового судового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до п.п.1,4 ч.1 ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового про часткове задоволення позовних вимог. 
За приписами ч. 1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч.6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно із наведеними положеннями ст.139 КАС України сплачений позивачем судовий збір за подання позовної заяви в сумі 1702, 99 грн підлягає стягненню на його користь пропорційно до задоволених позовних вимог, а саме у розмірі 843,75 грн. 
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 14 серпня 2024 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України. 
Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, судова колегія

                                        П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом – скасувати та ухвалили постанову про часткове задоволення позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 09.05.2024 року № 19693/15-32-07-06-20 в частині застосованих штрафних санкцій в сумі 84  374,75 грн.
В іншій частині позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 44069166) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань судовий збір в сумі 843,75 грн (вісімсот сорок три гривні 75 коп.).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення, з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий:                                                             Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                       О.В.Джабурія

          Суддя:                                                                                             К.В.Кравченко