ПОСТАНОВА
Іменем України

15 квітня 2025 року   
Київ
справа №300/6287/23
адміністративне провадження №К/990/26444/24      
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №300/6287/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПБС» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року (суддя Главач І. А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2024 року (головуючий суддя - Затолочний В. С., судді: Гудим Л.Я., Качмар В. Я.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПБС» (далі - позивач, ТОВ «ПБС») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2023 року № 08544/0705 (том 1 а.с.2-8). 
В обґрунтування вимог адміністративного позову зазначило, що господарські операції з контрагентом ТОВ «Граніт-001», що вчинені у періоді, що перевірявся, є реальними та підтверджені усіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, а також безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Фактично, висновки податкового органу ґрунтуються лише на аналізі ланцюгів постачання, обставинах внесення ТОВ «Граніт-001» до переліку ризикових підприємств та фігуруванні у межах кримінального провадження від 15 травня 2020 року № 32020160000000036. Висновок контролюючого органу про відсутність факту придбання товарів по ланцюгу по номенклатурних позиціях чи не отримання товару у достатній кількості є помилковим та обумовлений тим, що контрагенти при постачанні товару з помилками та неточностями вказували номенклатуру товарів, але правильно зазначали код УКТЗЕД. Посилання контролюючого органу на ненадання документів щодо якості та походження товарів, на переконання позивача, є незмістовними, оскільки надання таких документів згідно з вимогами чинного законодавства не є обов`язковим. 
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 28 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2024 року, адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2023 року № 08544/0705. Здійснив розподіл судових витрат (том 5 а.с.126-141, том 6 а.с.129-147).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
21 травня 2019 року на офіційному порталі електронної системи закупівель Служба автомобільних доріг у Херсонській області опублікувала оголошення про проведення процедури відкритих торгів з Поточного ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-14 Одеса-Мелітополь-Новоазовськ (на м. Таганрог) на ділянці км 277+500 км 282+700 в Херсонській області).
20 червня 2019 року ТОВ «ПБС» подало тендерну пропозицію для участі у закупівлі.
Оскільки тендерною документацією було передбачено необхідність проведення значного обсягу робіт, ТОВ «ПБС» вжило заходів для підготовки матеріальної бази та наявності достатніх ресурсів для виконання робіт з ремонту на випадок укладення в подальшому договору за вказаним лотом. Так, через територіальну віддаленість місця надання послуг був підписаний договір поставки від 16 липня 2019 року № 16/07 з ТОВ «Граніт-001» (Постачальник), місцезнаходження якого перебуває в оптимально допустимій віддаленості від місця надання послуг, що є економічно вигідним при придбанні товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) та їх поставки. Пунктом 1.1. означеного Договору поставки Постачальник за замовленням Покупця (ТОВ «ПБС») зобов`язаний передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язаний прийняти і сплатити цемент загальнобудівельний та інші ТМЦ (Товар), номенклатура, тип, марка, кількість і ціна якого зазначається у видаткових накладних при відвантаженні Товару (том 1 а.с.76-77).
05 серпня 2019 року після завершення процедур оскарження учасниками торгів рішень замовника відбулась процедура розкриття тендерних пропозицій і переможцем у торгах було визнано ТОВ «ПБС».
11 вересня 2019 року між Службою автомобільних доріг у Херсонській області (Замовник) та ТОВ «ПБС» на здійснення робіт з поточного ремонту автомобільної дороги загального користування державного значення М-14 Одеса-Мелітополь-Новоазовськ (на м. Таганрог) на ділянці км 277+500 км 282+700 в Херсонській області (45233142-6 Ремонт доріг) був укладений договір від № 1-ПБС/19 (далі - Основний договір; том 4 а.с.262-272).
На виконання умов договору поставки від 16 липня 2019 року № 16/07 ТОВ «Граніт-001» поставило ТОВ «ПБС» товар (емульсія бітумна, емульсія бітумна дорожня, щебенево-піщана суміш, суміш асфальтобетонна гаряча, камені бортові, розчинник, затверджувач, електроди, фарба, відсів тощо), що підтверджується видатковими накладними (том 1 а.с.81-120, том 2 а.с.149, том 4 а.с.50, 51). Транспортування товару здійснювалось із залученням перевізника ТОВ «СПМК-17», що підтверджується товарно-транспортними накладними (томи 2, 3).
Крім того, на виконання Основного договору ТОВ «ПБС» (Замовник) та ТОВ «Граніт-001» (Підрядник) уклали договір субпідряду від 20 вересня 2019 року № 1/19-СУБ, згідно з пунктом 1.1. якого Підрядник зобов`язується на свій ризик, власними та/або залученими силами і засобами надати послуги: ГБН Г.1-218-182:2011 Поточний ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення М-14 Одеса-Мелітополь-Новоазовськ (на м. Таганрог) на ділянці км 277+500 км 282+700 в Херсонській області (45233142-6 Ремонт доріг), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги відповідно до умов цього Договору (том 1 а.с.78-79).
Придбані згідно з договором поставки від 16 липня 2019 року № 16/07 ТМЦ використано як матеріали Замовника (ТОВ «ПБС») відповідно до Основного договору, на підтвердження чого складено акти приймання-передачі від 24 жовтня 2019 року та від 31 грудня 2019 року. Вказані ТМЦ були списані з балансу ТОВ «ПБС» згідно з актами списання товарів від 24 жовтня 2019 року № 1992 та від 31 грудня 2019 року № 2774 (том 4 а.с.44-49).
На підтвердження виконання робіт згідно з договором субпідряду від 20 вересня 2019 року №  1/19-СУБ складено акти приймання виконаних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, підсумкові відомості ресурсів, розрахунки (том 1 а.с.121-130, 150-189, том 5 а.с.86-98).
Розрахунки між сторонами проводились у безготівковій формі, що підтверджується копіями платіжних доручень (том 4 а.с.22-43).
Листом від 10 серпня 2021 року № 02-5/1429 Служба автомобільних доріг у Херсонській області підтвердила належне виконання ТОВ «ПБС» умов договору та виконання приписів Служби автомобільних доріг у Херсонській області в межах взятих на себе гарантійних зобов`язань за Основним договором (том 4 а.с.261).
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ПБС» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість (далі - ПДВ) щодо взаємовідносин з контрагентами і переліку ризикових платників податків, які визначені у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради з питань розслідування оприлюднених у ЗМІ фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови Верховної Ради від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ, зокрема із ТОВ «Синергія» за період з вересня 2019 року по жовтень 2020 року, із ТОВ «ТР-ТУР» за вересень 2020 року, із ТОВ «Ойл-Транс» за період з листопада 2019 року по січень 2020 року, із ТОВ «Дорлідер Бетон» за грудень 2019 року, із ТОВ «Граніт-001» за період з вересня 2019 року по грудень 2019 року, із ТОВ «Будстар Інвест» за вересень 2020 року, із ТОВ «БПП Ойл» за вересень 2019 року, із ТОВ «Автоінновація Груп» за листопад-грудень 2020 року, із ТОВ «Дорожній вектор» за грудень 2020 року та ТОВ «Денкерт Плюс» за грудень 2020 року. За результатами перевірки складено акт перевірки від 13 січня 2022 року № 254/09-19-07-02/32872788 (том 1 а.с.11-61).
Перевіркою встановлено порушення пунктів 198.1-198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 11726734 грн, в тому числі за грудень 2019 року - 6327494 грн, за січень 2020 року - 1440975 грн, за лютий 2020 року - 3685080 грн, за листопад 2020 року - 273185 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що реальність здійснення господарських операцій ТОВ «ПБС» та ТОВ «Граніт-001» не підтверджується. Так, позивач не надав жодних документів щодо якості і походження придбаних у контрагента ТМЦ та товарно-транспортні накладні, а ТОВ «Граніт-001» у період здійснення господарських операцій із ТОВ «ПБС» не придбавало електроенергію, послуги зберігання складських та інших виробничих приміщень. Крім того, за результатами аналізу податкової звітності ТОВ «Граніт-001» встановлено відсутність подання декларацій з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, що свідчить про відсутність самостійного видобутку ТМЦ (камінь, щебінь, відсів, щебенево-піщана суміш), реалізаціях яких задекларована на ТОВ «ПБС». В свою чергу, ТОВ «ПБС» в ході проведення перевірки не надало документального підтвердження використання придбаних товарів у своїй господарській діяльності. Аналізуючи реальність господарських операцій, здійснених на підставі договорів від 13 липня 2019 року № 13/07/19Х, від 20 вересня 2019 року №1/19-СУБ, податковий орган зауважив, що відповідно до актів виконаних будівельних робіт загальна вартість використаних матеріальних ресурсів становить 50330156 грн, з яких вартість матеріальних ресурсів поставки замовника та повторно застосованих матеріалів від розбирання становить 46963362 грн. Проте ТОВ «ПБС» не надало первинних документів, які б підтверджували розбирання матеріалів та їх повторне використання в господарській діяльності. 
Податковий орган також встановив, що за результатами аналізу ланцюгу постачання відсутнє придбання товару по номенклатурних позиціях у тій кількості, що в подальшому була реалізована ТОВ «ПБС». Врахував, що рішеннями комісії регіонального рівня від 21 травня 2020 року № 15039, від 25 червня 2020 року № 17264, від 08 вересня 2020 року № 122579, від 22 вересня 2020 року № 128584, від 21 січня 2021 року № 10152, від 30 березня 2021 року № 41452, від 28 вересня 2021 року № 104851 встановлено відповідність ТОВ «Граніт-001» критеріям ризиковості платника податку, що встановлені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165. ГУ ДПС також врахувало на інформацію з Єдиного державного реєстру судових рішень, відповідно до якої посадова особа ТОВ «Граніт-001» є фігурантом кримінального провадження від 15 травня 2020 року №  32020160000000036.
Не погодившись із такими висновками податкового органу, позивач направив заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких платнику надано відповідь від 14 серпня 2023 року, відповідно до якої висновки акта перевірки залишено без змін (том 1 а.с.65-66, 68-71).
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2023 року № 008544/0705, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 11726734 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2931684 грн (том 1 а.с.63).
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач до перевірки та до суду надав усі належні первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій між ТОВ «ПБС» та ТОВ «Граніт-001»: договори, видаткові та товарно-транспортні накладні, акти приймання виконаних робіт, платіжні доручення. Суд також врахував, що послуги поточного ремонту за основним договором були прийняті Службою автомобільних доріг у Херсонській області в повному обсязі на підставі актів виконаних робіт (форма № КБ-2В) та довідок про вартість виконаних робіт (форма № КБ-3). Листом від 10 серпня 2021 року № 02/5-149 Служба автомобільних доріг у Херсонській області підтвердила належність виконання ТОВ «ПБС» умов договору в межах взятих на себе гарантійних зобов`язань за договором від 11 вересня 2019 року № 1-ПБС/19. 
Суд першої інстанції зауважив, що будь-яка неправомірна діяльність контрагентів (порушення у відносинах з іншими контрагентами) чи придбання товарів у неплатників ПДВ не впливають на результати діяльності позивача і не можуть бути підставою для притягнення його до відповідальності. За таких обставин суд визнав твердження відповідача з посиланням на податкову інформацію, що діяльність ТОВ «Граніт-001» була спрямована на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди у вигляді безпідставного формування податкового кредиту, такими, що ґрунтуються на припущеннях. Суд першої інстанції врахував, що за усталеною практикою Верховного Суду відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру.
Наявність кримінального провадження від 15 травня 2020 року № 32020160000000036 та рішення Ради національної безпеки і оборони України від 15 квітня 2021 року «Про застосування персональних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» (далі - Рішення РНБО), яке введено в дію Указом Президента України від 21 квітня 2021 року № 169/2021 та в Додатку 2 до якого застосовано такі санкції і до ТОВ «Граніт-001», не може бути підставою для визнання безтоварними спірних господарських операцій. Станом на час вчинення означених операцій ТОВ «ПБС» не могло бути обізнане з обставинами ймовірної участі його контрагента у господарських операціях, які мають ознаки кримінального правопорушення. Більше того, наявність кримінального провадження за відсутності відповідного вироку не підтверджує вчинення таким суб`єктом злочинних діянь. Судом першої інстанції були відхилені й посилання відповідача на наявність прийнятих стосовно контрагента рішень про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, оскільки вказані рішення були відсутні на момент вчинення спірних господарських операцій. Поряд з цим усі податкові накладні, що стосуються обставин цієї справи, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Паспорти / сертифікати якості / відповідності не є первинними документами у розумінні вимог Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), а тому не можуть слугувати підставою для висновків щодо реальності господарських операцій, про що також неодноразово вказував Верховний Суд.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції. Додатково зазначив, що до заперечень на акт перевірки та до позову позивач долучив самостійно отримані ним від контрагента документи про якість, протоколи випробувань, сертифікати відповідності, атестати виробництва, інвентарну картку, лист ТОВ «Граніт-001» від 15 січня 2021 року. Крім того, у запереченнях на акт перевірки ТОВ «ПБС» доводило податковому органу, що крім номенклатури (назви) товару у податковій накладній відповідно до підпункту «і» пункту 201.1 статті 201 ПК України зазначається такий реквізит як код УКТЗЕД. Поряд з цим в окремих випадках контрагенти ТОВ «Граніт-001» правильно вказували код УКТЗЕД, але по-різному зазначали номенклатуру товару. Обставини залучення ТОВ «Граніт-001» трудових ресурсів на підставі цивільно-правових угод, використання матеріально-технічної бази третіх осіб підтверджуються договором про надання послуг дорожньо-будівельною технікою від 01 вересня 2019 року № 01/09, укладеним між указаним контрагентом та ТОВ «СПМК-17», фінансовим звітом ТОВ «Граніт-001» та фактами, встановленими у межах судових справ № 420/126/20, №  420/8994/21. Апеляційний суд відхилив посилання відповідача на акт перевірки ТОВ «Граніт-001» від 28 вересня 2022 року, оскільки останній не має значення для оцінки товарності господарських операцій, що мали місце у 2019 році. Крім того, інформація, що міститься в акті перевірки від 28 вересня 2022 року не використовувалась податковим органом при складенні акта перевірки щодо ТОВ «ПБС» та прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.
У розрізі посилань ГУ ДПС на кримінальне провадження від 15 травня 2020 року №  32020160000000036 суд апеляційної інстанції врахував висновки, що викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №  160/3364/19, та зазначив, що ні акт перевірки, ні додатково надані суду докази (щодо кримінального провадження) не містять жодних відомостей та висновків з приводу того, що в межах означеного кримінального провадження досліджувались спірні господарські операції між позивачем та ТОВ «Граніт-001». В силу приписів статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) лише вирок суду, який набрав законної сили, є обов`язковим для адміністративного суду. При цьому протокол допиту в межах зазначеного вище кримінального провадження не був використаний контролюючим органом в ході перевірки.
Доводи ГУ ДПС, що ТОВ «ПБС» виступало замовником послуг перевезення, наданих ТОВ «СПМК-17», суд апеляційної інстанції визнав нелогічними, оскільки відповідно до товарно-транспортних накладних замовником цих послуг виступає ТОВ «Граніт-001», а ТОВ «ПБС» є вантажоодержувачем. З приводу використання ТОВ «ПБС» матеріалів замовника в ході господарської операції суд апеляційної інстанції зазначив, що придбані згідно з договором поставки від 16 липня 2019 року № 16/07 ТМЦ використані як матеріали замовника в межах реалізації договору субпідряду від 20 вересня 2019 року № 1/19-СУБ, що підтверджується актами підтвердження приймання-передачі. Відповідні ТМЦ були списані з балансу ТОВ «ПБС» актами списання товарів від 24 жовтня 2019 року № 1992, від 31 грудня 2019 року № 2774. Матеріали замовника (ТОВ «ПБС») відображено в актах приймання виконаних робіт та відмінусовано від загальної вартості робіт, тобто, кошти за ці матеріали повторно не отримувались, податкові накладні не складались. Твердження ГУ ДПС про відсутність документального підтвердження факту повторного використання матеріалів при виконанні робіт за договором субпідряду від 20 вересня 2019 року № 1/19-СУБ безпідставні, оскільки ця операція є рециклінгом і є, по суті, нерозривним в часі процесом, що є складовою будівельно-демонтажних робіт. Складення в ході такої операції додаткової документації чинним законодавством не передбачено, а вона відображається в актах виконаних робіт без вартості.
Суд апеляційної інстанції також погодився з доводами позивача, що вантажопідйомність транспортних засобів, якими перевозились ТМЦ, не виключає перевезення такої тоннажності вантажу, яка вказана у товарно-транспортних накладних, а з причепом навіть і більшої маси. Крім того, наявні в Єдиному державному реєстрі судових рішень (далі - ЄДРСР) рішення судів у справах №  916/43/20, № 420/16501/21, № 420/2451/20, № 910/15032/22 підтверджують, що транспортним  засобами ТОВ «СПМК-17» неодноразово здійснювались перевезення вантажів з перевищенням нормативно допустимої ваги.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.
Скаржник вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм податкового законодавства, що стосуються правомірності формування податкової вигоди шляхом віднесення ПДВ до складу податкового кредиту, та навів у зв`язку з цим низку постанов Верховного Суду, висновки з яких, на переконання ГУ ДПС, не були враховані судами попередніх інстанцій під час вирішення цього спору.
На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій під час вирішення спору не врахували, що відповідно до відомостей ЄДРСР Приморським районним судом м. Одеси розглядається справа № 522/13244/23 у кримінальному провадженні № 12023160000001002 від 30 червня 2023 року за обвинуваченням директора ТОВ «Граніт-001» ОСОБА_1 у скоєнні кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 27, частиною другою статті 205-1, частиною третьою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України (далі - КК України). Крім того, наявна ухвала Київського районного суду м. Одеси у справі №  947/29155/21 про дозвіл на затримання підозрюваного директора ТОВ «Граніт-001» з метою приводу останнього для участі в розгляді клопотання про застосування запобіжного заходу у вигляду тримання під вартою. Зокрема, у протоколі допиту від 06 червня 2023 року ОСОБА_1 повідомив, що не керував господарською діяльністю ТОВ «Граніт-001», як і не видавав жодних довіреностей, які б уповноважували іншу особу її здійснювати від імені ТОВ «Граніт-001». За таких обставин наявні у матеріалах справи первинні документи не відповідають вимогам Закону № 996-XIV та не підтверджують факт придбання робіт (послуг).
Скаржник наголошує, що контрагент позивача не мав виробничих потужностей, складських приміщень, автотранспорту для перевезення вантажів, трудових ресурсів, що фізично унеможливлює виконання договірних умов у задекларованих обсягах. За наслідками аналізу ланцюгу постачання встановлено реалізацію товарів та послуг за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання.
Окрему увагу скаржник звертає на недостовірні відомості, що містяться в первинних документах щодо транспортування, та фізичну неможливість здійснення постачання ТМЦ автомобілями, зазначеними у товарно-транспортних накладних. Так, документи, що підтверджують поставку товару (акти виконаних робіт / послуг, журнали складського обліку тощо) не були надані ні до перевірки, ні до суду. З товарно-транспортних накладних, зокрема на перевезення суміші асфальтобетонної, неможливо встановити точну адресу поставки товару. За результатами аналізу змісту товарно-транспортних накладних, складених 02 грудня 2019 року, у розрізі можливості здійснення перевезень встановлено, що водії ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 протягом одного дня здійснювали кількість рейсів, що значно перевищує фізичні можливості з урахуванням обставин віддаленості пунктів навантаження і розвантаження, технічних характеристик транспорту, часу, необхідного для виконання робіт із навантаження та розвантаження. Крім того, водії ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_7 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , які зазначені у товарно-транспортних накладних, припинили трудові відносини із ТОВ «СПМК-17» ще 03 жовтня 2019 року, проте, продовжували здійснювати перевезення протягом жовтня-грудня 2019 року.
Крім того, з огляду на те, що загальна вартість використаних матеріальних ресурсів становить 50330156 грн, з яких вартість матеріальних ресурсів поставки замовника та повторно застосованих матеріалів від розбирання становить 46963362 грн, ТОВ «ПБС» мало б надати до перевірки документи, які підтверджують розбирання матеріалів, що повертаються та повторне їх використання при виконанні будівельних робіт.
Верховний Суд ухвалою від 07 серпня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Зауважує, що в касаційній скарзі відповідачем наведено перелік постанов Верховного Суду без обґрунтування подібності правовідносин та із загальним посиланням на ухвалення судами рішень з порушенням норм матеріального та процесуального права, що не можна визнати належним правовим обґрунтуванням підстави касаційного оскарження, передбаченої частиною четвертою статті 328 КАС України. Касаційна скарга містить лише виклад обставин справи, цитування нормативних актів та незгоду з рішеннями судів попередніх інстанцій. При цьому наголошує, що підставою для касаційного оскарження є неврахування висновку Верховного Суду саме щодо застосування норми права, а не будь-якого висновку, зробленого судом касаційної інстанції в обґрунтування мотивувальної частини постанови. З огляду на викладене позивач вважає, що наявні підстави для закриття касаційного провадження на підставі пункту 5 частини четвертої статті 339 КАС України.
Позивач також вказує, що у відзиві на позов та в апеляційній скарзі ГУ ДПС вказувало лише про те, що саме ТОВ «ПБС» виступало замовником послуг перевезення у ТОВ «СПМК-17», чим, на думку відповідача, спростовувалась реальність здійснених господарських операцій, що не підтвердилось в ході судового розгляду справи. Враховуючи викладене, ТОВ «ПБС» вважає безпідставними посилання скаржника у касаційній скарзі на нові факти та доводи (а саме щодо протиправної діяльності перевізника ТОВ «СПМК-17» та недоліки у товарно-транспортних накладних, наданих цим підприємством), які не тільки не були покладені в основу оскаржуваного рішення контролюючого органу, але й не наводились у заявах по суті справи. На переконання позивача, наведення таких доводів у касаційній скарзі суперечить вимогам частини третьої статті 79, частини четвертої статті 296, частини першої статті 303, частин першої, третьої, четвертої статті 308 КАС України.
Наведені у відзиві на касаційну скаргу доводи щодо суті господарських операцій між ТОВ «ПБС» та ТОВ «Граніт-001» дублюють висновки, сформовані судами попередніх інстанцій на обґрунтування підстав для задоволення позову.
15 квітня 2025 року від ГУ ДПС надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи Рішення РНБО та промови відповідача, яка долучалась до матеріалів справи 04 квітня 2024 року, для врахування під час здійснення касаційного перегляду справи. Проте, з огляду на вимоги статті 341 КАС України колегія суддів наведені у клопотанні від 15 квітня 2025 року доводи та долучені до нього документи не розглядає.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
З матеріалів справи та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи слідує, що позивача у цій справі - ТОВ «ПБС» 06 серпня 2019 року було визначено переможцем відкритих торгів ГБН Г.1-218-182:2011 Поточний ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення М-14 Одеса - Мелітополь - Новоазовськ (на м. Таганрог) на ділянці км 277+500 - км 282+700 в Херсонській області, оголошених Службою автомобільних доріг в Херсонській області. 11 вересня 2019 року між Замовником та позивачем як Генпідрядником було укладено Основний договір.
З метою забезпечення наявності достатніх ресурсів для виконання робіт з ремонту, передбачених тендерною документацією, ще 16 липня 2019 року ТОВ «ПБС» уклало договір поставки № 16/07 з ТОВ «Граніт-001» (Субпідрядник). Вже після підписання Основного договору 20 вересня 2019 року позивач уклав з указаним контрагентом договір субпідряду № 1/19-СУБ на виконання поточного ремонту зазначеної вище дороги. Для виконання ремонтних робіт ТОВ «ПБС» передало субпідряднику ТМЦ, що були придбані попередньо у нього ж на підставі договору поставки від 16 липня 2019 року № 16/07. В свою чергу, ТОВ «Граніт-001» придбавало ТМЦ у контрагентів по ланцюгу постачання - ТОВ «Дорлідер Бетон», ПП «Полтавабудцентр», ТОВ «СПМК-17», ТОВ «Миколаївбудцентр» тощо.
Податковий орган у цій справі не згоден із правомірністю формування податкового кредиту позивачем за наслідками господарських операцій із придбання у ТОВ «Граніт-001» ТМЦ (будівельних товарів) та послуг із виконання будівельних робіт та ремонту, за наслідками яких, на думку податкового органу, позивач занизив належний до сплати податок на додану вартість на 11726734 грн. 
Доводячи неправомірність формування ТОВ «ПБС» податкового кредиту з ПДВ за наслідками господарських операцій з ТОВ «Граніт-001», контролюючий орган послався на безтоварність цих господарських операцій. Такий висновок обґрунтований наступними доводами, якщо їх узагальнити: 
          ненадання до перевірки документів, що посвідчують якість товару, та документів, які б підтверджували розбирання матеріалів та їх повторне використання в господарській діяльності; 
          ненадання усіх товарно-транспортних накладних до перевірки та наявність недоліків у тих товарно-транспортних накладних, що були надані податковому органу; 
          відсутність у ТОВ «Граніт-001» трудових та інших ресурсів, які б давали об`єктивну можливість для поставки товарів та виконання робіт, що передбачені відповідними договорами; 
          реалізація контрагентом на адресу позивача товару, придбання якого по номенклатурних позиціях не підтверджується у тій кількості, що в подальшому була реалізована ТОВ «ПБС»; 
          неподання контрагентом декларацій з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на підтвердження факту самостійного видобутку ТМЦ; 
          визнання ТОВ «Граніт-001» у 2020 році згідно із відповідними рішеннями податкового органу таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податків; 
          наявністю кримінального провадження від 15 травня 2020 року № 32020160000000036, порушеного щодо посадової особи ТОВ «Граніт-001» за підозрою у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України.
В ході судового розгляду податковий орган додатково наводив також посилання на те, що рішенням РНБО, серед іншого, до ТОВ «Граніт-001» було застосовано санкції.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги адміністративного позову, визнали достатнім обсяг долучених до матеріалів справи первинних документів (договорів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, актів приймання-передачі виконаних робіт, платіжних доручень), складених між ТОВ «ПБС» та постачальником товарів і виконавцем робіт - ТОВ «Граніт-001». 
Посилання контролюючого органу на наведені вище обставини суди відхилили, пославшись на висновки Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року № 160/3364/19 та низку інших постанов Верховного Суду. Зокрема, суди висновувались на тому, що висновки контролюючого органу про нереальність спірних господарських операцій ґрунтуються на відомостях, отриманих в межах кримінального провадження, зокрема, з протоколу допиту. Водночас, вироку стосовно посадової особи контрагента, який би набрав законної сили, до суду надано не було. Наявна у відповідача податкова інформація щодо ТОВ «Граніт-001», в тому числі, щодо обставин придбання ТМЦ по ланцюгу постачання, не має безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарських операцій саме між позивачем та означеним контрагентом. Відхилений був, серед іншого, і довід ГУ ДПС, що замовником послуг перевезення, наданих ТОВ «СПМК-17», виступало саме ТОВ «ПБС», тому претензії відповідача до відповідних товарно-транспортних накладних було визнано безпідставними.
Колегія суддів касаційного суду вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що сформовані з порушенням правил оцінки доказів, встановлених статтею 90 КАС України. 
Відповідно до вказаної норми суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
У світлі викладеного суд касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що хоча оцінка доказів судом має відбуватися за своїм внутрішнім переконанням та ґрунтуватися на їх дослідженні, однак остання не повинна суперечити фактичним обставинам справи та доказам, що містяться в матеріалах справи. Разом з тим, суди попередніх інстанцій не дотримались таких правил, допущені ними порушення норм процесуального права виявились у наступному.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, наведеною нормою передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналізуючи наведені норми права, Верховний Суд неодноразово висновував, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Подібні висновки неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2020 року у справах № 813/4703/13-а, № 826/7760/15, від 18 березня 2020 року у справі №  826/8114/15, від 12 березня 2021 року у справі № 810/5871/15, від 01 червня 2021 року у справі № 826/5214/17, від 05 березня 2020 року у справі № 826/9368/15, від 04 червня 2020 року у справі № 826/115/17, від 20 лютого 2020 року у справі № 802/1255/17-а, від 24 березня 2020 року у справі № 260/410/19, від 30 січня 2020 року у справі № 814/1145/18, від 25 червня 2020 року у справі № 824/178/17-а, на які вказує скаржник у касаційній скарзі.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень цієї особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Аналогічні наведеним висновки викладались Верховним Судом і в постановах від 16 березня 2020 року у справі № 160/2636/19, від 03 серпня 2020 року у справі № 826/7917/17, на неврахування яких судами посилається скаржник.
Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Проаналізувавши зміст оскаржуваних судових рішень, суд касаційної інстанції вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, що полягає у наступному.
Суди попередніх інстанцій, хоча формально і послались на врахування під час вирішення цього спору підходів, висловлених Великою Палатою Верховного Суду та Верховним Судом щодо правомірності отримання платником податків податкової вигоди, проте, фактично не здійснили належного дослідження обставин і доводів, якими контролюючий орган обґрунтовував свою позицію, порушивши при цьому принцип офіційного з`ясування обставин справи, закріплений у статті 9 КАС України.
У постанові від 12 червня 2018 року у справі № 822/2198/17 Верховний Суд зазначив, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Однією з обставин, з якими ГУ ДПС пов`язувало правомірність свого висновку про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Граніт-001», було те, що стосовно посадової особи указаного контрагента було порушено кримінальне провадження від 15 травня 2020 року №  32020160000000036 за підозрою у вчиненні злочинів, пов`язаних із службовим підробленням та ухиленням від сплати податків.
Колегія суддів касаційного суду не заперечує правильності висновку судів, що саме по собі порушення кримінального провадження в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а також висновку, що показання особи, отримані в процедурах кримінального провадження, не є доказом в адміністративному судочинстві. Проте, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02 жовтня 2018 року (справа №826/6146/16).
Відступивши від висновку Верховного Суду України в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, на яку посилався й апеляційний суд, не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на свідчення нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування. 
Відповідно до висновку Великої Палати такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
У пункті 88 постанови від 07 липня 2022 року (справа № 160/3364/19) Велика Палата Верховного Суду також визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частина друга статті 73 КАС України визначає, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. 
Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої сукупності незаперечних непрямих, за умови, що вони не є суперечливими.
Зміст наявних у цій справі первинних документів свідчить, що усі вони підписані директором ТОВ «Граніт-001» ОСОБА_1 . Згідно із відомостями протоколу допиту (том 5 а.с.114) вказана особа була допитана як підозрюваний у межах кримінального провадження від 15 травня 2020 року № 32020160000000036. Цій особі інкриміновано вчинення злочинів, пов`язаних із службовим підробленням та ухиленням від сплати податків, що не було спростовано ні позивачем, ні судами. Відповідно, такі обставини викликають обґрунтовані сумніви в належності оформлення первинних документів, що надавались до перевірки і до суду, і не могли бути залишені поза увагою при вирішенні питання належності ведення податкового обліку платником податків.
Наявність таких сумнівів вимагає від суду, з урахуванням приписів частини четвертої статті 9 КАС України, їх усунення у спосіб, передбачений процесуальним законом, зокрема шляхом використання такого засобу доказування як показання свідка. Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не вжили заходів задля виклику для допиту у справі громадянина ОСОБА_1 , який проставив свої підписи на первинних документах, складених на виконання договорів поставки та підряду, укладених з ТОВ «ПБС».
Слід зазначити, що до свідка, який без поважних причин не прибув у судове засідання, суд повинен здійснювати відповідне процесуальне реагування шляхом застосування заходів процесуального примусу, передбачених статтею 148 КАС України. 
При цьому колегія суддів критично оцінює посилання апеляційного суду на те, що у кримінальному провадженні від 15 травня 2020 року № 32020160000000036 не було ухвалено обвинувального вироку, який би набрав законної сили, оскільки оскаржувані рішення судів не містять вказівки на те, що судами перевірявся стан досудового розслідування чи судового розгляду у відповідному кримінальному провадженні.
Також контролюючий орган у цій справі і в акті перевірки, і в ході судового розгляду справи обґрунтовував свою позицію податковою інформацією щодо обсягу наявних у ТОВ «Граніт-001» трудових і матеріальних ресурсів для виконання обумовлених договорами підряду робіт і здійснення поставки ТМЦ, а також розбіжностями по номенклатурних позиціях товарів в розрізі обсягу придбаних контрагентом ТМЦ і поставлених в подальшому позивачу. 
Колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій, про що неодноразово вказував Верховний Суд і така позиція в подальшому була підтримана Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.
Разом з тим, відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
У справі, що розглядається, контролюючий орган в акті перевірки привів детальний аналіз на підтвердження висновку про те, що ТОВ «Граніт-001» у періоді, що перевірявся, не придбавались ТМЦ чи придбавались не у тій кількості, що були в подальшому реалізовані позивачу (том 1 а.с.60 зворот-61 зворот). Крім того, податковий орган в акті перевірки навів відповідний перелік об`єктів оподаткування, які декларував означений контрагент у спірному періоді та виснував про неможливість здійснення діяльності із придбання, виробництва і, відповідно, реалізації позивачу ТМЦ (том 1 а.с.43 зворот - 45 зворот, а.с.53 зворот - 55 зворот).
В свою чергу, позивач впродовж судового розгляду справи наполягав на тому, що придбання контрагентом ТМЦ по ланцюгу постачання не прослідковується з огляду на помилки, допущені контрагентами по ланцюгу при зазначенні номенклатури товару. Проте, у відповідних податкових накладних правильним є такий обов`язковий реквізит як код УКТЗЕД, що спростовує доводи відповідача про непідтвердження факту придбання товару по ланцюгу постачання. Слід зазначити, що у контексті вирішення питання про наявність у контрагентів позивача по ланцюгу постачання ресурсів для поставки спірного обсягу ТМЦ позивач до матеріалів адміністративної справи долучив податкові накладні, виписані ТОВ «СПМК-17» на адресу контрагентів ТОВ «Граніт-001» по ланцюгу постачання, згідно з якими останні орендували основні засоби (том 4 а.с.16-21).
Натомість, судові рішення лише містять узагальнений висновок про те, що наявна у контролюючого органу податкова інформація не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Будь-якої правової оцінки саме в розрізі наведених вище доводів сторін оскаржувані рішення не містять, хоча у спорах цієї категорії такі доводи контролюючого органу (за умови підтвердження належними доказами) входять до предмета доказування. В порушення закріпленого у статті 9 КАС України принципу офіційного з`ясування обставин справи суди не вжили заходів задля витребування належного у розумінні приписів статті 73 КАС України доказу, а саме відповідних податкових накладних, за результатами аналізу яких податковий орган дійшов наведених вище висновків. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суди попередніх інстанцій в порушення вимоги статті 246 КАС України не надали вмотивованої оцінки доводам контролюючого органу про відсутність у ТОВ «Граніт-001» достатньої кількості трудових та інших матеріальних ресурсів, що унеможливлювало виконання задекларованого в первинних документах обсягу робіт, а також тим обставинам, що указане підприємство не подавало податкову звітність. Суд апеляційної інстанції зазначив, що обставини залучення ТОВ «Граніт-001» трудових ресурсів на підставі цивільно-правових угод, використання матеріально-технічної бази третіх осіб підтверджуються договором про надання послуг дорожньо-будівельною технікою від 01 вересня 2019 року №01/09, укладеним між указаним контрагентом та ТОВ «СПМК-17», фінансовим звітом ТОВ «Граніт-001». Проте, матеріали справи таких документів не містять.
Так, суди попередніх інстанцій не здійснили аналізу того, чи вимагає специфіка відповідної господарської операції значної кількості трудових ресурсів; чи залучались контрагентом субпідрядні організації або працівники на умовах цивільно-правових договорів для виконання відповідних робіт чи виробництва товару. За наслідками встановлення специфіки господарської операції не може бути залишене поза увагою і питання того, якими мотивами та критеріями відбору контрагента керувався позивач при укладенні договорів підряду і поставки задля виконання взятих на себе зобов`язань перед кінцевим замовником.
Суд касаційної інстанції також визнає, що неналежне ведення податкового обліку контрагентом платника податків не може бути поставлене у провину такому платнику, проте, такі обставини у сукупності з іншими доказами у справі можуть свідчити на користь позиції контролюючого органу про відсутність реального характеру вчинення господарської операції.
Щодо аргументів сторін у справі в частині товарно-транспортних накладних колегія суддів зазначає наступне. Так, за усталеною позицією Верховного Суду товарно-транспортна накладна не є первинним документом, який підтверджує факт придбання товару та виконання робіт, проте, слід зазначити, що у спорах, що стосуються встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення може бути додатковим свідченням того, що господарська операція дійсно мала місце. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики. Отже, за наявності відповідних доводів сторін наявність та належність складення товарно-транспортної накладної може свідчити у сукупності з іншими доказами на користь висновку про реальність досліджуваної господарської операції, і навпаки.
Оскільки у межах цього спору сторони висловлювали протилежні за змістом доводи щодо доказової сили товарно-транспортних накладних, що були долучені позивачем до матеріалів справи (томи 2, 3), у судів відповідно до вимог статті 72 КАС України виник обов`язок із надання належної правової оцінки таким доказам. Разом з тим, суди здійснили поверхневе дослідження означених доказів, внаслідок чого сформовано передчасні висновки по суті доводів сторін в цій частині.
Так, суд касаційної інстанції визнає таким, що не відповідає дійсним обставинам справи висновок апеляційного суду, що ТОВ «ПБС» не виступало замовником послуг перевезення, наданих ТОВ «СПМК-17», а таким замовником було саме ТОВ «Граніт-001». Так, відповідно до матеріалів справи у товаро-транспортних накладних, що складались 02 і 09 грудня 2019 року, замовником указано саме ТОВ «ПБС» (том 3 а.с.173-242). Саме зазначені товарно-транспортні накладні надавались позивачем й до перевірки, що відображено відповідачем в акті перевірки (том 1 а.с.21 зворот - 27). 
За змістом же решти товарно-транспортних накладних, що містяться у матеріалах справи (том 2, том 3 а.с.1-172), дійсно замовником послуг перевезення вказано саме ТОВ «Граніт-001». Водночас, контролюючий орган наполягає, що означені товарно-транспортні накладні до перевірки позивачем не надавались, що зафіксовано в акті від 05 січня 2022 року про ненадання посадовою особою ТОВ «ПБС» до перевірки документів (том 5 а.с.25).
Поверхневий підхід судів до встановлення обставин справи призвів до того, що суд першої інстанції взагалі не надав оцінки доводам ГУ ДПС щодо особи замовника послуг перевезення в товарно-транспортних накладних, а надана апеляційним судом оцінка не в повній мірі відповідає змісту долучених до матеріалів справи первинних документів. Враховуючи викладене, слушними були доводи ГУ ДПС про необхідність з`ясування правових підстав для зазначення ТОВ «ПБС» замовником послуг із перевезення, наданих ТОВ «СПМК-17» в товарно-транспортних накладних, що складались 02 і 09 грудня 2019 року з урахуванням твердження відповідача про відсутність в Єдиному реєстрі податкових накладних відомостей про господарські відносини між зазначеними суб`єктами господарювання.
Крім того, не можуть бути залишені поза увагою та дослідженням обставини ненадання решти товарно-транспортних накладних до перевірки, але долучення останніх до матеріалів справи. Суди не з`ясували, які обставини перешкодили позивачу виконати вимоги пункту 85.2 статті 85 ПК України та надати усі товарно-транспортні накладні, пов`язані з предметом перевірки, і, відповідно, не надали правової оцінки цим обставинам.
Суд касаційної інстанції також не може залишити поза увагою наступний процесуальний недолік, допущений судами при вирішенні цього спору. Так, за змістом акта перевірки, який за усталеною судовою практикою є носієм доказової інформації про допущені платником податків податкові правопорушення, висновок ГУ ДПС про заниження позивачем податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 11726734 грн сформований за результатами дослідження не тільки договору поставки від 16 липня 2019 року № 16/07 та договору субпідряду від 20 вересня 2019 року № 1/19-СУБ, але й договору № 13/07/19Х від 13 липня 2019 року. відповідно до якого ТОВ «ПБС» (Замовник) доручало, а ТОВ «Граніт-001» забезпечувало відповідно до проектної документації та умов договору виконання будівельних робіт на об`єкті будівництва: «Капітальний ремонт проїзної частини вулиці Чорнобаївської (від вулиці Галицької до вулиці Набережної) в селі Чорнобаївка Білозерського району Херсонської області». За висновками, викладеними у пункті 1.2 акта перевірки, порушення, допущені за вказаним договором, призвели до заниження позивачем належного до сплати податку на додану вартість у розмірі 603815 грн (том 1 а.с.49-58).
Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не відобразили у мотивувальних частинах судових рішень дослідження реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Граніт-001» саме за вказаним договором, хоча дійшли висновку про задоволення позову повністю. При цьому відповідно до мотивувальної частини оскаржуваної постанови суд апеляційної інстанції відхилив довід відповідача про ненадання позивачем до перевірки документів, що підтверджують розбирання матеріалів та їх повторне використання, вказавши, що цей довід стосується договору субпідряду від 20 вересня 2019 року № 1/19-СУБ, тоді як згідно з актом перевірки такі аргументи наведено ГУ ДПС у розрізі дослідження й договору № 13/07/19Х від 13 липня 2019 року (том 1 а.с.55 зворот).
Поряд з цим суд касаційної інстанції визнає слушними доводи позивача, які були підтримані судами, про безпідставність посилань відповідача на обставини прийняття стосовно ТОВ «Граніт-001» рішень про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків, оскільки прийняття означених рішень мало місце вже після періоду, в якому задеклароване здійснення спірних господарських операцій. Недоречними з цих же підстав є і доводи ГУ ДПС про прийняття РНБО 15 квітня 2021 року рішення «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)».
Суд касаційної інстанції критично оцінює висновок апеляційного суду про відхилення аргументів відповідача, викладених у письмових промовах на судове засідання (том 5 а.с. 205-211, 215-242) в частині фізичної можливості здійснення низкою водіїв задекларованої у товарно-транспортних накладних від 02 грудня 2019 року кількості рейсів та навантаження ТМЦ транспортних засобів.
За правилами абзаців першого і другого частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
В свою чергу, за правилами статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Аналізуючи наведені норми процесуального права, у постановах від 14 серпня 2024 року у справі № 640/1991/22, від 25 вересня 2024 року у справі № 560/19941/23 Верховний Суд виснував, що визначені КАС України межі перегляду справи апеляційним судом передбачають перевірку рішення суду першої інстанції в тій частині, в котрій воно було оскаржене, і з урахуванням наведених у апеляційній скарзі доводів. Загальні межі таких повноважень із метою досягнення завдань адміністративного судочинства визначають специфіку апеляційного провадження згідно з такими фундаментальними принципами як диспозитивності та офіційності.
У ситуації, що розглядається, колегія суддів звертає увагу на те, що претензії до доказової сили товарно-транспортних накладних як документів, що можуть підтверджувати реальність спірних у цій справі господарських операцій, були висловлені податковим органом ще в акті податкової перевірки. Відповідні аргументи наводились відповідачем як у відзиві на позов, так і в апеляційній скарзі (том 5 а.с.150). В подальшому, ГУ ДПС навело більш розширену аргументацію своєї позиції в цій частині, здійснивши додатковий аналіз товарно-транспортних накладних від 02 грудня 2019 року та привівши свої висновки у спірних письмових промовах (том 5 а.с.205-211, 215-242).
Суд касаційної інстанції виходить з того, що переглядаючи у апеляційному порядку рішення суду першої інстанції, апеляційний суд має виконувати передбачене частиною першою статті 2 КАС України завдання щодо справедливого вирішення спору з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Поряд з цим, суд апеляційної інстанції має обов`язок встановити дійсні обставини справи при розгляді справи безвідносно до позиції сторін, що випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Пункт 3 частини третьої статті 44 КАС України надає учасникам справи право, зокрема, на надання пояснень суду, наведення своїх доводів, міркувань щодо питань, які виникають під час судового розгляду, і заперечень проти заяв, клопотань, доводів і міркувань інших осіб.
Враховуючи викладене, колегія суддів висновує, що питання прийнятності товарно-транспортних накладних в цілому і, зокрема, складених 02 грудня 2019 року, було поставлене ще перед судом першої інстанції. Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи безвідносно до позиції сторін вимагав від судів обох інстанцій здійснення належного, всебічного та повного дослідження наявних у справі товарно-транспортних накладних. При цьому вихід за межі доводів і вимог апеляційної скарги відсутній у випадках, встановлених частиною другою статті 308 КАС України.
Слід також зауважити, що саме нових доказів на стадії апеляційного перегляду цієї справи відповідач не подавав, спірні товарно-транспортні накладні були подані позивачем разом з адміністративним позовом. Відтак, наведене відповідачем додаткове обґрунтування неприйнятності перелічених у його письмових промовах товарно-транспортних накладних підлягало оцінці апеляційним судом. Більше того, суд апеляційної інстанції частково надав їм оцінку (лише в частині перевищення нормативно допустимої ваги при здійсненні перевезень), що свідчить про суперечливість висновків апеляційного суду.
Отже, внаслідок неправильного застосування норм матеріального права суди попередніх інстанцій не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
Надання судами попередніх інстанцій оцінки лише в окремому контексті використання контролюючим органом податкової інформації (без розкриття, яку саме податкову інформацію використав податковий орган), а так само наявності кримінальних проваджень (при цьому, є підстави вважати, що посилання судів на порушені кримінальні провадження щодо контрагентів є такими, що здійснені без належного дослідження таких кримінальних проваджень у контексті статусу контрагентів позивача у таких), а не у сукупності з усіма доводами контролюючого органу щодо конкретної операції з контрагентом, не може бути обґрунтованою підставою для задоволення позовних вимог.
У постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.
Як вже зазначалося, висновки Верховного Суду у справах, пов`язаних з питанням дослідження реальності господарських операцій є сформованими і усталеними. Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, які саме документи мають силу первинних, а які обставини можуть свідчити про нереальність господарських операцій. Верховний Суд у своїх постановах послідовно дотримується позиції про обов`язок судів надавати оцінку обставинам та доказам, наданим на їх підтвердження, у сукупності.
З урахуванням доводів сторін у цій справі до предмета доказування належали обставини того, які ж саме документи надавалися до перевірки, у чому полягав зміст господарських операцій, чи справді актив отриманий саме від указаного в первинних документах контрагента і чи відповідає зміст господарської операції видам діяльності її учасників. Для цього необхідно було в судовому порядку встановити:
- за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, чи підтверджують такі особи здійснення господарської операції;
- перевірити технічну можливість виконання господарської операції з урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо);
- перевірити наявність розумних економічних причин, оскільки за відсутності ділової мети у платника податків такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, яка об`єктивно спрямовується на одержання прибутку, а відтак наслідки господарських операцій, вчинених без ділової мети, не підлягають відображенню в податковому обліку.
Суди попередніх інстанцій у цій справі наведеного вище не врахували, допустили поверхневий підхід до вирішення спору, внаслідок чого не було встановлено дійсний предмет доказування та не надано правову оцінку обставинам справи, що входять до предмета доказування.
Посилання позивача на наявність підстав для закриття провадження у справі є безпідставними, оскільки не можна погодитись із його доводами про ухвалення Верховним Судом постанов, на неврахування висновків з яких вказує скаржник, у неподібних до цієї справи правовідносинах.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2024 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко