П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/6682/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Божук Д.А. 
Суддя-доповідач -  Боровицький О. А.   
14 квітня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Курка О. П.  Шидловського В.Б. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним, скасування наказу та податкових повідомлень-рішеннь, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління державної податкової служби у Хмельницькій області від 20 жовтня 2023 року №2886-П про проведення фактичної перевірки.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2023 року №0/13596/09-01 Головного управління державної податкової служби у Хмельницькій області про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафної санкції в сумі 6800,00 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2023 року №0/13600/09-01 Головного управління державної податкової служби у Хмельницькій області про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафної санкції в сумі 5100,00 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2023 року №0/13610/09-01 Головного управління державної податкової служби у Хмельницькій області про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафної санкції в сумі 220 820,50 грн.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що посадовими особами контролюючого органу на виконання наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 20.10.2023 №2886-п "Про проведення фактичної перевірки", на підставі п.п.80.2.2, п.п.80.2.5, п.80.2 ст.80 ПК України, проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за місцем здійснення діяльності, в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 01.11.2023 №11572/22-01-09-01/ НОМЕР_1 . Позивач, в присутності якого проведено перевірку, від підпису та отримання акта фактичної перевірки відмовився, про що зазначено в акті.
Перевіркою встановлено такі факти порушень:
1. Відповідно до протоколу про адміністративне правопорушення серії ВАВ №629128 від 16.07.2022 року продавець ОСОБА_2 , 16.07.2022 року о 13 год. перебуваючи на своєму робочому місці в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” здійснила продаж цигарок “LM loft” за ціною 68 грн. неповнолітній особі ОСОБА_3 , що підтверджується даним протоколом;
2. Порушено порядок програмування реєстратора розрахункових операцій в частині зазначення кодів згідної УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 03.01.2023 року о 8.00 год. при реалізації цигарок “Комплімент ред” за ціною 47 грн. не вказано код згідно з УКТ ЗЕД даного підакцизного товару, що підтверджується даними ІКС “Податковий блок”:
3. Згідно ІКС “Податковий блок” виявлено випадки не надання розрахункового документу встановленої форми і змісту, а саме: при роздрібній торгівлі алкогольними напоями суб`єктом господарювання ОСОБА_1 створено документи у яких не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія, номер). Даний факт суперечить вимогам “Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.06.2016 року №13, відповідно до якого цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального чека (п.2 р.ІІ Положення №13).
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також не дотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий (п.3 р.ІІ Положення №13). Загальна сума проведених розрахункових операцій з роздрібної торгівлі алкогольними напоями на факт яких суб`єктом господарювання створено документи, у яких не зазначено серія та номер марки акцизного податку складає 147 412 грн. в т.ч. розрахункова операція в сумі 595 грн. від 07.12.2022 року вчинена вперше.
В результаті проведеної перевірки встановлено порушення:
- п. 1.2, 11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”;
- ст. 15-3 Закону України від 19.12.1995 №481/95ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального”.
Не погоджуючись з висновками акта фактичної перевірки, позивачем подано заперечення від 17.11.2023 б/н (вх. ГУ ДПС № 47899/6 від 17.11.2023).
Листом від 22.11.2023 №15504/6/22-01-09-01-06 повідомлено позивача про те що, розгляд заперечення відбудеться 29.11.2023 о 11 годині за адресою: м. Хмельницький, вул. Пилипчука, 17.
За результатами розгляду заперечення комісією ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято рішення, що висновки викладені у акті фактичної перевірки від 01.11.2023 є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства.
ГУ ДПС у Хмельницькій області на підставі акта перевірки винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 05.12.2023 №0/13596/09-01, про застосування штрафної санкції у сумі 6800 грн. за продаж тютюнових виробів особам, що не досягли 18 річного віку;
- від 05.12.2023 №0/13600/09-01, про застосування штрафної санкції у сумі 5100 грн. за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
- від 05.12.2023 №0/13610/09-01 про застосування штрафної санкції у сумі 220820,50 грн. за невидачу (в паперовому вигляді та/або в електронній формі) відповідного розрахункового документа встановленого зразку, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п.80.2.5);
Відповідно до п.80.5 ст.80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Цією ж нормою визначено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Верховний Суд у постанові від 03 серпня 2023 року у справі № 640/7480/19 зазначив, що питання дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом є істотним для правильного вирішення справи, а обставини дотримання контролюючим органом процедури видачі наказу, проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Відповідно до висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Згідно матеріалів справи, перевірка, за результатами якої відповідачем були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, призначена наказом, підставою у якому вказано, зокрема, п.п.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
Звертаючись до суду із позовом, позивач наполягає на тому, що обставин, які визначені вказаними підпунктами, не існувало, а тому підстави для призначення перевірки були відсутні.
Водночас, суд враховує, що у постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20) та від 10.04.2020 (справа №815/1978/18) Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У наказі про проведення фактичної перевірки на підставі, зокрема, підпункту80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім посилання на норму, що регулює питання її призначення, вказані конкретні фактичні підстави її призначення (здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тому доводи позивача у цій частині є помилковими.
Щодо посилання позивача про незазначення у наказі періоду діяльності, у той час як вказано, що перевіркою буде охоплено період діяльності відповідно по ст.102 ПК України, суд звертає увагу на таке.
В оскаржуваному наказі зазначено, що період діяльності, який охоплюється перевіркою, визначається згідно ст.102 ПК України. Чіткий період, за який буде проводитися перевірка, не вказана.
Відповідач наполягає на тому, що посилання на ст.102 ПК України є достатнім при визначенні періоду перевірки.
Однак така позиція контролюючого органу є помилковою з огляду на те, що посилання в оскаржуваному наказі на ст.102 ПК України з метою визначення періоду діяльності позивача, який охоплюється предметом перевірки, є недостатнім для ідентифікації цього періоду.
Так, приписи пункту 102.1 статті 102 ПК України визначають, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Суд звертає увагу, що період тривалістю 1095 днів має декілька початкових дат, що, у свою чергу, унеможливлює та суттєво ускладнює розуміння платником податків чіткої темпоральної межі контролюючого заходу, не дає можливості і суду встановити, з якої дати та з якого моменту відраховуються зазначений строк.
Зазначення у наказі на перевірку лише ст.102 ПК України є недостатнім для виникнення у платника податків відчуття правової визначеності при здійсненні податковим органом контролю відносно нього.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.09.2018 у справі № 826/14478/17.
Також обґрунтованим є посилання позивача на відсутність у наказі на проведення перевірки адреси об`єкта, перевірка якого проводиться.
Положення пункту 81.1 статті 81 ПК України однозначно вказують на необхідність зазначення у наказі про проведення перевірки реквізитів суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та адреси об`єкта, перевірка якого проводиться. Оскільки у спірному випадку юридична адреса суб`єкта господарювання (позивача) не збігається із тією, де проведено перевірку (магазин).
Тим більше, враховуючи, що підприємець може здійснювати продаж товарів у кількох місцях, конкретизація господарської одиниці, що перевіряється, має бути вказана у наказі про проведення фактичної перевірки.
Правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет перевірки, період - її межі, а вказівка на адресу об`єкта, перевірка якого проводиться, свідчить про дотримання інших вимог (зокрема, місця) щодо порядку її проведення.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд вказав, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов Верховного Суду свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20 жовтня 2021 року по справі № 815/94/16, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 та від 08 червня 2023 року у справі № 826/7929/16.
Встановлені обставини свідчать про порушення відповідачем встановленого пунктом 81.1 ст. 81 ПК України порядку проведення фактичної перевірки.
Водночас, щодо вимоги позивача про скасування наказу про проведення фактичної перевірки, суд зазначає наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 29 травня 2024 року у справі № 823/1870/18, від 19 серпня 2024 року № 820/5459/17.
Суд звертає увагу, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З огляду на встановлені судом обставини, а саме реалізацію оскаржуваного наказу про проведення фактичної перевірки від 20 жовтня 2023 року №2886-П шляхом проведення відповідної перевірки та складання за її результатами акту про результати перевірки від 01.11.2023 №11572/22-01-09-01/ НОМЕР_1 , на підставі якого винесенні оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд зазначає, що оскарження наказу про проведення фактичної перевірки не є належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку, а тому заявлені позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 грудня 2023 року №0/13596/09-01.
Як встановлено судом, спірне податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі протоколу про адміністративне правопорушення серії ВАВ № 629128, з якого слідує, що 16.07.2022 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , ОСОБА_2 здійснила продаж сигарет неповнолітньому ОСОБА_3 , чим вчинила правопорушення, передбачене ч. 2 ст. 156 КУпАП.
Згідно з п.п.19-1.1.16 п.19.1 ст. 19 Податкового кодексу України, контролюючі органи, зокрема, здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Частиною 1 ст. 17 Закону № 481/95-ВР передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
У частині 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР наведено перелік порушень, за які передбачено застосування фінансових санкцій до суб`єктів господарювання, а також визначений розмір штрафу.
Згідно абз. 14 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального, тютюнової сировини посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6800 гривень.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону № 481/95-ВР, регламентований спеціальним Порядком, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року № 790 (далі - Порядок № 790).
Згідно з п. 5 Порядку № 790, підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є, зокрема, матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Отже, чинне законодавства визначає адміністративний протокол як достатню підставу для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій, оскільки останній підтверджує факт правопорушення.
Згідно з вимогами п. 2 ч. 1 ст.15-3 Закону № 481/95-ВР забороняється продаж пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових, тютюнових виробів, електронних сигарет, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пристроїв для споживання тютюнових виробів без їх згоряння особам, які не досягли 18 років.
Водночас, контролюючим органом не враховано, що станом на 16.07.2022 ОСОБА_2 була найманим працівником ФОП ОСОБА_4 , а не ФОП ОСОБА_1 .
На підтвердження зазначеного, контролюючому органу подано повідомлення про прийняття працівника на роботу від 21.09.2020. У ФОП ОСОБА_1 ОСОБА_2 почала працювати з 06 вересня 2023 року.
Тому доводи відповідача про порушення позивачем вимог статті 15-3 Закону №481/95ВР є безпідставними.
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 грудня 2023 року №0/13600/09-01.
Як встановлено судом, спірне податкове повідомлення-рішення прийнято через порушення позивачем порядку програмування реєстратора розрахункових операцій в частині зазначення кодів згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: за результатами аналізу ІС "СОД РРО" 03.01.2023 року о 8.00 год. при реалізації цигарок “Комплімент ред” за ціною 47 грн. не вказано код згідно з УКТ ЗЕД даного підакцизного товару.
Відповідно до п.11 ч.1 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Відповідно до пункту 6 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Відповідно до ст.2 Закону № 265/95-ВР розрахунковим документом, що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, є документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Тобто, належним документом, який може підтвердити/спростувати обставин щодо використання суб`єктом господарювання режиму попереднього програмування найменування при продажу підакцизного товару (без зазначення підкатегорії згідно з УКТЗЕД (10 знаків)) є відповідний розрахунковий документ.
Суд зазначає, що формування та ведення контролюючим органом податкового обліку інформації щодо здійснення господарської діяльності позивачем, яка надходить в електронному вигляді до відповідача з усіма необхідними реквізитами, і з незалежних від платника податку причин не відображається в аналітичній системі ІТС "Податковий блок", не може бути підставою для підтвердження продажу товару без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а тому висновок контролюючого органу, викладений в акті фактичної перевірки щодо факту відсутності кодів УКТ ЗЕД у фіскальному чеку є недоведеним.
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 грудня 2023 року №0/13610/09-01.
Так, в ході перевірки в період з 01.12.2022 по 30.09.2022 за результатами аналізу інформаційної системи встановлено, що в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: смт. Летичів, вул. Панасюка,17, здійснювалась реалізація алкогольних напоїв без зазначення обов`язкового реквізиту, а саме марки акцизного податку (серії та номер).
Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» від 21.01.2016 №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів; Порядок подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок); форму Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (форма № ЗВР-1) та Інструкцію щодо його заповнення (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350) (далі - Положення №13).
Наказом Міністерства фінансів України під 08.06.2021 №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року) (далі - Наказ №329) розділ 11, III Положення №13 викладено у новій редакції.
Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9) (пункт 2 розділу ІІ Положення).
Також п.2 Наказу №329 установлено, що:
- до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом;
- до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв.
Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.
У свою чергу, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.
Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз.4,6 ч.4 ст. 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" №481/95-ВР, згідно з якими у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Суд наголошує, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог статті 3 Закону №265.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак ненадання особі, яка отримує товар, розрахункового документу встановленої форми та змісту.
Поряд з цим, алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу (зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців, стояти на полицях магазинів).
Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Таким чином, такий реквізит фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Як наслідок, продаж з 01.10.2021 алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.
Суд зазначає, що у випадку маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду), це унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).
Акт перевірки не містить положень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, тому доводи контролюючого органу, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період (з грудня 22 року по вересень 2023 року) позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) не є належним чином обґрунтованими.
Висновки контролюючого органу базуються виключно на даних системи СОД РРО.
Водночас, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.
Суд також зазначає, що відповідач не надав жодних доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками нового (із штриховим кодом) та/або попереднього зразка (без штрихового коду).
Таким чином, суд дійшов висновку, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Курко О. П.    Шидловський В.Б.