ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2025 року 
м. Київ

справа №620/5134/24
адміністративне провадження № К/990/11359/25, К/990/12041/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І.Я.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кліар Енерджі-Херсон» 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог (судді: Епель О. В., Мєзєнцев Є. І., Файдюк В. В.), 
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області 
на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року (суддя -  Соломко І. І.) 
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року в частині задоволених позовних вимог,
у справі №620/5134/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кліар Енерджі-Херсон»
до Головного управління ДПС у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю «Кліар Енерджі-Херсон» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року №  220/ж10/25-01-07-00, №  221/ж10/25-01-07-00, №  232/Ж10/25-01-24-06, №  228/Ж10/25-01-24-06.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є безпідставними, оскільки прийняті без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. Зазначив, що господарські операції із його контрагентами у періоді, що перевірявся, фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та контрагентами.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі №620/5134/24 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задоволено частково, рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року скасовано в частині задоволення позовних вимог Товариства про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року №  220/ж10/25-01-07-00 в розмірі 1  016  667,00 грн, податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року №  221/ж10/25-01-07-00 у розмірі 254 166,00 грн, податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року № 232/Ж10/25-01-24-06 у розмірі 229,00 грн, податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року №  228/Ж10/25-01-24-06 у розмірі 3351,00 грн та ухвалено постанову, якою у задоволенні адміністративного позову у цій частині відмовлено. У іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року залишено без змін.
17 березня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі №620/5134/24, провадження за якою відкрито після усунення позивачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 02 квітня 2025 року, справу витребувано з суду першої/апеляційної інстанції.
21 березня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Чернігівській області   на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 серпня  2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі №620/5134/24, провадження за якою відкрито після усунення відповідачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 16 квітня 2025 року.
14 квітня 2025 року справа №620/5134/24 надійшла до Верховного Суду. 

Обставии справи
Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон» зареєстровано 22 серпня 2018 року як юридичну особу, яка має види діяльності: 35.11 Виробництво електроенергії (основний); 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 35.14 Торгівля електроенергією; 35.21 Виробництво газу; 35.22 Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи; 35.23 Торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи; 35.30 Постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря; 38.21 Оброблення та видалення безпечних відходів, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Головне управління ДПС у Чернігівській області провело перевірку Товариства, за результатами якої склало акт документальної планової виїзної перевірки від 24 листопада 2023 року №11758/ж5/25-01-07-01-01 (далі - акт перевірки), в якому зафіксовано порушення позивачем:
- пункту 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», пунктів 5, 21 П(С)БО 15 «Дохід», пунктів 5, 6, 11, 20 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, пункту 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 7 569 091 грн, у тому числі за 2019 рік на суму 709 174 грн, за 2020 рік на суму 1 805 000 грн, за 2021 рік на суму 3 721 667 грн, за 2022 рік на суму 1 333 250 грн;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, розділу 4 «Податковий кредит» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року №21, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 422 384 грн, у тому числі за лютий 2021 у сумі 39 051 грн, за квітень 2021 у сумі 383 333 грн;
- «Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку» зі змінами та доповненнями, який затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, зареєстрованого в МЮУ від 30 січня 2015 року №111/26556;
- підпункту 164.2.11 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164; підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168; пункту «б» підпункту 170.9.1, підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170; абз. «а» пункту 171.2 статті 171; пункту 176.2 статті 176 ПК України; пунктів 19, 20 розділу II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів за 2018-2019 роки на суму - 2680,80 грн, у тому числі за 2018 рік - 2549,09 грн, за 2019 рік - 131,71 грн;
- підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164; підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168; пункту «б» підпункту 170.9.1, підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170; абз. «а» пункту 171.2 статті 171; пункту 176.2 статті 176 ПК України; пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, пунктів 19, 20 розділу IІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148, зі змінами та доповненнями, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся на суму - 183,20 грн, в тому   числі за 2018 рік - 174,20 грн, за 2019 рік - 9,0 грн;
- підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14; підпунктів 162.1.2, 162.1.3 пункту 162.1 статті 162; підпункту 164.2.6 пункту 164.2; підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168; абз. «а» пункту 171.2 статті 171; пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 38.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних при виплаті платникам податків доходів за період з 05 березня 2022 року по 21 вересня 2022 року на суму - 1188,0 грн за 2022 рік;
- підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14; підпунктів 162.1.2, 162.1.3 пункту 162.1 статті 162; підпункту 164.2.6 пункту 164.2; підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168; абз. «а» пункту 171.2 статті 171; пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 38.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся на суму - 99,0 грн за 2022 рік.
Висновки відповідача ґрунтуються на отриманні позивачем необґрунтованої податкової вигоди, оскільки фактичне здійснення господарських операцій документально не підтверджується.
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року:
-          № 220/ж10/25-01-07-00 щодо зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 7 569  091 грн; 
-          № 221/ж10/25-01-07-00 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, всього донараховано податку на додану вартість на суму 302980 грн, у тому числі основний платіж - 242384 грн, штрафні санкції - 60596 грн; 
-          № 232/Ж10/25-01-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, з військового збору 282,20 грн, нараховано штрафних санкцій у сумі - 70,55 грн; 
-          № 228/Ж10/25-01-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 3868,80 грн, нараховано штрафних санкцій у сумі - 967,20 грн.
Досліджуючи первинні документи бухгалтерського обліку та податкової звітності, складені в межах спірних господарських операцій, суди попередній інстанцій установили наступне.
У період, який охоплювався перевіркою, позивач мав взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Захід Технолоджі Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Вейст Менеджмент Груп», фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 .

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Вейст Менеджмент Груп», з ТОВ  «Захід Технолоджі Груп»
30 квітня 2021 року відбулась поставка товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон» від ТОВ «Захід Технолоджі Груп» згідно договору №0704/21 від 07 квітня 2021 року.
Поставка товару підтверджується: видатковою накладною № 1 від 30 квітня 2021 року на суму 1 220 000,00 грн та товаро-транспортною накладною № РН1/1 від 30 квітня 2021 року. Згідно видаткової накладної виписана податкова накладна № 1 від 30 квітня 2021 року, реєстрація якої не була зупинена. Оплата по даній поставці здійснена 30 квітня 2021 року в повному обсязі. Дебіторська або кредиторська заборгованість відсутня. Всі матеріали придбані для використання у господарській діяльності Товариства і оприбутковані на 209, 221 та 1531 рахунках.
19 листопада 2019 року відбулась поставка на адресу Товариства труб б/у діаметром 530 мм у кількості 14,933 т. на суму 234 308,63 грн від ТОВ «Захід Технолоджі Груп», що підтверджується: видатковою накладною № 5 від 19 листопада 2019 року, товарно-транспортною накладною № РН5/1 від 19 листопада 2019 року, актом перевезення вантажу (труб) від ФОП ОСОБА_3 №  95 від 20 листопада 2019 року. Труби використанні на об`єкті за адресою: АДРЕСА_1 під час будівельних робіт по добурюванню. Використання труб підтверджується актом списання № 43 від 31 грудня 2019 року та актом виконання робіт добурювання на газовій частині від ФОП ОСОБА_4 № 2 від 31 грудня 2019 року та додатком до нього, в якому детально вказано використані матеріали замовника (ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон»).
Розрахунки по даній операції проведені в повному обсязі, дебіторська або кредиторська заборгованість відсутня.
30 квітня 2021 року ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон» отримало від ТОВ «Вейст Менеджмент Груп» товарно-матеріальні цінності, що підтверджується видатковою накладною № 1 від 30 квітня 2021 року та товаро-транспортною накладною № РН1/1 від 30 квітня 2021 року. ТОВ «Вейст Менеджмент Груп» виписана податкова накладна № 1 від 30 квітня 2021 року, яка зареєстрована 06 березня 2023 року зареєстрована в ЄРПН за рішенням суду. Оплата по даній поставці здійснена 30 квітня 2021 року в повному обсязі. Дебіторська або кредиторська заборгованість відсутня.
Позиція Головного управління ДПС у Чернігівській області полягає в наступному:
- документального оформлення первинних документів без фактичного здійснення
господарських операцій;
- товарно-транспортна накладна щодо поставки ТМЦ від ТОВ «Захід Технолоджі Груп» не надавалась до перевірки (суди установили, що товарно-транспортна накладна надана до заперечень на акт перевірки, проте не врахована податковим органом з огляду на недоліки в її оформленні); 
- відсутні сертифікати якості товару;
- відсутні складські приміщення у ТОВ «Захід Технолоджі Груп»;
- обрив ланцюга постачання;
- наявність кримінальних проваджень щодо суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання. 

Щодо контрагентів ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .
В акті перевірки зафіксовано, що ФОП ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ) зареєстрований 24 травня 2017 року Бориспільською районною державною адміністрацією Київської області. Перебуває на обліку в ГУ ДПС у Київській області (м. Бориспіль). Стан платника - 0-платник податків за основним місцем обліку (в т.ч. в періоді проведення операцій). Основний вид діяльності: 62.03-діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням. Кількість працюючих: за III квартал - IV квартал 2017р. - 1 чол., за І квартал - II квартал 2018р. - 1 чол., за III квартал - IV квартал 2018р. - 2 чол., за І квартал - IV квартал 2019р. - 3 чол., І квартал 2021р. - 1чол., І квартал 2021р. - 1чол., II квартал 2021р. - 2чол., III квартал 2021р. - 3чол., IV квартал 2021р. - 3чол., І квартал 2021р. - 2чол., II квартал 2022р. - 1чол., Ill квартал 2022р. - 1чол., IV квартал 2022р. - 1чол., за І квартал 2023р.- 1чол., за II квартал 2023р. - 1 чол. За даними інформації, що міститься в АІС «Податковий блок» щодо відомостей про об`єкти оподаткування у платника наявні: 2 офіси за адресами: АДРЕСА_4, АДРЕСА_2 . Згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 1 - 4 квартали 2019 року у ФОП ОСОБА_5 обліковувалась наймана особа ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) за період з 18 січня 2019 року по 20 листопада 2019 року. В свою чергу, ОСОБА_2 зареєстрований фізичною особою - підприємцем, з яким документально оформлювались ідентичні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), порушення по яким описано в пункті 3.1.1.1 даного акта перевірки.
Між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладені договори: виконання комплексу робіт від 01 квітня 2019 року №01/04-19; про надання послуг з системного адміністрування від 01 липня 2019 року № ТО-01/07-19; про надання послуг з системного адміністрування від 31 грудня 2020 року №ТО-КР-Б-31/12- 20; про надання послуг з системного адміністрування від 31 грудня 2020 року №ТО-КР-В-31/12- 20; про надання послуг з системного адміністрування від 31 грудня 2020 року №ТО-Х-31/12-20.
Між позивачем та ФОП ОСОБА_2 укладені договори про надання послуг з системного адміністрування від 01 жовтня 2019 року № ТО- /01/10/19, від 01 листопада 2019 року №ТО-КрВал-01/11/19, від 01 листопада 2019 року №ТО-КрРод -01/11/2019. Згідно зазначених договорів, ФОП ОСОБА_2 (виконавець) в порядку та на умовах договору зобов`язується надати послуги системного адміністрування ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон» (замовник), а замовник прийняти та сплатити зазначені послуги.
На виконання умов договору ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 виконали певні роботи (надані послуги) з системного адміністрування, за які проведена відповідна оплата, що підтверджується актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), звітами про надані послуги, платіжними документами, які надавались посадовим особам відповідача під час перевірки та наявні в матеріалах справи.
Щодо утримання та перерахування в бюджет податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті коштів ФОП ОСОБА_6 , суд першої інстанції встановив, що в ході проведення перевірки встановлено факти виплати грошових коштів фізичній особі-підприємцю ОСОБА_6 (РНОКГТП НОМЕР_3 ), яка на момент отримання коштів мала місце державної реєстрації на тимчасово окупованій території, що визнана такою відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06 грудня 2022 року №1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окуповані Російською Федерацією» та згідно наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309 «Про затвердження переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією». Справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Так, ФОП ОСОБА_6 , згідно даних ЄДР перебуває на обліку: АДРЕСА_3 , є платником податку другої групи, що підтверджується витягом єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 13 жовтня 2016 року №  20990000000021645. З 13 жовтня 2016 року ФОП ОСОБА_6 взята на облік в Головному управлінні ДПС у Запорізької області, Бердянська Державна податкова інспекція (м.  Бердянськ) № 082216199221, зареєстроване місце проживання АДРЕСА_3 .
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон», згідно рахунку №6 та платіжного доручення №3539 від 17 травня 2022 року сплачено ФОП ОСОБА_6 дохід самозайнятої особи (ознака 157) в сумі 6600,0 грн, за масляний фільтр.
Проте податок на доходи фізичних осіб та військовий збір не сплачено.

Доводи касаційної скарги Товариства
Позивач подає касаційну скаргу на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, яку обґрунтовує неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, порушенням статті 61 Конституції України (принципу індивідуальної юридичної відповідальності) та статті 77 КАС України.
При цьому, на думку позивача, суд апеляційної інстанції не врахував правових позицій Верховного Суду, висловлених у постанові від 11 грудня 2018 року у справі №  803/2094/15, від 04 червня 2020 року у справі №340/422/19, зокрема, щодо неприпустимості покладення на платника податків обов`язку контролю за діяльністю контрагента; визначення реальності господарської операції за наявністю первинних документів, які спричинили реальні зміни у майновому стані платника податків; недопустимості покладання негативних наслідків на платника податків за
порушення, допущені контрагентом, за відсутності доказів узгодженості дій чи обізнаності платника податків щодо таких порушень.
Товариство зазначає, що в цих постановах Верховний Суд чітко сформулював правовий підхід, згідно з яким: реальність господарської операції підтверджується первинними документами, оформленими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; платник податків не несе відповідальності за можливі порушення контрагента, якщо останній належно виконав свої договірні зобов`язання; наявність помилок у ТТН, відсутність складу у контрагента чи дефектність транспортної документації не можуть бути безумовною підставою для визнання господарської операції нереальною; податкові повідомлення-рішення мають ґрунтуватися на належних і допустимих доказах, а не на припущеннях чи податковій інформації з баз даних без оцінки фактичних документів.
З урахуванням встановлених Верховним Судом у постановах від 11 грудня 2018 року у справі №803/2094/15, від 04 червня 2020 року у справі №340/422/19 обставин, позивач зазначає, що оцінка доказів Шостим апеляційним адміністративним судом у постанові від 13 січня 2025 року у справі № 620/5134/24 не відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Позивач стверджує, що основною підставою скасування судом апеляційної інстанції рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року в частині задоволення позовних вимог Товариства про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення від 04 січня 2024 року № 220/ж10/25-01-07-00 в розмірі 1  016  667,00 гривень, податкового повідомлення - рішення від 04 січня 2024 року № 221/ж10/25-01-07-00 у розмірі 254  166,00 гривень, податкового повідомлення - рішення від 04 січня 2024 року № 232/Ж10/25-01-24-06 у розмірі 229,00 гривень, податкового повідомлення - рішення від 04 січня 2024 року № 228/Ж10/25-01-24-06 у розмірі 3351,00 гривень, стало те, що суд дійшов висновку
про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом - ТОВ «Захід Технолоджі Груп», посилаючись на окремі недоліки у ТТН, відсутність складських приміщень у контрагента та, як наслідок, неможливість підтвердження з його боку фактичного постачання товару. Суд також вважав, що податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на належних доказах та відповідних висновках податкового органу.
Отже, суд апеляційної інстанції фактично переклав відповідальність за можливі недоліки в діяльності контрагента на платника податку - ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон», незважаючи на надані останнім первинні документи, які підтверджують факт здійснення господарської операції, її вартість та відсутність дебіторської заборгованості.
Позивач вважає, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі №  620/5134/24 не відповідає вимогам законності та обґрунтованості, які є визначальними критеріями правосуддя відповідно до частини першої статті 242 КАС України. Апеляційний суд, визнаючи нереальними господарські операції між ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон» та ТОВ «Захід Технолоджі Груп», спирався не на докази, а на окремі зовнішні ознаки, які не мають вирішального значення для підтвердження факту здійснення господарської діяльності.
Позивач наголошує на тому, що надав до суду належно оформлені первинні документи - договір поставки, видаткову та товарно-транспортну накладну, платіжні доручення. Ці документи повною мірою підтверджують факт поставки товару, його оплати та відсутність дебіторської заборгованості. Втім, замість того щоб дати цим доказам правову оцінку в межах вимог закону, суд апеляційної інстанції зосередився на формальних деталях - відсутності підпису водія у ТТН або обмеженій площі приміщення, яке орендував контрагент. Однак такі обставини, за відсутності доказів фіктивності або змови сторін, не можуть заперечувати реальність здійснених операцій.
Саме з такого підходу неодноразово виходив Верховний Суд, формуючи послідовну судову практику. 
Товариство просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі № 620/5134/24 в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства та залишити в силі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року в цій частині. 
14 квітня 2025 року відповідач подав відзив на касаційну скаргу Товариства, у якому вказує на законність та обґрунтованість постанови суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, просить залишити скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення в цій частині - без змін.

Доводи касаційної скарги податкового органу
Головне управління ДПС у Чернігівській області вважає, що оскаржувані судові рішення мають бути скасовані в частині задоволених позовних вимог на підставі того, що суди неправильно застосували норми матеріального права, а саме: пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункти 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та порушили статтю 242 КАС України з огляду на наступне.

Підставою звернення з даною касаційною скаргою відповідач визначив пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме є вмотивовані обґрунтування необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних
правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, та частину п`яту статті 328 КАС України, оскільки касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики.
Так, в оскаржуваній постанові суд вказує на те, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх виконання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними
документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст. При цьому, апеляційний суд посилається на правові позиції Верховного Суду, висловлені в постановах від 18 березня 2021 року у справі №  826/9061/17, від 12 березня 2021 року у справі № 200/6316/19-а, від 09 березня 2021 року у справі № 826/7270/18, від 16 червня 2021 року у справі № 520/2700/19, від 20 травня 2021 року у справі №  826/17615/15, від 02 квітня 2019 року у справі № 826/6245/18, від 12 липня 2019 року у справі №  808/109/18.
Відповідач в касаційній скарзі викладає встановлені під час перевірки обставини щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Захід Технолоджі Груп», з ФОП ОСОБА_1 , з ФОП ОСОБА_2 , вважаючи, що відбулося лише документальне оформлення первинних документів без фактичного здійснення господарських операцій, а також вказує на виконання позивачем податкового обов`язку з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за результатами виплати доходу на користь ФОП ОСОБА_6 . 
Відповідач просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року у справі № 620/5134/24 в частині задоволених позовних вимог, прийняти нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позовних вимог Товариства. 
22 квітня 2025 року позивач подав до Суду відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому вказує на безпідставність доводів відповідача, обґрунтованість та законність оскаржуваних судових рішень в частині задоволених позовних вимог, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення в оскаржуваній відповідачем частині - без змін.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги позивача та відсутність підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу.

Правова позиція Верховного Суду
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 , дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,      що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком      зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови,      що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Підпунктами «а», «б», пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;      постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до статті 1 Закону №996-ХІV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, у справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Захід Технолоджі Груп» та ТОВ «Вейст Менеджмент Груп»
Надаючи правову оцінку обставинам щодо реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Захід Технолоджі Груп» та ТОВ «Вейст Менеджмент Груп», суд першої інстанції виходив з того, що акт перевірки не містить посилань на будь-які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, податкову або іншу фінансову звітність суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання, з якої відповідач встановив обставини щодо придбання позивачем товару, а ґрунтуються виключно на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах ІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому, суд першої інстанції зазначив, що позивач не несе відповідальність за складування товару, та не зобов`язаний контролювати договірні відносини своїх контрагентів щодо оренди приміщень та транспортування придбаного товару. Крім того, транспортні документи не є обов`язковими для оподаткування операцій за договорами, а сертифікат відповідності (якості) на товар не є документом бухгалтерського чи податкового обліку.   
З огляду на викладене вище та з урахуванням відомостей про використання позивачем придбаних ТМЦ у своїй господарській діяльності, суд першої інстанції дійшов до висновку про реальність господарських операцій з контрагентами ТОВ «Захід Технолоджі Груп» та ТОВ «Вейст Менеджмент Груп».
Переглядаючи в цій частині рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, колегія суддів апеляційного суду не погодилася з висновками щодо реальності господарської операції позивача з ТОВ «Захід Технолоджі Груп» у квітні 2021 року та відповідно щодо наявності правових підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень від 04 січня 2024 року № 220/ж10/25-01-07-00 у розмірі 1  016  667,00 грн та № 221/ж10/25-01-07-00 254166,00 грн  (з яких  203  333,00 грн розмір податку на додану вартість та 50  833, 00 грн - штрафні санкції).
Такі висновки суд апеляційної інстанції обґрунтував тим, що у товарно-транспортній накладній №РН1/1 від 30 квітня 2021 року, наданій контролюючому органу разом із запереченнями на акт перевірки, відсутній підпис водія, що свідчить, зокрема, про відсутність отримання ним товарно-матеріальних цінностей.
Аналізуючи в постанові Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені Наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 затверджені (далі - Правила №363), суд апеляційної інстанції зазначив, що товарно-транспортна накладна не є документом первинного бухгалтерського обліку, який підтверджує придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності тощо.
Серед іншого, суд апеляційної інстанції вказав на те, що наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом надання послуг з переміщення (транспортування) товару, що є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати надання таких послуг та поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
За висновком суду апеляційної інстанції, відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності, не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні тощо.
Досліджуючи товарно-транспорту накладну, суд апеляційної інстанції зауважив, що в ній зазначено пункт завантаження Львівська обл., Жовківський р-н., с. Малехів, вул. Івасюка, буд. 6, що є юридичною адресою ТОВ «Захід Технолоджі Груп». Як вбачається з матеріалів справи, за вказаною адресою, на підставі договору №1/2019 від  10 квітня 2019 року,  ТОВ «Захід Технолоджі Груп» користується на праві оренди офісним приміщенням загальною площею 5 кв.м. Будь-яких документів, які підтверджують наявність у контрагента складських приміщень, або договірних правовідносин щодо зберігання товару, який був поставлений, іншими суб`єктами господарювання - відсутні.
Акцентовано увагу й на тому, що з метою перевірки можливості контрагента позивача - ТОВ «Захід Технолоджі Груп» зберігати поставлені товарно-матеріальні цінності, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року у позивача витребувані додаткові письмові пояснення та відповідні докази щодо наявності у контрагента складських приміщень станом на момент здійснення спірних господарських операцій.
На виконання зазначеної ухвали, на підтвердження зберігання товарно-матеріальних цінностей, реалізованих 30 квітня 2021 року, позивач надав  договір № 1/2019 від 10 квітня 2019 року між Малехівською сільською радою Жовківського району Львівської області та ТОВ «Захід Технолоджі Груп» (оренда приміщення); форму 20-ОПП; бухгалтерські довідки по нарахуванню орендної плати за приміщення; платіжні доручення щодо оплати орендної плати за приміщення, які підтверджують оренду зазначеного вище офісного приміщення, втім надані документи не дозволили апеляційному суду дійти до висновку про необґрунтованість доводів відповідача щодо непідтвердження зберігання товарно-матеріальних цінностей, які були предметом поставки.
Зазначені вище обставини у своїй сукупності зумовили висновок суду апеляційної інстанції про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарської операції між ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон» та ТОВ «Захід Технолоджі Груп» у квітні 2021 року.
Колегія суддів Верховного Суду визнає такі висновки суду апеляційної інстанції необґрунтованими та такими, що ґрунтуються на непрямих доказах, оскільки відсутність в товарно-транспортній накладній підпису водія та зазначення юридичної адреси постачальника, за якою відсутні склади, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Як встановлено судами під час розгляду справи позивач надав до суду договір поставки, видаткову, податкову та товарно-транспортну накладні, платіжні доручення. Враховуючи ненадання податковим органом належних, допустимих, достовірних доказів того, що поставка товару не відбулась, суд першої інстанції визнав, що надані позивачем документи підтверджують факт поставки товару, його оплати та відсутність дебіторської заборгованості. Втім, суд апеляційної інстанції виходив виключно з недоліків товарно-транспортної накладної, за відсутності доказів фіктивності операції за змовою сторін договору.
Таким чином, суд апеляційної інстанції фактично переклав відповідальність за можливі недоліки в діяльності контрагента на платника податку - ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон», незважаючи на надані останнім первинні документи, які підтверджують факт здійснення господарської операції. 
Слід звернути увагу й на те, що під час перевірки податковий орган суцільним порядком перевіряв інвентаризаційні описи, оборотно-сальдові відомості по рахунках, акти введення в експлуатацію ОЗ, акти списання тощо, про що свідчить додаток 4 до Акта перевірки «Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки ТОВ «Кліар Енерджі-Херсон» (податковий номер 42408748)», при цьому, як зазначив суд першої інстанції, в акті перевірки не зафіксовано факти відсутності у позивача придбаних товарно-матеріальних цінностей, відповідач оспорює саме факт постачання товару від його контрагентів, що свідчить про відсутність у складі правопорушення причинно-наслідкового зв`язку.
З огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок суду першої інстанції, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків на податковий кредит та відображення в обліку понесених витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. 
Відповідач, в свою чергу, не надав доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентом з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.
З огляду на викладене вище, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень від 04 січня 2024 року № 220/ж10/25-01-07-00 у розмірі 1016667,00 грн та № 221/ж10/25-01-07-00 254166,00 грн. Висновки суду апеляційної інстанції в цій частині ґрунтуються на непрямих доказах, які в сукупності з іншими доказами, не доводять податкові правопорушення, зафіксовані в акті перевірки.  
Отже, касаційна скарга Товариства в цій частині спору є обґрунтованою та підлягає задоволенню.
Переглядаючи судове рішення в апеляційному порядку в частині господарської операції між позивачем та ТОВ «Захід Технолоджі Груп» щодо поставки 19 листопада 2019 року труб б/у діаметром 530 мм у кількості 14,933 т. на суму 234 308,63 грн, колегія суддів апеляційного суду погодилась з висновками суду першої інстанції щодо безпідставності доводів податкового органу про нереальність цієї операції. Суди визнали належними і достовірними доказами здійснення господарської операції надані позивачем документи бухгалтерського обліку та податкової звітності, а також встановили, що поставлені позивачу труби були використанні на об`єкті за адресою: АДРЕСА_1 під час будівельних робіт по добурюванню, що підтверджується наявними у матеріалах справи актом списання № 43 від 31 грудня 2019 року та актом виконання робіт добурювання на газовій частині від ФОП ОСОБА_4 № 2 від 31 грудня 2019 року.
Відповідач в своїй касаційній скарзі не наводить жодного доводу в спростування висновків судів попередніх інстанцій в цій частині спору, а лише цитує акт перевірки, якому надана обґрунтована оцінка в оскаржуваних судових рішеннях. 
Колегія суддів погоджується з висновками судів про реальність господарської операції з поставки позивачу товару від ТОВ «Захід Технолоджі Груп» у листопаді 2019 року. Порушень судами норм процесуального права під час вирішення спору в цій частині суд касаційної інстанції не встановив.
Оцінюючи господарські операції позивача з ТОВ «Вейст Менеджмент Груп» суди попередніх інстанцій зазначили, що податковий орган, обґрунтовуючи здійснення позивачем лише документального оформлення господарських операцій з ТОВ «Вейст Менеджмент Груп», не заперечує факт наявності у ТОВ «Кліар Енерджі - Херсон» товарно-матеріальних цінностей, натомість наполягає на неможливості їх постачання саме від зазначених контрагентів. Встановлені під час перевірки порушення фактично зводяться до ланцюга придбання-постачання товарів контрагентами позивача від інших суб`єктів господарювання та до питання щодо дотримання ними і ще наступними контрагентами у ланцюгу вимог законодавства у правовідносинах, учасником яких позивач не є.
Пославшись на положенні статті 61 Конституції України, якою регламентовано принцип індивідуальної відповідальності, суди першої та апеляційної інстанцій визнали, що відповідач не довів, що між позивачем і безпосередньо його контрагентами мали місце злагоджені узгоджені дії, спрямовані на формальне оформлення господарських операцій без їх фактичного вчинення для отримання податкових вигід. Більш того, ані до суду першої інстанції, ані під час апеляційного провадження податковим органом не було надано жодних доказів, якими підтверджувалося б встановлення, зокрема в рамках кримінальних проваджень, на які він посилається, фіктивності саме спірних операцій між позивачем і його контрагентами чи наявність вироків у справах щодо самих контрагентів.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що касаційна скарга відповідача не утримує обґрунтованих доводів про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права щодо оцінки доказів в цій частині правовідносин, а суд касаційної інстанції порушень норм процесуального права не встановив. У чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права відповідач не обґрунтував.
Враховуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів податкового органу щодо безтоварності господарських операцій позивача з ТОВ «Вейст Менеджмент Груп».

Щодо господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .
В межах господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , позивачу як замовнику надавалися послуги з системного адміністрування, які передбачають комплекс заходів з налаштування, управління і підтримки працездатності комп`ютерної техніки. 
Відповідач в акті перевірки та впродовж розгляду справи обґрунтовує нереальність здійснення зазначених господарських операцій тим, що надані до перевірки акти здачі-прийняття робіт не містять зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, немає деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, а отже не підтверджено реальність здійснення господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій визнали безпідставними висновки контролюючого органу з огляду на наявність у матеріалах цієї справи звітів складених ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , які є додатками  до актів наданих послуг, які містять інформацію про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та, відповідно, суть господарської операції. Суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що зазначені звіти контролюючий орган не взяв до уваги під час розгляду заперечень позивача на акт перевірки та складення спірних податкових повідомлень-рішень.
Приймаючи позицію платника податку, суди попередніх інстанцій виходили з того, що підтримка, адміністрування термінального сервера на обладнанні виконавця, створення резервної копії термінального сервера, оновлення програмного забезпечення термінального сервера, антивірусна безпека термінального сервера, створення/ оновлення облікового запису користувача, підтримка, адміністрування системи ELMA, оновлення поштового сервера, резервування поштового сервера, адміністрування локальної мережі, підтримка операційної системи, тощо, за своєю сутністю не є послугами, які потребують їх матеріального виразу на відповідному паперовому носії.
При цьому, суди попередніх інстанцій при вирішенні спору в цій частині врахували висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 04 червня 2021 року у справі                                                 № 824/1007/19-а, за якою ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена, не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.  Аналогічні правові позиції містяться в постановах Верховного Суду від 17 травня 2021 року у справі № 520/1104/19, від 11 травня 2021 року у справі № 808/1406/17.
Відповідач в касаційній скарзі не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо реальності виконання для позивача послуг ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , скаржник лише відтворює акт перевірки щодо встановлених під час податкової перевірки порушень з цими контрагентами, при цьому не зазначає в чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права та/ або порушення норм процесуального права. 
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з судами попередніх інстанцій про те, що твердження податкового органу про нереальність господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1  та ФОП ОСОБА_2 не підтверджені належними та допустимими доказами, а самі висновки побудовані виключно на припущеннях. Натомість факт надання послуг підтверджується повнотою оформлених первинних документів, їх узгодженістю із договорами, систематичністю виконання, наявністю звітності до кожного акта, а також відповідністю господарських операцій виду діяльності та технічним потребам позивача, який здійснює діяльність у сфері енергетики з використанням телекомунікаційних, мережевих, програмних та апаратних засобів.

Щодо утримання та перерахування в бюджет податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті коштів ФОП ОСОБА_6 .
Відповідно до пункту 177.8 статті 177 ПК України під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1. пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Підпунктами 1.1, 1.2, 1.3 вказаних положень платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Підпунктом 38.9 пункту 38 підрозділу 10 перехідних положень ПК України визначено, що під час нарахування (виплати) фізичним особам-підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов`язані утримати податок на доходи у джерела виплати. При цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 цього Кодексу.
Між тим, абзацом 13 підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 1364 від 06 грудня 2022 року «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією», відповідно до якої Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України видано наказ від 22 грудня 2022 року №309 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 23 грудня 2022 року за № 1668/39004), яким затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.
Водночас, наказ Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22 грудня 2022 року №309 набрав чинності лише 27 грудня 2022 року.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що станом на дату перерахунку коштів, Кабінетом Міністрів України не було затвердженого переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.
Крім того, суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що згідно з частиною першою статті 3 Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» в редакції, що діяла до 20 березня 2022 року «Тимчасово окупованою територією» визначалась:
1) сухопутна територія Автономної Республіки Крим та міста Севастополя, внутрішні води України цих територій;
2) внутрішні морські води і територіальне море України навколо Кримського півострова, територія виключної (морської) економічної зони України вздовж узбережжя Кримського півострова та прилеглого до узбережжя континентального шельфу України, на які поширюється юрисдикція органів державної влади України відповідно до норм міжнародного права, Конституції та законів України;
3) надра під територіями, зазначеними у пунктах 1 і 2 цієї частини, і повітряний простір над цими територіями.
Згідно із Законом України № 2138-IX від 15 березня 2022 року Про внесення змін до Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України були внесені зміни до визначення Тимчасово окупована територія, згідно з яким до такої території відносилась, зокрема, сухопутна територія України, визнана в умовах воєнного стану тимчасово окупованою рішенням Ради національної безпеки і оборони України, введеним у дію указом Президента України. Дана редакція Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» діяла до 03 грудня 2022 року.
Відповідач, наполягаючи на правомірності податкових повідомлень-рішень від 04 січня 2024 року № 232/Ж10/25-01-24-06, № 228/Ж10/25-01-24-06,   зазначає, що в ході проведення перевірки встановлено факти виплати грошових коштів фізичній особі-підприємцю ОСОБА_6 , яка на момент отримання коштів - 17 травня 2022 року, мала місце державної реєстрації на тимчасово окупованій території, а тому позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з урахуванням особливостей, визначених у пункті 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу Х «Перехідні положення» ПК України.
Досліджуючи спірні правовідносини в цій частині, суди попередніх інстанцій акцентували увагу на тому, що згідно з актом перевірки від 24 листопада 2023 року,   ФОП ОСОБА_6 , згідно даних ЄДР перебуває з 13 жовтня 2016 року на обліку в Головному управління ДПС у Запорізькій області, Бердянська державна податкова інспекція (м. Бердянськ), зареєстроване місце проживання: АДРЕСА_3
За результатами аналізу наведених вище правових норм суди врахували те, що наказ Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22 грудня 2022 року №309 набрав чинності лише 27 грудня 2022 року, тобто після перерахунку позивачем коштів ФОП ОСОБА_6 (17 травня 2022 року) та дійшли висновку, що без відповідного рішення Ради національної безпеки і оборони України, яке так і не було прийнято, навіть фактично окуповані після 24 лютого 2022 року території України не вважались тимчасово окупованими і відповідно на такі території не поширювались норми, зокрема, частини першої статті 3 Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України».
Висновки судів попередніх інстанцій в цій частині спору доводи касаційної скарги відповідача не спростовують. Колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій ухвалили рішення в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 січня 2024 року № 232/Ж10/25-01-24-06 у розмірі 123,75 грн (з яких податкове зобов`язання 99 грн, штрафні санкції - 24,75 грн), податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року №  228/Ж10/25-01-24-06 у розмірі 1485 грн (з яких податкове зобов`язання 1188 грн, штрафні санкції - 297 грн) з правильним застосуванням норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права.
Разом з тим, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що касаційна скарга Товариства не містить доводів в спростування висновків суду апеляційної інстанції щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 04 січня 2024 року №  232/Ж10/25-01-24-06 у розмірі 229,00 грн (352,75-123,75) та № 228/Ж10/25-01-24-06 у розмірі 3351,00 грн (4836,00-1485,00). Зокрема, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями позивачу збільшено податкове зобов`язання зі сплати військового збору, податку на доходи фізичних осіб та нарахування штрафних санкцій також за жовтень 2018 року та липень 2019 року з огляду на наявність безпідставно відшкодованих працівникам підприємства витрат на придбання товарів на суму 12212,58 грн. Враховуючи те, що ані у позовній заяві, ані у бідь-якій іншій заяві по суті справи Товариство не зазначає жодних доводів та не надає належних і допустимих доказів щодо протиправності висновків контролюючого органу у цій частині спору, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позову в цій частині.
Суд першої інстанції обставини щодо безпідставно відшкодованих працівникам підприємства витрат на придбання товарів на суму 12212,58 грн не встановлював, правову оцінку таким обставинам не надавав.
Враховуючи межі касаційного перегляду, визначені статтею 341 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції в цій частині спору не оскаржена та залишається судом касаційної інстанції без змін. 
З урахування наведеного, колегія суддів Верховного Суду доходить висновку, що суд апеляційної інстанції порушив норми процесуального права при наданні оцінки доказам у справі в частині висновків про протиправність та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року № 220/ж10/25-01-07-00 в розмірі 1  016  667,00 грн, податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року №  221/ж10/25-01-07-00 у розмірі 2 541 66,00 грн.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кліар Енерджі-Херсон» задовольнити частково.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Кліар Енерджі-Херсон» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року № 220/ж10/25-01-07-00 в розмірі 1  016  667,00 грн, податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року №  221/ж10/25-01-07-00 у розмірі 2 541 66,00 грн, рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року в цій частині залишити в силі.
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2025 року залишити без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Кліар Енерджі-Херсон» (15300, Україна, Корюківський р-н, Чернігівська обл., місто Корюківка, провулок Вокзальний , будинок, 6; код ЄДРПОУ 42408748) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області (14000, Україна, Чернігівська обл., місто Чернігів, вулиця Реміснича, будинок, 11; код ЄДРПОУ 44094124) судовий збір, сплачений за подання касаційної скарги, в розмірі 38  232 (тридцять вісім тисяч двісті тридцять дві) гривні 38 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                                                                                                          Р. Ф. Ханова
Судді:                                                                                                                                                                                           І. А. Гончарова
                                                                                          І. Я. Олендер