ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 420/7122/19
касаційне провадження № К/990/22209/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Васильєвої І.А., Олендера І.Я., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Танасогло Т.М.; судді: Димерлій О.О., Єщенко О.В.)
у справі № 420/7122/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Чорноморські авіалінії»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Чорноморські авіалінії» (далі - ТОВ «Авіакомпанія «Чорноморські авіалінії», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 серпня 2019 року № 0038571410.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 21 листопада 2023 року відмовив у задоволенні позовних вимог. 
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції погодився з доводами товариства, що його не було повідомлено належним чином про дату та місце проведення перевірки, проте дійшов висновку, що такі порушення не вплинули або об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого податкового повідомлення-рішення.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 02 травня 2024 року скасував рішення суду першої інстанції, прийняв нове рішення, яким позов задовольнив.
Задовольняючи позовні вимоги, апеляційний суд дійшов висновку, що порушення контролюючим органом вимог законодавства в частині повідомлення позивача про проведення документальної невиїзної перевірки до її початку свідчить про грубе порушення порядку проведення такої перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такого контрольного заходу. Вказані обставини є безумовною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки. Протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками незаконної перевірки, свідчить про відсутність необхідності переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень митного законодавства.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2024 року та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17. Крім того, наголошує на правомірності висновків, викладених в акті перевірки, яким, в свою чергу, не надавалася оцінка апеляційним судом. 
Верховний Суд ухвалою від 17 липня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання апеляційним судом норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що на підставі наказу від 12 липня 2019 року № 5520 відповідач провів документальну невиїзну перевірку дотримання ТОВ «Авіакомпанія «Чорноморські авіалінії» вимог законодавства України з питань державної митної справи за митною декларацією від 04 серпня 2016 року № 500030000/2016/003875, за результатами якої склав акт від 22 липня 2019 року № 1447/15-32-14-10-11/33915633.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог статті 147, частини першої статті 151, частини першої статті 160, частини восьмої статті 269, частини першої статті 284, частини дванадцятої статті 286 Митного кодексу України (далі - МК України), пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 12  904  324,16 грн. 
На підставі висновків акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 13 серпня 2019 року № 0038571410, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 16  130  405,20 грн, з яких за податковим зобов`язанням 12  904  324,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3  226  081,04 грн. 
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За встановленими у справі обставинами перевірка платника була проведена на підставі пункту 1 частини другої статті 351 МК України. 
Частиною першою статті 345 МК України передбачено, що документальна перевірка це сукупність заходів, за допомогою яких органи доходів і зборів переконуються у правильності заповнення митних декларацій, декларацій митної вартості та в достовірності зазначених у них даних, законності ввезення (пересилання) товарів на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України або за межі території вільної митної зони, а також своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів.
За правилами частини третьої статті 345 МК України органи доходів і зборів мають право здійснювати митний контроль шляхом проведення документальних виїзних (планових або позапланових) та документальних невиїзних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи щодо: 1) правильності визначення бази оподаткування, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів; 2) обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування; 3) правильності класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення; 4) відповідності фактичного використання переміщених через митний кордон України товарів заявленій меті такого переміщення та/або відповідності фінансових і бухгалтерських документів, звітів, договорів (контрактів), калькуляцій, інших документів підприємства, що перевіряється, інформації, зазначеній у митній декларації, декларації митної вартості, за якими проведено митне оформлення товарів у відповідному митному режимі; 5) законності переміщення товарів через митний кордон України, у тому числі ввезення товарів на територію вільної митної зони або їх вивезення з цієї території.
Згідно з частиною шостою статті 345 МК України результати перевірки оформлюються актом (довідкою) та є підставою для самостійного визначення органом доходів і зборів суми податкового зобов`язання підприємства щодо сплати митних платежів, застосування заходів, передбачених законами України.
Предметом документальних невиїзних перевірок є дані про своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати митних платежів при переміщенні товарів через митний кордон України підприємствами, а також при переміщенні товарів через митний кордон України громадянами з поданням митної декларації, передбаченої законодавством України для підприємств (частина перша статті 351 МК України).
Пунктом 1 частини другою статті 351 МК України визначено, що документальна невиїзна перевірка проводиться у разі виявлення ознак, що свідчать про можливе порушення законодавства України з питань державної митної справи, за результатами аналізу електронних копій митних декларацій, інформації, що стосується товарів, митне оформлення яких завершено, отриманої від суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та виробників таких товарів, з висновків акредитованих відповідно до законодавства експертів.
Документальна невиїзна перевірка проводиться на підставі наказу органу доходів і зборів (частина третя статті 351 МК України).
Документальна невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу доходів і зборів в приміщенні цього органу за умови направлення керівнику відповідного підприємства або відповідному громадянину рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особистого вручення зазначеним особам чи уповноваженим ними представникам під розписку письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки (частина четверта статті 351 МК України).
Присутність уповноважених посадових осіб підприємства або громадянина, що перевіряється, під час проведення невиїзної документальної перевірки не обов`язкова (частина п`ята статті 351 МК України).
Оформлення результатів невиїзної документальної перевірки здійснюється в порядку, визначеному цим Кодексом (частина дев`ята статті 351 МК України).
Одночасно статтею 350 МК України визначені права та обов`язки посадових осіб підприємства, що перевіряється, під час проведення документальних перевірок.
Частиною першою статті 350 МК України передбачено, що посадові особи підприємства, що перевіряється, мають право: 1) вимагати від посадових осіб органу доходів і зборів повідомлення підстав для проведення перевірки, пред`явлення посвідчення на право проведення перевірки, службових посвідчень посадових осіб органів доходів і зборів, які проводитимуть перевірку, а також надання копії наказу органу доходів і зборів про проведення перевірки; 2) надавати посадовим особам органу доходів і зборів, які проводять перевірку, письмові заяви, зауваження, пояснення з питань, що стосуються перевірки; 3) запитувати у посадових осіб органу доходів і зборів та отримувати від них інформацію щодо положень законодавства, що стосуються питань перевірки; 4) надавати посадовим особам органу доходів і зборів всі наявні у їх розпорядженні документи та відомості, що підтверджують процедури декларування та митного оформлення товарів до відповідного митного режиму, а також дотримання вимог законодавства з питань державної митної справи; 5) вимагати від посадових осіб органу доходів і зборів перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь підприємства; 6) звертатися до органу доходів і зборів, посадові особи якого проводять перевірку, з клопотанням про продовження строку подання документів, строку проведення перевірки; 7) подавати письмові зауваження або заперечення до акта перевірки у разі незгоди з викладеними в ньому фактами та обставинами, вимагати розгляду цих зауважень або заперечень посадовими особами органу доходів і зборів по суті та долучати їх до акта, що складається за результатами перевірки; 8) отримувати у посадових осіб органу доходів і зборів після закінчення перевірки примірник акта (довідки), що складається за результатами перевірки; 9) оскаржувати рішення, прийняте органом доходів і зборів за результатами перевірки; 10) складати розрахунок збитків та/або шкоди, заподіяних підприємству у зв`язку з проведенням документальної перевірки, та вимагати в установленому законом порядку відшкодування таких збитків та/або шкоди, а також долучати зазначений розрахунок до акта, що складається за результатами перевірки, як його невід`ємний додаток; 11) користуватися іншими правами, що передбачені цим Кодексом та іншими законами України.
Аналіз вказаних норм свідчить, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; повідомлення особи про проведення відповідної перевірки, ознайомлення особи з підставами її проведення; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає, що перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може дійти висновку про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.
Аналогічні положення закріплені у статті 79 ПК України, за змістом якої документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (пункт 79.1 статті 79 ПК України).
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (пункт 79.2 статті 79 ПК України).
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (пункт 79.3 статті 79 ПК України).
Варто зазначити, що сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмета перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно правопорушення.
Отже, з відомостями про дату початку перевірки та місце її проведення суб`єкт господарювання має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Таке тлумачення норм відповідає меті перевірки, змісту прав платника та виконанню ним обов`язку щодо надання посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Невиконання вимог частини четвертої статті 351 МК України та пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Вказаний правовий висновок сформований Верховним Судом у постанові від 16 вересня 2021 року у справі № 805/1126/17-а.
У вказаній постанові Верховний Суд також зазначив, що незважаючи на проголошену частиною п`ятою статті 351 МК України та пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім, що також узгоджується із приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України.
Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Судовий розгляд встановив, що наказ про проведення документальної невиїзної перевірки ТОВ «АК «Чорноморські авіалінії» був прийнятий 12 липня 2019 року. Того ж дня, 12 липня 2019 року контролюючим органом складено повідомлення № 1303/14-10 про проведення документальної невиїзної перевірки з 16 липня 2019 року на адресу ТОВ «АК «Чорноморські авіалінії», яке у той же день направлено позивачу (штрихкодовий ідентифікатор поштового відправлення 6504409498680, про що зазначено в акті перевірки).
Відповідно до наявної в матеріалах справи інформації щодо відстеження поштового відправлення з ресурсу Акціонерного товариства «Укрпошта» поштове повідомлення за номером 6504409498680 було прийнято поштовою установою 12 липня 2019 року о 16:40. Спроба вручити вказане поштове відправлення відбулась 15 липня 2019 року о 20:38, однак вручено воно не було (неробочий час товариства). За відомостями Акціонерного товариства «Укрпошта» поштове повідомлення було вручено 26 липня 2019 року о 09:03, тобто вже після проведення перевірки та складання акта перевірки. Інформація про спроби вручити таке поштове повідомлення та його невручення з будь-яких причин у період з 15 липня 2019 року по 26 липня 2019 року відсутня.
Копія супровідного листа «Про проведення документальної невиїзної перевірки» з додатком у вигляді повідомлення про проведення зазначеної перевірки свідчить, що воно було зареєстровано товариством лише 26 липня 2019 року.
Відповідачем не надано доказів стосовно того, що станом на 16 липня 2019 року, тобто дату, коли контролюючий орган розпочав перевірку, у нього були наявні відомості про належне повідомлення та вручення уповноваженій особі платника повідомлення та наказу про проведення документальної невиїзної перевірки.
Підсумовуючи, Верховний Суд зазначає, що встановлені у цій справі обставини свідчать, що контролюючий орган, розпочавши проведення документальної позапланової невиїзної перевірки 16 липня 2019 року, не пересвідчився у дотриманні обов`язкових умов, які надають право відповідачу провести документальну позапланову перевірку платника податків, визначених частиною четвертою статті 351 МК України та пунктом 79.2 статті 79 ПК України, а саме вручення платнику податків до початку її проведення копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, внаслідок чого позивач був позбавлений можливості надавати пояснення та документи щодо предмета перевірки.
Суд звертає увагу, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду (постанова судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року у справі № 826/17123/18, постанова Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17) таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, у постанові від 24 грудня 2024 року у справі № 580/9282/23 Верховний Суд звертав увагу, що при встановленні обставини щодо протиправності призначення й проведення перевірки суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно дійти висновків по суті таких порушень.
Враховуючи зазначені висновки Верховного Суду, апеляційний суд обґрунтовано першочергово надав оцінку обставинам щодо порушення процедури призначення перевірки, що стало наслідком для скасування спірного акта індивідуальної дії. 
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскарженого судового рішення - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2024 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. А. Васильєва
          І. Я. Олендер