ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 квітня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/5385/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Баранник Н.П.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження     в місті Дніпрі   апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
на рішення Кіровоградського   окружного адміністративного суду     від 22 листопада 2024року, (суддя суду першої інстанції     Казанчук Г.П.), прийняте в порядку спрощеного позовного провадження в м. Кропивницький,   в адміністративній справі №340/5385/24   за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Матагі» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним   та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,   
УСТАНОВИВ:
                    15.08.2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Матагі» звернулось до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Кіровоградській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, а також зобов`язання вчинити певні дії яким просило:
                    - визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ ВП 43995486), яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10784645/42503977 від 26.03.2024 щодо відмови у реєстрації податкової накладної №82 від 31.03.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “Матагі” №82 від 31.03.2023.
Позовні вимоги представник позивача обґрунтував тим, що спірне рішення не відповідає вимогам чинного законодавства України, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки позивачем для реєстації податкової накданої були надані пояснення та відповідні докази. Зауважив, що, відмовляючи у розблокуванні податкової накладної, комісія виходила з того, що на момент прийняття оскаржуваного рішення позивачем не надано податковому органу необхідного обсягу документів, які б підтверджували господарські операції, за яким виписана спірна податкова накладна. Додатково представник позивача зазначає, що позивача було виключено з переліку ризикових 20.06.2024 та більше не відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.        
                      Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 22.11.2024 задовольнив позовні вимоги ТОВ «Матагі». Визнав протиправним та скасував рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10784645/42503977 від 26.03.2024     щодо     відмови     у     реєстрації податкової накладної №82 від 31.03.2023.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №82 від 31.03.2023, подану товариством з обмеженою відповідальністю «Матагі», днем її подання – 17.04.2023.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Кіровоградській області звернулось   з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволені позову.
                    Апеляційна скарга обґрунтована тим, що комісією регіонального рівня було чітко зазначено, що порушення п. 9 Порядку №520, а саме: не надано додаткових пояснень та документів, запропонованих податковим органом, що у відповідності до абз. 9 п. 9 абз. 2 п. 10 Порядку 520 тягне за собою прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригувань в реєстрі. Відтак, рішення про   відмову в реєстрації податкових накладних є правомірними та скасуванню в судовому порядку не підлягає.
                    Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, суд   вважає, що апеляційна скарга     не підлягає   задоволенню за наступних підстав. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Матагі» (код ЄДРПОУ 42503977) було створене за рішенням засновника та зареєстровано 28.09.2018.
Позивач перебуває на обліку в ГУ ДПС у Кіровоградській області і є зареєстрованим як платник ПДВ з 01.11.2018 за індивідуальним податковим номером 425039711236, що підтверджується Витягом №1911234500126.
ТОВ «Матагі» здійснює господарську діяльність у сфері надання послуг з експедиції вантажів залізничним транспортом, відповідно до коду КВЕД 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту та КВЕД 49.20 - вантажний залізничний транспорт.
02.01.2023 між ТОВ «Матагі» (Експедитор) та ТОВ «Фалькон-Агро» (Клієнт) було укладено Договір №02012023-ФА на транспортно - експедиційне обслуговування вантажів. Даний договір підписано директорами кваліфікованими цифровими підписами з використанням КП «М.Е.Бос».
Відповідно до п.1.1 Договору №02012023-ФА цей Договір регулює взаємовідносини сторін, що пов`язані з наданням Експедитором за дорученням і за рахунок Клієнта послуг з організації та супроводу перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Згідно умов договору взаєморозрахунки проводяться в безготівковій формі (розділ 5 Договору). 
Відповідно до п.1.2 Договору з метою виконання своїх зобов`язань за цим Договором або їх частин, Експедитор має право без отримання попередньої згоди Клієнта залучати третіх осіб, за дії яких Експедитор, в межах виконання цього Договору, несе відповідальність, як за свої власні. 
Для виконання зобов`язань за Договором №02012023-ФА ТОВ «МАТАГІ» придбало послуги ТОВ «Про Лоджистік Україна» відповідно до укладеного контракту № 04/05-22 ЦС від 04.05.2022.
31.03.2023 ТОВ «Матагі» згідно з умовами Додаткової угоди №41 до Договору №02012023-ФА від 02.01.2023 року,  надало послуги з експедиції вантажів залізничним транспортом для ТОВ «Фалькон-Агро», які складаються з:
- компенсації залізничного тарифу (ст.Лелеківка-ст.HULMEU) по вагону №95164281 на суму 47213,60 грн., яка обкладається за 0% ставкою ПДВ, згідно абзацу «а» п.п. 195.1.3. статті 195 ПКУ, підтверджені міжнародними провізними документом (СМГС) № 680207;
- експедиційних послуг по цьому ж вагону на суму 2559,20 грн. в т.ч. ПДВ 426,53 грн. (а.с.125-зв).
В наслідок чого, ТОВ «Матагі» було складено та направлено ТОВ «Фалькон-Агро» рахунок на оплату №288 від 31.03.2023 на суму 49772,80 грн (в т.ч. ПДВ 426,53 грн) та акт надання послуг №288 від 31.03.2023 на відповідну суму, підписаний обома сторонами, що підтверджує факт надання послуги (а.с.125, 127).
Відтак, у відповідності до вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України ТОВ «Матагі» за настанням першої події (надання послуг) склало податкову накладну №82 від 31.03.2023 на суму 49772,80 грн. (в т.ч. ПДВ 426,53 грн.) (а.с.20-21).
Станом на 31.03.2023 між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Фалькон-Агро» існувала дебіторська заборгованість в сумі 7 868 026,39 грн. (а.с.132).
Позивачем 17.04.2023 відправлено на реєстрацію податкову накладну №82 від 31.03.2023року.
Відповідно до квитанції від 17.04.2023 №9082560646 податкову накладну №82 від 31.03.2023 прийнято, реєстрацію зупинено, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.22).
12.03.2024 ТОВ «Матагі» подало до Головного управління ДПС у Кіровоградській області Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, яких на думку позивача мало бути достатньо для прийняття рішення про реєстрацію поданої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після розгляду наданих позивачем пояснень та копій первинних документів відповідач-1 14.03.2024 надіслав позивачу Повідомлення №10720247/42503977 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку   коригування в ЄРПН. 
У вказаному повідомленні у графі «Додаткова інформація» зазначено, що відсутні копії договорів оренди вагонів, платіжних документів (належним чином завірені доручення, банківські виписки, тощо) за оренду приміщення та оренду вагонів, відсутні акти звірок з контрагентами, відповідно додаткових угод до договору №02012023-ФА від 02.01.2023 зазначено підприємства ТОВ «Фалькон Агро Груп».
В подальшому, 20.03.2024 на виконання вказаного вище Повідомлення позивач надав податковому органу додаткові пояснення за вих.№31 та додаткові документи, зокрема копії платіжних документів, акт звірки взаєморозрахунків з контрагентом, бухгалтерський регістр «Аналіз субконто». 
В додаткових пояснення позивач зазначив, що впроцесі здійснення господарської діяльності користується власними та орендованими основними засобами, інформація по даним основним засобам відображена в формах №20-ОПП, актам введення в експлуатацію основних засобів та технічними паспортами на транспортні засоби, які додаються. Станом на 01.03.2023 відповідно до штатного розпису позивача працювало 10 осіб. 02.01.2023 між позивачем та ТОВ «Фалькон-Агро» було укладено договір №02012023-ФА на транспортно-експедиційне обслуговування вантажів, яким обумовлено надання експедиційних послуг з перевезення вантажів залізничним транспортом. 31.03.2023 позивач надав послуги з експедиції вантажів залізничним транспортом, які придбав у ТОВ «Про Лоджистік Україна», про господарські взаємовідносини з яким також зазначено в поясненнях. Так, зокрема зазначено, що 04.05.2022 між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Про Лоджистік Україна» (код 44521008) було укладено контрактна транспортно-експедиторське обслуговування №04/05-22 ДС, предметом якого є виконання транспортно-експедиторського обслуговування по перевезенню вантажів (залізничні вагони) для ТОВ «Матагі». 31.03.2023 між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Про Лоджистік Україна» було підписано акт №M-006 в якому зазначено, що ТОВ «Матагі» отримало залізничні послуги з ПДВ-0% на загальну суму 873780,88 грн. Ця послуга була надана позивачем для ТОВ «Фалькон-Агро», зокрема по вагону № 95164281 (акт № 288 від 31.03.2023р.) на суму 47213,60 грн., в т.ч. ПДВ 0,00 грн. Також в акті №М-006 від 31.03.2023 ТОВ «Матагі» отримало послугу винагорода експедитора на загальну суму 48897,47 грн. та ПДВ 9779,49 грн. (разом 58676,96 грн.). Ця послуга була надана позивачем для ТОВ «Фалькон-Агро», зокрема по вагону № 95164281 (акт №288 від 31.03.2023р.) на суму 2 559,20 грн., в т.ч. ПДВ 426,53 грн. Згідно умов контракту №04/05-22 ЦС від 04.05.2022 взаєморозрахунки проводяться в безготівковій формі. Станом на 31.03.2023р. між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Про Лоджистік Україна» існувала дебіторська заборгованість, що підтверджується бухгалтерським регістром «Аналіз субконто».
Позивач також надав пояснення щодо відсутності договорів оренди вагонів. Так, зокрема ТОВ «Матагі» не орендувало вагони, які були зазначені в первинній документації, по даним вагонам позивачем були надані транспортно-експедиторські послуги відповідно договору №04/05-22 ЦС від 04.05.2022 (договір був надано разом з поясненням №30 від 12.03.2024), який був підписано між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Про Лоджистік Україна», які перевиставлено на ТОВ «Фалькон-Агро». 
За результатами розгляду додаткових пояснень та до даних до них докумнентів, 26.03.2024 відповідач-1 приймає спірне рішення №10784645/42503977, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №82 від 31.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку.
На зазначене рішення Позивачем було подано скаргу за результатом розгляду якої 11.04.2024року  прийнято рішення №22667/42503977/2 , яким залишено вказану скаргу без задоволення, а рішення про відмову у реєстрації податкової накладної – без змін .
На думку позивача, прийняте контролюючим органом рішення 26.03.2024 №10784645/42503977 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №82 від 31.03.2023 року є протиправним та підлягає скасуванню, у зв`язку із чим,  звернувся до суду із даним адміністративним позовом.
На думку позивача реєстрація податкової накладної була зупинена на підставі відповідності ТОВ «Матагі» п. 8 Критеріям ризиковості платника податку. Такий статус позивачу було присвоєно рішенням ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.07.2023 №29134. Підставою віднесення товариства до ризикових слугувало нібито співпраця з ризиковими підприємства, однак позивач стверджує, що це не відповідає дійсності. 
Також, як встановлено судом першої інстанціїї ТОВ «Матагі» виключено з переліку підприємств, що відповідають критеріям ризиковості 20.06.2024року на підставі рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.02.2024 у справі №340/9174/23 рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.07.2023 №29134 яким визнано протиправним та скасовано, а постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.06.2024 року у справі №340/9174/23 ГУ ДПС у Кіровоградській області зобов`язано виключити ТОВ «Матагі» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що всі первинні документи які підтверджують господарські операції, за якими складено спірну податкову накладну підприємство надавало контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи. Під час розгляду справи відповідач 1 як суб`єкт владних повноважень не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваного рішення. Водночас, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд робить висновок, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
                    Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За приписами пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (далі – Порядок №1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. №520 (пункт 11 Порядку №1165).
Так, відповідно до отриманої позивачем квитанції, реєстрація спірної податкової накладної зупинена у зв`язку із її відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Суд зазначає, що Критерії ризиковості здійснення операцій є Додатком №3 до Порядку №1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із критеріїв ризиковості операції є обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Разом з тим, вищезазначена Квитанція не містить інформації, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі – Порядок №520), Платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Згідно пункту 10 Порядку №520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення податкового органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як правильно встановлено судом першої інстанції враховуючи  матеріали справи, оскаржуваним рішенням комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області відмовлено у реєстрації податкової накладної, а підставою зазначеного рішення вказано неподання (часткове подання) платником податку копій документів, однак рішення не містить підкреслень тих документів, які позивачем не надано.
При цьому колегія суддів  зазначає, що позивач надав пояснення, а також надав до пояснень документи на підтвердження викладених обставин.
Суд апеляційної інстанціїї погоджується із судом першої інстанціі, що контролюючим органом порушено принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від №82 від 31.03.2024 містять лише загальне посилання на ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. 
Так, відповідачами дана обставина не заперечується, що з метою реєстрації податкової накладної №82 від 31.03.2023 року до контролюючого органу позивачем надавались пояснення від 20.03.2024 року щодо податкової накладної/розрахунків коригування реєстрацію якої зупинено.
Однак, оспорюване рішення не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.
Суд звертає увагу, що    наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.03.2021 р. у справі №580/2490/19.
Разом з тим, посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття оспорюваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.03.2023 року № 82 за відсутності конкретної пропозиції контролюючого органу про надання конкретних документів, свідчить про його протиправність.
Суд також звертає увагу, що у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були наявні письмові пояснення позивача з доданими документами, які платником долучено на власний розсуд з метою підтвердження інформації, зазначеної у податкової накладної № 82 від 31.03.2023 року.
При цьому, суд наголошує, що у цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарської операції, на підставі якої позивачем складена вказана податкова накладна, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
За таких обставин, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також те, що первинні документи разом із поясненнями надавались контролюючому органу, достатність яких для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної не спростована відповідачами, враховуючи також встановлену судом необґрунтованість зупинення реєстрації податкової накладної №82 від 31.03.2023 року, суд дійшов висновку, що відмовляючи у їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної, відповідач-1 діяв протиправно.
Таким чином, суд доходить висновку про протиправність рішення від №10784645/42503977 від 26.03.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №82 від 31.03.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних та його скасування.
                    Суд зазначає, що на етапі дослідження процедури правомірності зупинення/відмови реєстрації податкових накладних суд не може досліджувати фактичне виконання господарської операції та не може надавати оцінку її реальності/фіктивності, оскільки це є предметом документальної перевірки правильності формування податкових зобов`язань, яка відповідачем не проводилась.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.01.2023 у справі №816/2218/18.
Суд зауважує, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив: “здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу”.
Водночас відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Крім того, у   постанові від   07.12.2022 у справі № 500/2237/20 Верховний Суд наголосив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Суд першої інстанції правильно відхилив доводи відповідача про те, що прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної було неможливо з огляду на ненадання позивачем копій документів. В контексті наведеного, суд наголошує, що контролюючим органом не висувалась вимога щодо надання позивачем конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Контролюючим органом не обґрунтовано, чому подані позивачем документи не є достатніми для прийняття комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу, в тому числі у зв`язку з отриманням від комісії регіонального рівня повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
За приписами ст. 2 КАС України, які фактично визначають вимоги, зокрема до рішень суб`єктів владних повноважень, визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
В даному випадку, як було встановлено судом, оскаржуване рішення було прийняте відповідачем необґрунтовано, оскільки останнім не було наведено жодних обставин, які б обумовлювали підстави їх неприйняття та не обґрунтовано, яким чином відсутність документів впливає на відповідність   господарських операцій критеріям ризиковості.
                    Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, суд апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що оскаржуване рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних було прийнято з порушенням приписів податкового законодавства, у зв`язку з чим, останні підлягають скасуванню із зобов`язанням Державної податкової служби України зареєструвати подані позивачем податкові накладні.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обгрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни або скасування судового рішення – відсутні.
                    Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд, 
ПОСТАНОВИВ:
                    Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області   – залишити без задоволення.
                    Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від   22.11.2024 року в адміністративній справі №340/5385/24 – залишити без змін.
                  Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник