ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

03 червня 2025 року 
справа № 320/18126/23
адміністративне провадження № К/990/16196/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Гончарової І. А.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві                
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року (судді: Войтович І. І., Басай О. В., Марич Є. В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року (судді: Собків Я.   М., Ганечко О.   М., Чаку Є.   В.) 
у справі №   320/18126/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз»
до Головного управління ДПС у м. Києві                      
за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача Акціонерне товариство «Укргазвидобування»,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі, скаржник), третя особа: Акціонерне товариство «Укргазвидобування», в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2023 року: 
-          №   9301/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за не подання декларації по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу, всього за 14 періодів з 01 лютого 2017 року по 31 березня 2018 року, Товариству нараховано штраф на суму 4760 грн; 
-          №   9294/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за не подання декларації по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу, всього за 14 періодів з 01 лютого 2017 року по 31 березня 2018 року, Товариству нараховано штраф на суму 4760 грн,
-          №   00092830701, яким за порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 188.1 статті 188 ПК України Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 982   110   816,00 грн (за податковим зобов`язанням 785   688   653 грн, за штрафними санкціями 196   422   163 грн);
-          №   00092840701, яким за порушення пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України до Товариства застосовано штраф на суму 18   434   711,00 грн; 

та визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2023 року:
- №   29914/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме, не нарахування податкових зобов`язань по рентній платі за користування надрами для видобування корисних копалин по ГУ «Шебелинкагазвидобування» у сумі 789   069   715,58 грн Товариству збільшено суму грошового зобов`язання по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу на 747   118   899 грн 15 коп. (679   198   999,23 грн за податковим зобов`язанням та 67   919   899,92 грн за штрафними санкціями);
- №29917/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме, не нарахування податкових зобов`язань по рентній платі за користування надрами для видобування корисних копалин по ГПУ «Львівгазвидобування» у сумі 174   125   255,37 грн, Товариству збільшено суму грошового зобов`язання по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу на 157   019   489 грн 59 коп. (142   744   990,54 грн за податковим зобов`язанням та 14   274   499,056 грн за штрафними санкціями).

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року, адміністративний  позов задоволено повністю.

16 квітня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві   на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року   у справі №320/18126/23.

Після того, як скаржник усунув недоліки касаційної скарги Верховний Суд ухвалою від 19 травня 2025 року відкрив провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та витребував справу з суду першої та/або апеляційної інстанції.

23 травня 2025 року справа №320/18126/23 надійшла до Верховного Суду.  

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що Головне управління ДПС у м. Києві провело документальну планову виїзну перевірку Договору про спільну діяльність від 10 червня 2002 року №3 - уповноважена особа ТОВ «Карпатигаз» 30162340 (податковий номер 337504782) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, валютного - за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 липня 2016 року по 30 вересня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 26 грудня 2019 року № 236/26-15-05-01-01/337504782 (далі - акт перевірки від 26 грудня 2019 року).

Не погоджуючись із висновками, зазначеними в акті перевірки від 26 грудня 2019 року, позивач надав свої заперечення №11/02-1 від 11 лютого 2020 року.

Листом від 20 лютого 2020 року №32272/10/26-15-05-01-01 відповідач повідомив, що за результатами розгляду заперечень, враховуючи надані копії додаткових документів, ГУ ДПС у м. Києві буде призначено проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що стали предметом оскарження на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78  ПК України. Остаточне рішення щодо висновків акта документальної планової перевірки буде прийняте після проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що стали предметом оскарження. У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

13 лютого 2023 року позивач отримав від ГУ ДПС у м. Києві податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2023 року:

-          №9296/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за не подання декларації по рентній платі за користування надрами Товариству збільшено грошове зобов`язання на 848   998   749,04 грн (за податковим зобов`язанням 679   198   999,23 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 169   799   749,81 грн);
-          №9294/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за не подання декларації по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу, всього за 14 періодів з 01 лютого 2017 року по 31 березня 2018 року, Товариству нараховано штраф на суму 4760 грн;
-          №9301/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за не подання декларації по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу, всього за 14 періодів з 01 лютого 2017 року по 31 березня 2018 року, Товариству нараховано штраф на суму 4760 грн;
-          №9297/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, Товариству збільшено податкове зобов`язання з рентної плати за користування надрами нараховано на 178   431   238,18 грн (за податковим зобов`язанням 142   744   990,54 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 35   686   247,64 грн);
-          № 00092830701, яким за порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 188.1 статті 188 ПК України збільшено суми грошового зобов`язання з ПДВ на 982   110   816,00 грн (за податковим зобов`язанням 785   688   653 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 196   422   163 грн);
-          №00092840701, яким за порушення пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України до Товариства застосовано штраф на суму 18   434   711,00 грн.

Податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2023 року №9296/26-15-07-03-01-25, №9294/26-15-07-03-01-25, №9301/26-15-07-03-01-25, №9297/26-15-07-03-01-25 оскаржені позивачем в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги, ДПС України рішенням від 27 квітня 2023 року №10304/6/99-00-06-03-02-06 скасувало податкове повідомлення-рішення відповідача №9296/26-15-07-03-01-25 від 06 лютого 2023 року у частині застосування штрафу у сумі 101   879   849,89 грн та податкове повідомлення-рішення відповідача №9297/26-15-07-03-01-25 від 06 лютого 2023 року у частині застосування штрафу у сумі 21   411   748,59 грн, в іншій частині податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2023 року №9296/26-15-07-03-01-25, №9297/26-15-07-03-01-25 та податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2023 року №9301/26-15-07-03-01-25, №9294/26-15-07-03-01-25 залишені без змін, скаргу позивача - частково задоволено.

На підставі рішення ДПС України від 27 квітня 2023 року №10304/6/99-00-06-03-02-06 та акта перевірки від 26 грудня 2019 № 236/26-15-05-01-01/337504782 відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2023 року: 

-          №29914/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме, не нарахування податкових зобов`язань по рентній платі за користування надрами для видобування корисних копалин по ГУ «Шебелинкагазвидобування» у сумі 789   069   715,58 грн, у зв`язку з чим Товариству збільшено суму грошового зобов`язання по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу на 747   118   899 грн 15 коп. (679   198   999,23 грн за податковим зобов`язанням та 67   919   899,92 грн за штрафними (фінансовими) санкціями) 
-          №29917/26-15-07-03-01-25, яким за порушення підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.3, пункту 252.6 статті 252, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, враховуючи пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України,  а саме, не нарахування податкових зобов`язань по рентній платі за користування надрами для видобування корисних копалин по ГПУ «Львівгазвидобування» у сумі 174   125   255,37 грн, у зв`язку з чим Товариству збільшено суму грошового зобов`язання по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу на 157   019   489 грн 59 коп. (142   744   990,54 грн за податковим зобов`язанням та 14   274   499,056 грн за штрафними (фінансовими) санкціями).

Зазначені податкові повідомлення - рішення від 02 травня 2023 року позивач отримав 16 травня 2023 року.

Позивач оскаржив в адміністративному порядку податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2023 року № 00092830701, №00092840701, які рішенням ДПС України від 22 березня 2023 року №  7079/6/99-00-06-01-01-06 залишені без змін.

Короткий зміст висновків судів попередніх інстанцій

Ухвалюючи оскаржувані судові рішення на користь платника податків, суди попередніх інстанцій вказали на порушення контролюючим органом порядку проведення і оформлення результатів документальної позапланової перевірки, що позбавило Товариства можливості надати під час проведення позапланової перевірки свої пояснення та довести документально відсутність порушень норм податкового законодавства. При цьому суди застосували до спірних правовідносин положення пунктів 78.4, 78.8 статті 78, абз. 4 пункту 81.2 статті 81, пункту 82.4 статті 82, абз. 8, 9 підпункту 86.7.4, абз. 1 підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86, пункту 52-2 розділу ХХ «Перехідні положення».

За висновком судів першої та апеляційної інстанцій, провівши документальну планову виїзну перевірку, відповідач не дослідив обставини, інформацію та документи для дослідження правильності та законності висновків, викладених в акті документальної планової виїзної перевірки від 26 грудня 2019 року, які зумовили призначення документальної позапланової виїзної перевірки, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням процедур та правил для їх прийняття, зокрема, абз. 8, 9 підпункту 86.7.4 та абз. 1 підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті  86 ПК України.

Дослідивши податкові правопорушення, покладені в основу прийняття податкових повідомлень-рішень від 06 лютого 2023 року № 9301/26-15-07-03-01-25, № 9294/26-15-07-03-01-25 та від 02 травня 2023 року № 29914/26-15-07-03-01-25, № 29917/26-15-07-03-01-25, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що з грудня 2016 року та до кінця періоду, охопленого перевіркою, господарська та виробнича діяльність з видобування вуглеводнів учасниками спільної діяльності не здійснювалася, видобуток вуглеводнів здійснювався АТ «Укргазвидобування» самостійно, останнє задекларувало та сплатило рентну плату за користування надрами для видобування природного газу за відповідний період, у зв`язку з чим, у позивача в цей період був відсутній об`єкт оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування природного газу, що вказує на відсутність правопорушення з боку позивача та протиправність зазначених податкових повідомлень-рішень.

Суди також дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №00092830701 від 06 лютого 2023 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 982   110   816,00 грн, з яких 785   688   653,00 грн податкове зобов`язання та 196   422   163,00 грн штрафні санкції.

Зокрема, під час судового розгляду встановлено, що актом перевірки від 26 грудня 2019 року не встановлено придбання активів з податком на додану вартість та документально не підтверджено формування платником податків податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями з придбання означених основних засобів, не встановлено та документально не підтверджено використання майна в негосподарській діяльності, висновок відповідача про порушення позивачем підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України є недоведеним через відсутність відповідних кваліфікуючих ознак.

Суди попередніх інстанцій не погодились з висновком контролюючого органу про порушення платником пункту 188.1 статті188 ПК України та заниження у періоди січень-грудень 2017 року податку на додану вартість на суму 43   100   182 грн, яке полягає у тому, що платник податків не визначив базу оподаткування податком на додану вартість за фактом формування собівартості реалізованої вуглеводневої сировини, за якою факт реалізації в бухгалтерському обліку не відобразив, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 43 100 180 грн.

За висновком судів, встановлення бази оподаткування і порядку її визначення не є компетенцією платника податків. Застосовуючи до спірних правовідносин в цій частині положення підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 ПК України, суди установили, що акт перевірки від 26 грудня 2019 року не містить встановлених та документально підтверджених фактів здійснення платником податків операцій з постачання товарів у обсязі, про який зазначає відповідач.

Також оскаржуваними судовими рішеннями визнано протиправним податкове повідомленням-рішенням №00092840701 від 06 лютого 2023 року щодо застосування штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість.

Суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновок про порушення Товариством пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України є похідним від висновків щодо допущених платником податків порушень податкового законодавства у частині заниження податку на додану вартість. Отже, необґрунтованість висновків відповідача про наявність податкових правопорушень в частині заниження податку на додану вартість має наслідком безпідставність висновку про необхідність складення та реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість та протиправність податкового повідомлення-рішення №00092840701 від 06 лютого 2023 року.

Доводи касаційної скарги

Відповідач подає касаційна скаргу на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначає, що оскаржувані судові рішення винесено з неправильним застосування судом норм матеріального права (пункту 42.2 статті 42, пункту 78.4 статті 78, підпунктів 86.7.4, 86.7.5 пункту 86.7 статті 86, підпункту 252.1.3 пункту 252.1, пункту 252.2 статті 252, пункту 257.1 статті 257, підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258, пункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України) та з порушенням норм процесуального права (частин першої, другої, третьої статті 242 та пунктів 2, 3 частини першої статті 244 КАС України) за відсутності висновків Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Не погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій щодо порушення податковим органом порядку призначення і проведення перевірки, відповідач в касаційній скарзі описує обставини щодо видання ним наказів про призначення перевірки, поновлення перевірки та акцентує увагу на тому, що першочерговий наказ (№2170 від 24 лютого 2020 року) направлено позивачу 18 березня 2020 року, тобто більш ніж за 12 днів до дати початку проведення перевірки, що повністю корелює з положеннями пункту 42.2 статті 42 ПК України. Даний наказ отримав представник позивача 10 квітня 2020 року, про що є відповідна відмітка з розписом на корінці відправлення. 

При цьому, скаржник стверджує, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування положень пункту 78.4 статті 78 та статті 42 ПК України, оскільки окреме завчасне направлення платникам податків таких наказів, як про поновлення проведення перевірок, кодексом не передбачено.

Щодо зауважень судів попередніх інстанцій про «допущення» працівниками податкового органу порушень порядку виходу на перевірку та вручення наказу останнім, то відповідач в касаційній скарзі наголосив, що усно та письмово звертав увагу суду на те, що з метою вручення наказу від 30 грудня 2022 року № 6020-п та пред`явлення направлень на перевірку від 31 січня 2023 року, працівник відповідача 01 лютого 2023 року здійснив телефонний дзвінок підприємству за номером зазначеним в реєстраційних даних останнього та встановив, що «цей номер не обслуговується», а також здійснив виїзд на податкову адресу ДСД №3 (уповноважена особа ТОВ «Карпатпгаз»): 04050, вул. Глибочицька, буд.40, корп. літ. А, в результаті якого встановлено відсутність посадових осіб або законних (уповноважених) працівників, про що складено акт від 01 лютого 2022 року № 415/ж6/26-15-07-01-01/337504782.

Скаржник стверджує, що суди проігнорували те, що матеріали справи не містять жодних пояснень позивача щодо відсутності ДСД №3 (уповноважена особа ТОВ «Карпатигаз») та всіх його посадових осіб або законних (уповноважених) представників за місцезнаходженням. 

За позицією податкового органу, у зв`язку з неможливістю проведення позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, висновки акта перевірки від 26 грудня 2019 року залишено без змін.

Відповідач переконаний, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування положень підпунктів 86.7.4, 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України, неналежно трактуючи норми останніх та дійшли помилкового висновку про неможливість завершення процедури розгляду заперечень на акт перевірки без проведення позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки у разі призначення такої податкової позапланової перевірки, податкові повідомлення-рішення виносяться на підставі висновків акта першої (планової) перевірки та з урахуванням результатів розгляду заперечень на зазначений акт, а от проведення позапланової перевірки (підпункт 78.1.5) є лише частиною процедури розгляду заперечень на акт планової перевірки.

Відповідач звертає увагу на відсутність судової практики з питань правомірності завершення процедури розгляду заперечень на акт перевірки без завершення податкової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, проведення якої стало неможливим у зв`язку з відсутністю платника за зареєстрованою адресою.

Обґрунтування касаційної скарги в частині встановлених під час перевірки порушень позивачем податкового законодавства зводиться до відображення висновків акта перевірки, без доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідач просить суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду віл 18 червня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю.

28 травня 2025 року від третьої особи на адресу Верховного Суду через систему «Електронний суд» надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, у якому Акціонерне товариство «Укргазвидобування», вважаючи, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи та ухвалили законні і обґрунтовані судові рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

29 травня 2025 року від позивача на адресу Верховного Суду через систему «Електронний суд» надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, у якому Товариство просить залишити без задоволення касаційну скаргу, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. Позивач наголошує на законності та обґрунтованості судових рішень, які прийняті з дотриманням норм процесуального права. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду судових рішень в розрізі податкових правопорушень

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Щодо процедурних порушень як підстав для визнання протиправними та скасування податкових податкових-рішень колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, серед інших, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по-батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Згідно з пунктом 78.8. статті 78 ПК України порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Абзацами восьмим, дев`ятим підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України визначено, що за результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

Абзацом першим підпункту 86.7.5. пункту 86.7. статті 86 ПК України установлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Під час судового розгляду суди попередніх інстанцій установили, що наказом №2170 від 24 лютого 2020 року відповідач на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України призначив проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДСД №3 з 30 березня 2020 року.

Відповідно до наказу №3399 від 23 березня 2020 року термін початку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДСД №3, призначеної наказом №2170 від 24 лютого 2020 року, перенесено на 01 червня 2020 року.

Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

У зв`язку з введеним мораторієм відповідач видав наказ №4241 від 29 травня 2020 року про перенесення терміну початку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДСД №3 з 01 червня 2020 року на перше число місяця, наступного за місяцем у якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України № 1423 від 23 грудня 2022 року дію карантину продовжено на всій території України до 30 квітня 2023 року.

В свою чергу, Головне управління ДПС у м. Києві впродовж розгляду справи зазначає, що початок проведення перевірки призначено наказом від 24 лютого 2020 року №2170, а організація перевірки на 01 лютого 2023 року здійснювалась за наказом від 31 грудня 2022 року № 6020-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки», з метою вручення якого та пред`явлення направлень на проведення перевірки 01 лютого 2023 року здійснено телефонний дзвінок підприємству за номером, зазначеним в реєстраційних даних, та встановлено, що номер телефону не обслуговується і здійснено виїзд на податкову адресу, де посадові особи та законні представники позивача були відсутні, у зв`язку з чим згідно з пунктом 81.2 статті 81 ПК України складено відповідний акт від 01 лютого 2023 року №   416/ж6/26-15-07-01-01.

За змістом пункту 78.4. статті 78 ПК України право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до пункту 82.4. статті 82 ПК України проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.

Аналіз наведених норм зумовив висновок судів попередніх інстанцій, що поновлення проведення перевірки можливе лише в разі зупинення проведення перевірки до цього. Оскільки початок перевірки переносився і перевірка фактично не розпочалася, а не зупинялася, то у відповідача не було передбачених ПК України підстав для поновлення проведення перевірки та прийняття наказу від 31 грудня 2022 року № 6020-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки».

Суди звернули увагу й на положення статті 42 ПК України, якою встановлено, що документи вважаються належним чином врученими у один із трьох способів, а саме: надсилання за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, особисте вручення платнику податків або через електронний кабінет, у обумовлених статтею 42 ПК України випадках.

Під час розгляду справи позивач наголошував на тому, що не отримував від відповідача наказ №6020-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки», а суди попередніх інстанцій в своїх рішеннях вказали про відсутність доказів вручення зазначеного наказу одним із зазначених способів, у зв`язку з чим висновували, що платник податків не був належним чином повідомлений про дату і час проведення документальної позапланової виїзної перевірки.

Наведені обставини та висновки суду не спростовані заявником касаційної скарги.

Крім того, за змістом абзацу четвертого пункту 81.2 статті 81 ПК України у разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Як встановили суди попередніх інстанцій, відповідач склав акт з питання перевірки місцезнаходження Договору про спільну діяльність від 10.06.2002 №3 - уповноважена особа ТОВ «Карпатигаз» 30162340 (код ЄДРПОУ 337504782), посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників. Проте, до матеріалів справи не надано зареєстрований в контролюючому органі акт про неможливість проведення перевірки, складання якого вимагається нормою абзацу четвертого пункту 81.2 статті 81 ПК України.

При ухваленні оскаржуваних судових рішень суди врахували Довідку фактичної перевірки від 17 лютого 2023 року № 12953/Ж5/26-15-09-02/30162340, що складена податковими інспекторами Ульяновим Р.   В. та Гадомським В. А. Головного управління ДПС в м. Києві за результатами проведеної з 14 по 16 лютого 2023 року перевірки у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального, яка, за висновком судів, доводить факт перебування платника податків за податковою адресою та можливість проведення у нього податкових перевірок.

Покликаючись на пункт 1.4.5 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платника податків, затверджений наказом ДПС України №470 від 04 вересня 2020 року (яким роз`яснено порядок дій, які має вчинити контролюючий орган у разі встановлення неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків), суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідач не вжив необхідних заходів щодо організації та проведення перевірки, чим порушив права позивача та позбавив платника податків можливості надати під час проведення позапланової перевірки свої пояснення та довести документально відсутність порушень норм податкового законодавства.

Також суди попередніх інстанцій акцентували на тому, що в матеріалах справи відсутній наказ про скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 29 травня 2020 року №4241, яким перенесено термін початку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДСД №3 з 01 червня 2020 року на перше число місяця, наступного за місяцем у якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). При цьому суди врахували абзац 2 підпункту 1.2.7. пункту 1.2. Методичних рекомендацій.

Відповідач в касаційній скарзі наголошує на тому, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 3 листопада 2022 року № 2719-IX (набрав чинності 25 листопада 2022 року) підпункт 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений новим абзацом: «Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк». Скаржник зазначає, що ця норма є імперативною у контексті поновлення позапланових перевірок і не містить вимогу щодо поновлення/призначення податкових перевірок першим числом місяця, наступного за місяцем у якому завершується дія карантину (як це було передбачено перехідними положеннями ПК України станом на травень 2020 року).

Враховуючи вищенаведені обставини справи та нормативно-правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що право на поновлення проведення документальної позапланової перевірки, призначеної наказом від 24 лютого 2020 року №   2170 на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, виникло у контролюючого органу в силу імперативної норми підпункту 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, і було реалізовано шляхом видання наказу керівником податкового органу. 

При цьому, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині не дотримання контролюючим органом вимог законодавства щодо: вручення платнику податків у визначений законом спосіб наказу та направлень на перевірку; повідомлення платника податку про початок проведення перевірки; складання акта про неможливість проведення перевірки, а не про відсутність посадових/ відповідальних осіб за місцем реєстрації платника податків. 

Отже, відповідач не вжив всіх передбачених законодавством заходів для реалізації свого ж рішення, адже за результатами розгляду заперечень платника податків, враховуючи надані копії документів, відповідач призначив проведення позапланової виїзної перевірки та зауважив у листі від 20 лютого 2020 року «Про результати розгляду заперечень», що остаточне рішення щодо висновків акта документальної планової перевірки буде прийняте після проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що стали предметом оскарження. 

Наслідком наведених процедурних порушень стало безпідставне не проведення відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки, не дослідження обставин, інформації та документів для підтвердження/спростування правильності та законності висновків, викладених в акті документальної планової виїзної перевірки від 26 грудня 2019 року №236/26-15-05-01-01/337504782, які й зумовили призначення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1. статті 78 ПК України.

З огляду на положення абзаців восьмого, дев`ятого підпункту 86.7.4 та абзацу першого підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України, податковий орган мав скласти висновок за результатами розгляду заперечень платника податків після проведення перевірки, призначеної на підставі пункту 78.1.5 ПК України, та з урахуванням її результатів, і прийняти за наслідками такої перевірки (за наявності підстав) податкове повідомлення-рішення. В межах спірних правовідносин ця процедура контролюючим органом не реалізована.

Порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки стали підставою для визнання податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування. При цьому, суди попередніх інстанцій також дослідили зміст податкових правопорушень, встановлених відповідачем та зафіксованих в акті перевірки від 26 грудня 2019 року №236/26-15-05-01-01/337504782.

Зокрема, суди установили, що в акті перевірки зазначено, що Договором про спільну діяльність від 10 червня 2002 року №3 надано пояснення щодо причин несплати рентної плати за період з 01 грудня 2016 року по 30 вересня 2019 року. Відповідно до зазначених пояснень, ПАТ «Укргазвидобування» призупинено передачу вуглеводнів ТОВ «Карпатигаз», як оператору спільної діяльності за зазначеним договором та договором №УГВ2949/06-11, починаючи з грудня 2016 року, при проведенні перевірки інформацію про обсяг видобутих вуглеводнів в межах зазначеного договору у розрізі філій та родовищ з 01 грудня 2016 року по 30 вересня 2019 року не надано.

Згідно з пунктом 252.3 статті 252 ПК України, об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

Суди попередніх інстанцій дослідили мирову угоду між позивачем та третьою особою ПАТ «Укргазвидобування» про врегулювання окремих спірних правовідносин від 23 липня 2019 року, затверджену рішенням Арбітражного інституту Торгової палати м.  Стокгольму від 26 березня 2020 року у справі V2016/114, яке визнане в Україні ухвалою Київського апеляційного суду від 15 червня 2020 року у справі №   824/72/20, яка набрала законної сили. 

У Мировій угоді сторони зафіксували наступні обставини та закріпили наступні домовленості, зокрема:

- починаючи з 01 грудня 2016 року сторони не вчиняли дій, спрямованих на видобування вуглеводнів в межах спільної діяльності за ДСД №3, тобто припинили спільну господарську та виробничу діяльність з видобування вуглеводнів;

- у період з 01 грудня 2016 року по 10 липня 2018 року (тобто до моменту розірвання ДСД №3) спільна господарська та виробнича діяльність щодо видобутку вуглеводнів в рамках ДСД №3 спільно сторонами не здійснювалася, а видобуток вуглеводнів здійснювався самостійно (власними силами) АТ «Укргазвидобування»;

- починаючи з 01 грудня 2016 року усі вуглеводні, видобуті АТ «Укргазвидобування» є власністю останнього;

- обсяг видобутих (вилучених) АТ «Укргазвидобування» вуглеводнів за період з 01 грудня 2016 року по 10 липня 2018 року (включно), щодо яких між сторонами існував спір та які є власністю АТ «Укргазвидобування» (без врахування обсягів, видобутих Третьою особою відповідно до договорів оренди ДКС (ДКУ), укладених з ДСД №3) становить, зокрема: валовий обсяг видобутку природного газу - 649  522  296 куб.м, з яких товарна продукція складає 628   730   161 куб.м.;

- за користування спільним майном при видобутку вуглеводнів АТ «Укргазвидобування»  сплачує на користь ТОВ «Карпатигаз» та компанії МІСЕН ЕНТЕРПРАЙЗІС АБ (Мізеп Епїегргізез АВ) компенсаційну плату.

Акціонерне товариство «Укргазвидобування» в своїх поясненнях із наданням підтверджуючих документів зазначило, що у зв`язку з набранням ухвалою Київського апеляційного суду від 15 червня 2020 року у справі №824/72/20 законної сили Акціонерне товариство «Укргазвидобування» здійснило декларування рентної плати за користування надрами за відповідний період.

Відтак, Акціонерним товариством «Укргазвидобування» задекларовано, зокрема, 649   522,296 тис. м3 видобутого природного газу та сплачено до бюджету 1   103   976   523,21 грн податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу. Крім того, на виконання вимог статті 50 ПК України та статті 129 ПК України, третьою особою задекларовано та сплачено до бюджету 52   193   313,37 грн штрафу, а також сплачено пеню у сумі 190   664   367,83 грн.

Враховуючи те, що з грудня 2016 року та до кінця періоду, охопленого перевіркою, господарська та виробнича діяльність з видобування вуглеводнів учасниками спільної діяльності не здійснювалася, видобуток вуглеводнів здійснювався АТ «Укргазвидобування» самостійно, цей платник задекларував та сплатив рентну плату за користування надрами для видобування природного газу за відповідний період, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у позивача в цей період був відсутній об`єкт оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування природного газу, що вказує на відсутність правопорушення з боку позивача та протиправність податкових повідомлень-рішень від 06 лютого 2023 року № 9301/26-15-07-03-01-25, №9294/26-15-07-03-01-25 та від 02 травня 2023 року № 29914/26-15-07-03-01-25, № 29917/26-15-07-03-01-25.

Протилежного відповідач належними та достатніми доказами суду не довів. В касаційній скарзі податковий орган цитує норми податкового законодавства та висновки акта перевірки, при цьому не вказує в чому полягає неправильне застосування судами норм процесуального права або порушення норм процесуального права, підстави касаційного оскарження в цій частині спору не визначені.

Щодо обставин нарахування податкових зобов`язань та штрафних санкцій у податкових повідомленнях-рішеннях №00092830701, №00092840701 від 06 лютого 2023 року, суди попередніх інстанцій дослідили такі обставини.

Податковим повідомленням-рішенням №00092830701 від 06 лютого 2023 року, ДСД №93 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 982   110   816,00 грн, з яких 785   688   653,00 грн податкове зобов`язання та 196   422   163,00 грн штрафні санкції.

Відповідно до висновків акта перевірки сума податкового зобов`язання з податку на додану вартість визначена відповідачем за двома епізодами податкових правопорушень, встановлених під час перевірки, а саме:
-  порушення платником підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, у результаті чого за липень 2018 року занижено податок на додану вартість на суму 748   826   031 грн;
- порушення платником пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого за податкові періоди січень-грудень 2017 року занижено податок на додану вартість на суму 43   100   182 грн.

Порушення платником податків підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України відповідач доводив тим, що необоротні активи платника податків почали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.

Висновуючись на аналізі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, суди акцентували на тому, що кваліфікуючими ознаками для застосування цієї норми є одночасна наявність у сукупності таких обставин як:
1) здійснення платником операцій з придбання/виготовлення товарів/послуг, необоротних активів, які є об`єктом справляння податку на додану вартість (а за операціями, здійсненими до 01 липня 2015 року - включення платником податку суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту);
2) такі товари/послуги, необоротні активи призначені не для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Тобто, відповідач мав достовірно встановити, що: по-перше, за подією одержання платником податків податкової накладної при придбанні/виготовленні товарів/послуг, необоротних активів ним було збільшено податковий кредит з податку на додану вартість (за операціями, здійсненими до 01 липня 2015 року) або що має місце факт придбання необоротних активів з податком на додану вартість (для операцій, здійснених після 01 липня 2015 року); по-друге, має місце використання товарів/послуг, необоротних активів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (або призначені не для їх використання у такій діяльності), встановити зміст (суть) операцій, які не є господарськими операціями платника податків, у яких використовуються такі товари/послуги, необоротні активи.

Суди наголосили на тому, що в даному випадку платником податків є договір про спільну діяльність №3  від 10 червня 2002 року, а тому такі обставини мають бути встановлені та відповідно норми податкового законодавства застосовані з урахуванням суті та особливостей правовідносин між учасниками спільної діяльності, а також правового режиму майна - придбаних/виготовлених товарів/послуг, необоротних активів в межах здійснення ними спільної господарської діяльності.

В свою чергу, під час розгляду справи установлено, що акт документальної перевірки від 26 грудня 2019 року не містить встановлених та документально підтверджених даних щодо періоду придбання необоротних активів та у зв`язку з цим фактів формування платником податкового кредиту з податку на додану вартість за подіями такого придбання (для операцій, здійснених до 01 липня 2015 року) чи фактів придбання необоротних активів з податком на додану вартість (для операцій, здійснених після 01 липня 2015 року), фактів використання необоротних активів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та відомостей щодо того, у яких же саме не господарських операціях платник податків використовує необоротні активи.

Відсутні в акті перевірки й аналіз суті та особливостей правовідносин між учасниками спільної діяльності за договором про спільну діяльність, правового режиму придбаних/створених необоротних активів у межах здійснення ними спільної господарської діяльності та розрахунки відповідача щодо сум податку на додану вартість, з урахуванням абзацу сьомого пункту 198.5 статті 198 ПК України, посилання на первинні документи тощо.

Крім того, підставою для висновку відповідача про порушення платником податків підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України є також висновок, з посиланням на статтю 653 ЦК України, про те, що у зв`язку з розірванням договору про спільну діяльність майно учасників спільної діяльності - виробничі засоби перестали використовуватися у господарській діяльності.

Висновуючись на положеннях підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, статей 365, 1130, 1132, 1134 ЦК України, статті 134 ГК України, враховуючи умови договору про спільну діяльність, суди попередніх інстанцій зазначили, що майно, про яке в акті перевірки зроблено висновок про використання його не у господарських операціях станом на липень 2018 року, було об`єктом права спільної часткової власності трьох юридичних осіб - суб`єктів господарювання: ТОВ «Карпатигаз», АТ «Укргазвидобування» та компанії Місен Ентерпрайзіс АБ. При цьому, акт перевірки не містить встановлених та документально підтверджених фактів про те, що майно, яке є спільною частковою власністю учасників спільної діяльності за договором про спільну діяльність не використовувалось у господарській діяльності кожною із цих юридичних осіб.

Разом з тим, використання такого майна у господарській діяльності безпосередньо третьою особою АТ «Укргазвидобування» підтверджується, зокрема, Мировою угодою про врегулювання окремих спірних правовідносин від 23 липня 2019 року, затвердженою Арбітражним рішенням Арбітражного інституту Торгової палати м. Стокгольма від 26.03.2020 у справі ТПС №V2016/114, яке визнане в Україні.

Суд апеляційної інстанції акцентував на тому, що встановлення законом обов`язку платника цього податку нарахувати податкові зобов`язання у разі зміни призначення придбаних (виготовлених) з податком на додану вартість товарів/послуг, необоротних активів, знаходиться у взаємозв`язку з правом платника на податковий кредит за рахунок сум податку на додану вартість, які він сплатив при придбанні (виготовленні) товарів/послуг, необоротних активів. Тому, для доведення події вчинення платником податків податкового правопорушення за підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, відповідач мав виявити, зафіксувати, довести факт початку використання платником раніше придбаних товарів (послуг, необоротних активів), за якими був сформований податковий кредит з податку на додану вартість у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Натомість, актом перевірки такі обставини не встановлено та документально не підтверджено, отже висновок відповідача про порушення позивачем підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України є недоведеним через відсутність відповідних кваліфікуючих ознак.

Щодо висновку про порушення платником податку пункту 188.1 статті  188 ПК України та заниження у періоди січень-грудень 2017 року податку на додану вартість на суму 43   100   182 грн, суди попередніх інстанцій зазначили, що, за позицією податкового органу,  платник податку не визначив базу оподаткування податком на додану вартість за фактом формування собівартості реалізованої вуглеводневої сировини, за якою факт реалізації в бухгалтерському обліку не відображено.

Суди попередніх інстанцій визнали безпідставним такий висновок контролюючого органу, оскільки встановлення бази оподаткування і порядку її визначення не є компетенцією платника податків.

Застосовуючи до правовідносин в цій частині спору положення підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 ПК України, суди констатували, що акт перевірки не містить встановлених та документально підтверджених фактів здійснення платником податків операцій з постачання товарів у обсязі, про який зазначає відповідач.

Податкове повідомленням-рішенням №00092840701 від 06 лютого 2023 року, яким до ДСД №3 застосовано штраф у сумі 18   434   711,00 грн у зв`язку з не реєстрацією податкових накладних на суму податку на додану вартість - 785   688 653,00 грн, суди визнали протиправним, оскільки воно є похідним від висновків щодо допущених платником податків порушень податкового законодавства у частині заниження податку на додану вартість. Отже, необґрунтованість висновків відповідача про наявність податкових правопорушень в частині заниження податку на додану вартість має наслідком безпідставність висновку про необхідність складення та реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість та протиправність податкового повідомлення-рішення №00092840701 від 06 лютого 2023 року.

Колегія суддів Верховного Суду вкотре зауважує на тому, що в касаційній скарзі відсутні доводи, які б спростовували висновки судів попередніх інстанцій, здійснені за результатом дослідження і оцінки податкових правопорушень. Жодних обґрунтувань стосовно неправильного застосування судами норм матеріального права касаційна скарга не містить, як і не містить доводів щодо порушення норм процесуального права, зокрема, в частині повноти встановлення фактичних обставин та/або неправильно наданої оцінки доказам у справі. 
Податковий орган відобразив в касаційній скарзі виключно факти і висновки зафіксовані в акті перевірки та процитував норми податкового законодавства.   

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень.

Суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у справі № 320/18126/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                                    І. А. Гончарова