ПОСТАНОВА
Іменем України

15 квітня 2025 року   
Київ
справа №320/15365/23
адміністративне провадження №К/990/25505/24
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №320/15365/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року (суддя Леонтович А. М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2024 року (головуючий суддя - Мєзєнцев Є. І., судді: Епель О. В., Файдюк В. В.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" (далі - позивач, ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА") звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Центральне МУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09 січня 2023 року №30/ж10/31-00-04-02-01.
Позов обґрунтовано такими доводами:
- при проведенні податкової перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) відповідач допустився низки процедурних порушень, а саме: вийшов за межі перевірки, визначені вказаною нормою; перевірка проведена, а податкове повідомлення-рішення прийнято органом, який не мав на це повноважень (не територіальним органом Державної податкової служби України (далі - ДПС України)); податкове повідомлення-рішення не відповідає вимогам пунктів 58.1, 58.2 статті 58 ПК України (з урахуванням змін, що набрали чинності з 01 січня 2021 року);
- штрафні санкції застосовано до позивача неправомірно, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містить посилання на підставу застосування штрафних санкцій, а вину позивача не доведено, що виключає застосування штрафу у розмірі 50% завищеної суми бюджетного відшкодування. Крім того, обов`язковою умовою застосування штрафної санкції є фактичне повернення бюджетного відшкодування, чого у спірному випадку не було. Позивач також наполягав на незастосовності штрафних санкцій з тих підстав, що у цій ситуації підлягає застосуванню норма підпункту 112.8.4 пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу України (далі - ПК України);
- господарські операції з ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ «УЗТК Трейд», у яких позивач придбав сільськогосподарську продукцію (пшеницю, кукурудзу), є реальними та підтверджені усіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, а також безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Наявність податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, вже є достатньою підставою для підтвердження віднесення сум податку на додану вартість (далі - ПДВ) до податкового кредиту. Висновки податкового органу ґрунтуються лише на аналізі ланцюгів постачання та твердженні про неможливість постачальниками по ланцюгу виростити поставлений позивачу обсяг товару. Водночас у податкового органу відсутня компетенція на перевірку врожайності сільськогосподарських земель, а використання показників «середньої врожайності» не передбачено чинним законодавством і не враховує фактичних обставин господарської діяльності. Позивач зауважував, що визначення обсягу вирощеної сільськогосподарської продукції не залежить від факту державної реєстрації оренди земельних ділянок. Посилання відповідача на наявність рішень про неврахування таблиці даних платника ПДВ, зупинення реєстрації податкових накладних, ненадання до перевірки договорів складського зберігання, інформації про приймання, очищення, сушіння вирощених зернових, недоліки у заповненні товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) при перевезенні товару до безпосередніх контрагентів ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА", стосуються виключно контрагентів позивача по ланцюгу постачання і жодним чином не доводять обставин неправомірності формування платником податків податкового кредиту з ПДВ. Протилежний підхід свідчитиме про порушення принципу індивідуальної відповідальності;
- рішення ДПС України за результатами розгляду скарги підписано неуповноваженою особою та не відповідає вимозі вмотивованості, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню на підставі пункту 56.8 статті 56 ПК України.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 22 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2024 року, у задоволенні адміністративного позову відмовив (том 10 а.с.188-194, том 11 а.с.150-156).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи Центрального МУ ДПС провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА" щодо питання законності декларування від`ємного значення, в тому числі бюджетного відшкодування з бюджету податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 19 грудня 2022 року №1525/Ж5/31-00-04-02-01/33832039 (том 1 а.с.115-150).
Перевіркою встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого:
- завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року у сумі 2876683 грн, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 декларації), що призвело до завищення суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на 2876683 грн;
- відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 43314698 грн.
Такі висновки контролюючого органу, зокрема, в частині завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на 2876683 грн вмотивовані тим, що реальність вчинення господарських операцій з ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ УЗТК Трейд» не підтверджена, з огляду на таке:
1) стосовно контрагента ТОВ «Злата-Трейд» по ланцюгу постачання - ФГ «Криниченька» прийнято рішення про неврахування таблиці даних цього платника. Згідно з базами даних ФГ «Криниченька» реалізувало у 2021-2022 роках сільськогосподарської продукції більше, ніж обсяг виробництва. Площа землі, зазначена у звітності 4-сг (річна) «Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур» під урожай 2021 року, та відомості, що містяться в Державному реєстрі речових прав, не відповідають обсягу, зазначеному у звітності платника єдиного податку 4 групи. Зі змісту наданих до перевірки товарно-транспортних накладних слідує, що обсяг перевезеного вантажу не відповідає характеристикам причепу (напівпричепу), номерного знаку;
2) стосовно контрагента ТОВ «Тегра Лоджистікс» по ланцюгу постачання - ТОВ «Трубіж Агро Центр» встановлено випадки зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. До перевірки не надано звітність 4-сг (річна) «Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур» під урожай 2021 року та звіт 29-сг річна «Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду». Зазначеної у податковій звітності платника податків 4 групи за 2021 рік ріллі недостатньо для вирощування реалізованого обсягу товару. За результатами аналізу реєстрів ТТН встановлено невідповідність між вагою перевезеного товару і максимально допустимими обсягом перевезення;
3) контрагент ТОВ «Імені Мічуріна» зареєстрований за адресою місцезнаходження, за якою зареєстровані декілька суб`єктів господарювання, а саме: ПП «Аккерман Зернопром», ПП Агрокомпанія «Агроток», ДП «Світанок агро», ДП «Нова Царичанка», що може бути підставою для визнання зазначених осіб пов`язаними. Податковим органом прийнято рішення про неврахування таблиці даних ТОВ «Імені Мічуріна». У формі 29-сг вказаний контрагент задекларував обсяг отриманого врожаю, що перевищує розрахунковий обсяг на 1056,26 тон. До перевірки не надано будь-яких договорів складського зберігання, інформацію про приймання, очищення, сушіння вирощених зернових, в той же час, згідно з відомостями про об`єкти оподаткування у вказаного контрагента недостатньо потужностей для їх зберігання. Не надані також ТТН з перевезення зерна від пункту навантаження до пункту прибуття - зернового терміналу «ІЗТ», морський торговий порт «Чорноморськ»;
4) стосовно контрагента ТОВ «УЗТК Трейд» по ланцюгу постачання - ФГ «Юр-Агро 2014» прийнято рішення про відповідність пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Встановлено невідповідність відомостей щодо площ земельних ділянок, задекларованих вказаним контрагентом в податковій звітності платника єдиного податку 4 групи, із відомостями, що містяться у статистичній звітності та Державному реєстрі речових прав.
На підставі висновків акта перевірки Центральне МУ ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення від 09 січня 2023 року:
- №31/ж10/31-00-04-02-01, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 43314698 грн (том 1 а.с.112);
- №30/ж10/31-00-04-02-01, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2876683 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 1438341,50 грн (том 1 а.с.110).
Не погоджуючись з податковим повідомлення-рішенням від 09 січня 2023 року №30/ж10/31-00-04-02-01, позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Рішенням від 24 березня 2023 року №7360/6/99-00-06-01-02-06 Державна податкова служба України залишила скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін (том 1 а.с.219-230).
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції визнав обґрунтованими сумніви податкового органу щодо реальності господарських відносин між позивачем та ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ «УЗТК трейд». Мотивував такі висновки відсутністю безпосередньо у вказаних контрагентів (ТОВ «Імені Мічуріна») чи у контрагентів по ланцюгу постачання (ФГ «Криниченька», ТОВ «Трубіж Агро Центр», ФГ «Юр-Агро 2014») достатнього обсягу сільськогосподарських площ для підтвердження походження реалізованої позивачу сільськогосподарської продукції. За результатами аналізу документів щодо транспортування товару встановлено розбіжності між обсягом перевезеного вантажу і відповідними характеристиками причепу (напівпричепу). Суд також врахував, що стосовно ТОВ «Імені Мічуріна» податковим органом було прийнято у листопаді 2022 року рішення про неврахування таблиці даних платника ПДВ, а до перевірки та до суду не було надано доказів на підтвердження наявності у зазначеного контрагента будь-яких договорів складського зберігання, інформації про приймання, очищення, сушіння вирощених зернових. З огляду на наведене суд першої інстанції зауважив, що висновки, викладені в акті перевірки, не були спростовані позивачем в ході розгляду справи, а тому у суду відсутні підстави для визнання реальними спірних господарських операцій по ланцюгу постачання. 
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА" звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про задоволення позову.
ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА" оскаржує судові рішення з підстав касаційного оскарження, визначених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вказує про неврахування судами попередніх інстанцій висновків, викладених Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19. На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій помилково визнали правомірними висновки податкового органу, які ґрунтуються виключно на податковій та статистичній інформації навіть не щодо позивача чи його контрагентів, а переважно щодо постачальників контрагентів по ланцюгу. Водночас ні сама по собі податкова інформація, ні незначні недоліки в оформленні первинних документів не можуть бути самостійними і достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Під час вирішення цієї справи суди неправильно застосували норму статті 77 КАС України, врахувавши лише висновки акта перевірки, але залишивши поза увагою документи, надані позивачем. Скаржник також зауважує, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості, що пов`язано із реалізацією принципу індивідуальної відповідальності платника податків. Проте висновки судів попередніх інстанцій ґрунтувалися на аргументах відповідача щодо дефектності та помилковості товарно-транспортних накладних, відповідно до яких позивач навіть не був стороною господарських операцій.
Крім того, скаржник вказує на неврахування судами попередніх інстанцій висновків, викладених Верховним Судом у постановах:
- від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, від 14 березня 2018 року у справі №   813/4815/13-а, від 05 березня 2019 року у справі № 814/344/14. У вказаних справах було роз`яснено застосування принципу індивідуальної відповідальності, згідно з яким негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування даних податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи;
- від 04 грудня 2018 року у справі № 802/851/18-а - щодо взяття судами до уваги доказів, які не стосувалися предмета доказування, а саме податкову інформацію щодо можливості виростити певну кількість товару постачальниками контрагентів позивача по ланцюгу;
- від 03 вересня 2019 року у справі № 810/3790/17, відповідно до якої норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами;
- від 27 квітня 2022 року у справі № 200/5932/19-а щодо презумпції добросовісності платника податків;
- від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 02 березня 2023 року у справі №   804/644/16, від 14 грудня 2022 року у справі № 540/927/20, від 27 жовтня 2022 року у справі №   805/559/17-а, від 01 лютого 2022 року у справі № 320/3865/19 в частині того, що відсутність товарно-транспортних накладних або наявність в них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій;
- від 07 вересня 2021 року у справі № 819/3189/15, від 14 січня 2021 року у справі № 808/3612/16, від 20 жовтня 2020 року у справі № 2а-3999/12/1470, від 12 грудня 2019 року у справі № 808/4490/14 в частині того, що для цілей податкового обліку має значення саме фактичне використання земельних ділянок, а не державна реєстрація такого використання;
- від 15 березня 2023 року у справі № 640/7791/19, від 01 березня 2023 року у справі №   813/334/17, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17 в частині того, що аналіз податкових баз не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника.
Порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення даної справи, скаржник вбачає в тому, що суди попередніх інстанцій проігнорували майже всі аргументи позивача, не обґрунтували мотивів їх неврахування чи відхилення всупереч обов`язків, визначених статтями 242, 246 КАС України. Натомість висновки судів про нереальність господарських операцій між позивачем та спірними контрагентами ґрунтуються виключно на аргументах відповідача та на недопустимих у розумінні адміністративного судочинства доказах - податковій інформації та даних щодо середньої врожайності, а також на доказах, які не стосуються спірних поставок - товарно-транспортних накладних. Скаржник стверджує, що суди попередніх інстанцій в порушення приписів статей 73, 74, 76, 77, 90 КАС України не здійснили належного та об`єктивного дослідження доказів, наданих позивачем. Водночас судові рішення фактично копіюють висновки акта перевірки.
Скаржник наполягає, що долучив до матеріалів справи усі необхідні первинні документи на підтвердження обставин придбання зернових культур у ТОВ «Злата Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ «УЗТК Трейд», а також подальшого руху товару. Висновок суду апеляційної інстанції про ненадання в господарських операціях з ТОВ «Імені Мічуріна» товарно-транспортних накладних з перевезення зерна від пункту навантаження до пункту прибуття - зернового терміналу ТОВ «ІЗТ», морський торговий порт «Чорноморськ», не відповідає дійсності, оскільки у матеріалах справи містяться залізничні накладні від 20 січня 2022 року № 40927238, № 40912347, № 40919599. Крім того, позивач надавав посвідчення про якість зерна, які оформлялися зерновим складом ПП «Аккерман Зернопром», на якому ТОВ «Імені Мічуріна» зберігало зерно, а також договір складського зберігання від 01 червня 2021 року № 1С/СГ. Аналогічно не відповідає дійсності твердження апеляційного суду про відсутність звітності за формами №4-сг та 29-сг щодо ТОВ «Трубіж Агро Центр», адже зазначена звітність наявна у матеріалах справи і про це зазначалось в апеляційній скарзі.
Поряд з цим позивач долучав до матеріалів справи документи на підтвердження можливості контрагентами виростити поставлені позивачу об`єми сільськогосподарської продукції, проте останні судами не досліджувались взагалі. Крім того, не врахованими залишились і ті обставини, що контрагенти позивача придбавали сільськогосподарську продукцію не тільки у суб`єктів господарювання, зазначених в акті перевірки, але й в інших, про що були надані відповідні докази. На спростування доводів відповідача про відсутність у контрагентів виробничих, трудових та інших ресурсів для вирощування сільськогосподарської продукції також було надано відповідні докази, які суди попередніх інстанцій залишили поза увагою та дослідженням.
Посилання судів попередніх інстанцій на те, що ТОВ «Імені Мічуріна» знаходиться за однією юридичною адресою ще з декількома суб`єктами господарювання є безпідставними, оскільки чинне законодавство не містить відповідної заборони. Викладені в судових рішеннях висновки стосовно розбіжностей в товарно-транспортних накладних в частині задекларованого обсягу перевезеного товару і характеристик транспортного засобу не можуть свідчити про недобросовісність позивача, оскільки він не був стороною операції з перевезення чи взагалі самої операції поставки. Більше того, частково висновки судів стосуються тих товарно-транспортних накладних, які не долучались до матеріалів справи.
Скаржник акцентує увагу, що перед початком співпраці із ТОВ «Злата Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ «УЗТК Трейд» ним були здійснені заходи із перевірки статусу і добросовісності цих суб`єктів господарювання, про що суду надано відповідні докази та пояснення. Відтак, висновок судів про те, що ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА" при виборі контрагентів не керувалось належною обачністю та не здійснило належної перевірки податкової доброчесності цих контрагентів, не відповідають дійсним обставинам справи.
Окремо увагу скаржник звертає на процедурні порушення, допущені при проведенні перевірки та прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що виявилось у виході за межі перевірки, що передбачені підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Крім того, спірне податкове повідомлення-рішення за своїм змістом не відповідає вимогам статті 58 ПК України, а також прийняте Центральним МУ ДПС, яке не має закріпленої території і не відповідає ознакам територіального органу Державної податкової служби України. Відсутнє в оскаржуваному податковому повідомленні-рішення і посилання на відповідну норму ПК України, на підставі якої відповідач застосував до позивача штрафні санкції. Водночас підстав для застосування штрафу у розмірі, передбаченому пунктом 123.3 статті 123 ПК України не було, оскільки не було встановлено обставин ні умисності, ні повторності вчинення податкового правопорушення. Проте суди попередніх інстанцій повністю проігнорували аргументи позивача в цій частині. Скаржник також вважає, що у спірному випадку наявні підстави для застосування норми підпункту 112.8.4 пункту 112.8 статті 112 ПК України.
У касаційній скарзі також наведені аргументи, пов`язані з питанням розподілу судових витрат.
Верховний Суд ухвалою від 18 липня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА" з метою перевірки доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 
У відзиві на касаційну скаргу Центральне МУ ДПС просило залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Зауважило, що позивач у касаційній скарзі не обґрунтовує, в чому полягає незаконність рішень судів попередніх інстанцій, не зазначає, який висновок судів є необґрунтованим, які норми законодавства було порушено чи неправильно застосовано. Матеріали справи також не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків судів. В іншій частині відзив на касаційну скаргу фактично дублює висновки акта перевірки та судів.
ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА" скористалось правом на подання відповіді на відзив, за змістом якої зауважило, що Центральне МУ ДПС у відзиві на касаційну скаргу не спростувало жодного аргументу позивача. Твердження відповідача про відсутність у касаційній скарзі обґрунтування незаконності оскаржуваних судових рішень не відповідають її дійсному змісту та свідчить про те, що відповідач не ознайомився з її змістом. Скаржник повторно звернув увагу на те, що матеріали справи містять усі необхідні докази для спростування висновків податкової перевірки.
23 жовтня 2024 року представник позивача - адвокат Кривомаз Ю. В. подала заяву про розподіл витрат на професійну правничу допомогу, які позивач поніс у зв`язку з розглядом справи в суді касаційної інстанції та клопотання про залучення доказів на підтвердження понесених витрат. Просить в разі задоволення касаційної скарги стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального МУ ДПС судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 103020 грн. На підтвердження означених витрат долучила інформацію про визнання та репутацію адвокатського об`єднання «КМП», перелік судових справ та суми призначених судами витрати на правову допомогу до відшкодування, копію договору про надання правової допомоги від 20 жовтня 2023 року № 2-1/24-2023 та додаткової угоди до нього № 1 від 20 березня 2024 року, акти про надання послуг від 20 вересня 2024 року, рахунки-фактури № 111, № 112 від 20 вересня 2024 року, банківську виписку від 01 жовтня 2024 року.
08 листопада 2024 року через підсистему «Електронний суд» Центральне ГУ ДПС направило заперечення щодо заяви про розподіл витрат на професійну правничу допомогу, відповідно до яких просило відмовити в задоволенні цієї заяви. Зазначає, що позивач не надав повний пакет документів на підтвердження погодження довірителем суми за надані послуги, а саме специфікацію, що передбачено пунктом 5.2 договору про надання правової допомоги від 20 жовтня 2023 року № 2-1/24-2023.
18 грудня 2024 року представник позивача - адвокат Кривомаз Ю. В. подала пояснення на заперечення відповідача щодо заяви про розподіл витрат на професійну правничу допомогу. Зазначила, що подана відповідачем заява не є документом, яким заявляються вимоги про зменшення таких витрат. Зміст статті 134 КАС України вказує на те, що за наявності документально підтверджених витрат на правову допомогу розмір таких витрат може зменшуватись виключно за умови обґрунтування неспівмірності таких витрат, проте, відповідач всупереч наведеному просить відмовити у розподілі таких витрат взагалі. Жодної належної аргументації із наведенням відповідних розрахунків того, який, на думку відповідача, розмір понесених витрат є співмірним, подана заява не містить. Представник позивача повторно наголосила на тому, що на підтвердження понесення витрат на правничу допомогу надано усі належні докази, а розмір витрат, заявлених до стягнення, є співмірним із складністю справи та витраченим адвокатом часом на супровід цієї справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву на неї та відповіді на відзив, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, наведеною нормою передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
За визначенням, наведеним в підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Верховними Судом сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених вище норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, вказала таке.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Поряд з наведеним при наданні оцінки реальності господарських операцій з поставки зерна слід також враховувати те, що правовідносини між власниками зерна та суб`єктами зберігання зерна, зокрема, в частині порядку його зберігання, ведення обліку, оформлення операцій із зерном та продуктами його переробки врегульовані приписами Закону України від 04 липня 2002 року № 37-IV «Про зерно та ринок зерна в Україні» (далі - Закон № 37-IV).
Стаття 5 вказаного Закону (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає суб`єктів ринку зерна, до яких віднесені суб`єкти виробництва зерна, суб`єкти зберігання зерна, акредитовані біржі, Гарантійний фонд, інші суб`єкти господарювання, які діють на ринку зерна.
Суб`єктами виробництва зерна є власники, орендарі та користувачі земельних ділянок, які використовують їх для виробництва зерна (стаття 6 Закону № 37-IV).
Суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна (стаття 7 Закону № 37-IV).
Відповідно до статті 19 Закону №37-IV декларування зерна - діяльність суб`єктів зберігання зерна щодо визначення обсягів зерна, що знаходиться на зберіганні чи зберігається у власних або орендованих зерносховищах.
При цьому, статтею 20 Закону № 37-IV визначено, що декларації подаються щомісяця: зерновими складами - щодо обсягів зерна державного продовольчого резерву, державного резервного насіннєвого фонду, іншого зерна, що знаходиться на зберіганні (крім зерна, закладеного до державного матеріального резерву); суб`єктами виробництва зерна - щодо обсягів власного зерна, що зберігається ними у власних або орендованих зерносховищах.
Відповідно до частини першої та другої статті 24 Закону № 37-IV зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах.
Частиною першою статті 36 Закону № 37-IV встановлено, що зернові склади зобов`язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання.
Зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня (частини перша, друга статті 37 Закону № 37-IV).
З аналізу наведених вище норм слідує, що обсяги усього без виключення зерна, крім закладеного до державного матеріального резерву, підлягають декларуванню. Відтак, належним доказом виконання договорів з поставки зерна є дані з Реєстру складських документів на зерно щодо наявності у відповідних контрагентів позивача зерна, яке зберігається у суб`єктів зберігання зерна. 
Аналогічний підхід при наданні оцінки реальності господарських операцій з поставки зерна застосував Верховний Суд у постановах від 11 вересня 2019 року (справа №814/1932/17), від 05 березня 2020 року (справа №826/17374/18).
Спірним питанням в цій справі, яке постало перед судами попередніх інстанцій та в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, є правомірність формування позивачем податкового кредиту за результатами господарських операцій з придбання у ТОВ «Злата Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ «УЗТК Трейд» зернової продукції, за наслідками яких платник податків відніс до складу податкового кредиту 2876683 грн, які у червні 2022 року заявив до бюджетного відшкодування ПДВ.
Згідно з відомостями акта перевірки ТОВ «Злата-Трейд» у періоді, що постачався, поставляло позивачу пшеницю та кукурудзу 3 класу врожаю 2021 року, ТОВ «Тегра Лоджистікс» - пшеницю 2 і 3 класу врожаю 2021 року, кукурудзу 3 класу врожаю 2021 року, ТОВ «Імені Мічуріна» - пшеницю 2 класу врожаю 2021 року, ТОВ «УЗТК Трейд» - кукурудзу 3 класу врожаю 2021 року.
Доводячи неправомірне віднесення до складу податкового кредиту ПДВ, пов`язаного із придбанням зерна у ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ «УЗТК Трейд», контролюючий орган послався на безтоварність цих господарських операцій. Такі висновки контролюючого органу, якщо їх узагальнити, вмотивовані тим, що: 
- ТОВ «Імені Мічуріна» та постачальники решти контрагентів по ланцюгу постачання не мають достатнього обсягу матеріальних ресурсів, зокрема, належним чином задекларованих земельних площ (у власності чи в оренді), які б підтверджували вирощування сільськогосподарських культур в обсягах, поставлених позивачу; 
- товарно-транспортні накладні не можуть бути визнані тим документом, що підтверджує факт постачання товару, оскільки задекларовані в них обсяги перевезеного вантажу не відповідають вантажопідйомності транспортних засобів; 
- стосовно суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання податковим органом приймались рішення про зупинення реєстрації деяких податкових накладних, про неврахування таблиці даних платника податків, про відповідність платника податків критеріям ризиковості;
- на підтвердження господарських операцій з ТОВ «Імені Мічуріна» не надано договорів складського зберігання, інформацію про приймання, очищення, сушіння вирощених зернових, враховуючи, що у вказаного контрагента недостатньо потужностей для їх зберігання.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій в повній мірі підтримали ці висновки Центрального МУ ДПС. Проте, колегія суддів вважає такий висновок передчасним та таким, що сформований без безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи, із застосуванням формального підходу до вирішення справи, без урахування норм податкового законодавства, що підлягали застосуванню у спірних правовідносинах, та висновків Верховного Суду, сформованих щодо правомірності формування платниками податків податкової вигоди.
По-перше, із змісту мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень вбачається, що безпосереднє дослідження господарських операцій, які мали місце між ТОВ «ОЛАМ Україна» та ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ «УЗТК Трейд», фактично не здійснювалось. Висновки судів в цій частині фактично повністю дублюють обставини і доводи, викладені відповідачем в акті перевірки.
По-друге, суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтями 246, 322 КАС України до рішення суду першої інстанції та постанови апеляційного суду, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову. 
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили. Такі докази підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Так, звертаючись до суду із позовом, ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА" наполягало, що господарські операції із ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ «УЗТК Трейд» підтверджуються документально первинними документами, складеними відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-XIV, претензій до яких відповідач не мав. До матеріалів справи позивач долучив вказані документи, а також документи, що складались з контрагентами по ланцюгу постачання, та документи, що підтверджували подальшу реалізацію позивачем придбаного товару (том 4 а.с.18-226 - щодо господарських відносин з ТОВ «Злата-Трейд»; том 4 а.с.227-250, том 5 а.с.1-104 - щодо господарських відносин з ТОВ «Імені Мічуріна»; том 5 а.с.105-254, том 6, том 7 а.с.1-182 - щодо господарських відносин з ТОВ «УЗТК Трейд»; том 7 а.с.183-250, том 8, том 9, том 10 а.с.1-164 - щодо господарських відносин з ТОВ «Тегра Лоджистікс»). Проте, за змістом мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень відсутнє відображення будь-якого аналізу та правової оцінки долученим позивачем доказам.
У постанові від 20 грудня 2021 року (справа №320/6147/19) Верховний Суд зазначив, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях.
Суди попередніх інстанцій, зокрема, акцентували увагу на тому, що ТОВ «Імені Мічуріна» і контрагенти ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «УЗТК Трейд» по ланцюгу - ФГ «Криниченька», ТОВ «Трубіж Агро Центр», ФГ «ЮР-АГРО 2014» відповідно, перевищили обсяг реалізації відносно обсягу виробництва, у зв`язку з чим походження сільськогосподарської продукції не підтверджене. Разом з тим, позивач долучив до матеріалів справи докази, які, на його думку, підтверджують можливість вказаних суб`єктів господарювання виростити урожай кукурудзи і пшениці в обсягах, поставлених позивачу (том 3 а.с.49-70 - щодо ТОВ «Імені Мічуріна; том 4 а.с.187-226 - щодо ФГ «Криниченька»; том 6 а.с.237-263, том 7 а.с.1-182 - щодо ФГ «ЮР-АГРО 2014»; том 10 а.с.54-85 - щодо ТОВ «Трубіж Агро Центр»). Правової оцінки прийнятності чи неприйнятності таких доказів на спростування доводів контролюючого органу в цій частині судові рішення не містять.
Поза увагою судів залишились і доводи позивача, що ТОВ «Тегра Лоджистікс» придбавало кукурудзу у періоді, що перевірявся, не тільки у ТОВ «Трубіж Агро Центр», але й у ТОВ «Агросленд», на підтвердження чого надано відповідні первинні документи (том 10 а.с.90-104). Аналогічно, і ТОВ «УЗТК Трейд» придбавало кукурудзу не тільки у ФГ «ЮР-АГРО 2014», але й у ТОВ «Агротехсервіс», ФГ «Обрій», СК «Улашанівський», ТОВ «Дельтар», ФГ «Берездів» (том 5 а.с.247-254, том 6 а.с.1-192).
Слід зазначити, що позивач і в позові, і в апеляційній скарзі (том 1 а.с.39, том 11 а.с.33) звертав увагу судів на те, що для цілей податкового обліку має значення фактичне використання земельних ділянок, а не державна реєстрація такого використання. Так, у постановах від 07 вересня 2021 року у справі № 819/3189/15, від 14 січня 2021 року у справі № 808/3612/16, від 20 жовтня 2020 року у справі № 2а-3999/12/1470, від 12 грудня 2019 року у справі № 808/4490/14 Верховний Суд вказував, що податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника та пов`язує виникнення прав та обов`язків платників податків не з фактом укладанням договорів, а з фактом дотримання товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів. Разом з тим, суди попередніх інстанцій, продублювавши висновки акта перевірки щодо невідповідності між обсягами задекларованих сільськогосподарських угідь у різних видах звітності та в Державному реєстрі речових прав, не зазначили, чому не враховують означених вище висновків Верховного Суду та відхиляють доводи ТОВ "ОЛАМ УКРАЇНА" в цій частині.
Суди попередніх інстанцій правильно врахували особливості правового регулювання операцій із зерновою продукцією та визначились, що до спірних правовідносин підлягали застосуванню норми Закону № 37-IV, які висувають певні вимоги до суб`єктів ринку зерна. Разом з тим, суди виснували, що ТОВ «Імені Мічуріна» не надало договорів складського зберігання, інформацію про очищення, приймання, сушіння вирощених зернових, а відповідно до відомостей Єдиного реєстру податкових накладних відсутні операції придбання означених послуг в період сезону сільськогосподарського виробництва. 
В той же час, в матеріалах справи містяться договір складського зберігання зерна №1 С/Г від 01 червня 2021 року, укладений між ТОВ «Імені Мічуріна» як поклажодавцем та ПП «Аккерман Зернопром» як зерновим складом (том 3 а.с.79-83). У Додатку №1 до вказаного договору передбачено, що зерновий склад надавав поклажодавцю послуги із приймання, очищення, сушіння, зберігання та знезараження зерна (том 3 а.с.84). Крім того, у матеріалах справи містяться посвідчення про якість зерна, видані ПП «Аккерман Зернопром» (том 5 а.с.8-23). Протягом судового розгляду справи позивач звертав увагу судів на вказані документи (том 2 а.с.80-81, 84-85 - пояснення позивача щодо належної обачності при виборі контрагентів; том 11 а.с.32 - апеляційна скарга), проте, будь-якої правової оцінки та висновку щодо їх прийнятності / неприйнятності (зокрема, з урахуванням обставин надання / ненадання їх до перевірки) судові рішення в порушення вимог статей 246, 322 КАС України не містять.
З приводу посилань судів попередніх інстанцій на недоліки у товарно-транспортних накладних, колегія суддів зазначає про таке. 
Так, усталеною є позиція Верховного Суду, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у платника податків товарно-транспортних накладних або недоліки в їх оформленні не можуть бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій, якщо тільки за умовами договору вартість перевезення не включена до вартості договірної ціни.
В той же час, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Тобто, у сукупності, неналежне оформлення товарно-транспортних накладних ставить під сумнів достовірність інформації, зафіксованої у видаткових накладних щодо господарської операції.
Отже, у спорах, що стосуються встановлення реальності господарської операції, наявність та належне оформлення товарно-транспортних накладних може бути додатковим свідченням того, що господарська операція дійсно мала місце. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
Одним з основних аргументів, який слугував підставою для висновку судів про відмову в задоволенні позову, було те, що за результатами дослідження реєстрів товарно-транспортних накладних, а саме ТТН № 9 від 09 лютого 2022 року, № 41, №1719, №313, №2119, складених за результатами поставки товару ТОВ «Трубіж Агро Центр» на адресу ТОВ «Тегра Лоджистікс», встановлено, що зазначена у них вага перевищує максимально допустимий обсяг. Стосовно контрагента ТОВ «Злата-Трейд» - ФГ «Криниченька» суди в загальному зазначили, що серед товарно-транспортних документів є такі, що свідчать про невідповідність перевезеного вантажу характеристикам причепу (напівпричепу). Досліджуючи господарські операції між позивачем та ТОВ «Імені Мічуріна», суди зауважили, що товарно-транспортні накладні з перевезення зерна від пункту навантаження до пункту прибуття - зернового терміналу ТОВ «ІЗТ», морський торговий порт «Чорноморськ», відсутні.
Разом з тим, слушними є доводи скаржника, що перелічені в оскаржуваних судових рішеннях товарно-транспортні накладні не долучались до матеріалів справи і не витребовувались судом. Відсутні згадки щодо означених транспортних документів і в реєстрі від 15 червня 2023 року №   15/06-1 (том 7 а.с.195). За таких обставин суд касаційної інстанції критично оцінює наведені вище зауваження судів щодо змісту ТТН № 9, № 41, №1719, №313, №2119. 
Слід зазначити, що у матеріалах справи міститься низка транспортних документів, що долучались позивачем. Так, на підтвердження факту транспортування товару від контрагентів було надано наступні документи:
- щодо поставки товару позивачу від ТОВ «Злата Трейд» - залізничні накладні № 34551747 від 21 лютого 2022 року та № 34572404 від 23 лютого 2022 року (том 4 а.с.38-44), щодо поставки товару від ФГ «Криниченька» до ТОВ «Злата Трейд» - товарно-транспортні накладні (том 4 а.с.172-185); 
- щодо поставки товару позивачу від ТОВ «Імені Мічуріна» - залізничні накладні від 20 січня 2022 року № 40927238, № 40912347, №   40919599 (том 4 а.с.249-250, том 5 а.с.2-7);
- щодо поставки товару позивачу від ТОВ «УЗТК Трейд» - залізничні накладні від 18 лютого 2022 року №34505529, від 19 лютого 2022 року № 34452706, № 34460071, № 34465377, № 34469171, №   34475178 (том 5 а.с.128-145), щодо поставки товару від ФГ «ЮР-АГРО 2014» до ТОВ «УЗТК Трейд»  - товарно-транспортні накладні (том 6 а.с.224-236);
- щодо поставки товару позивачу від ТОВ «Тегра Лоджистікс» - товарно-транспортні накладні (том 7 а.с.196-199, 225-238, том 8 а.с.37-76).
Внаслідок поверхневого дослідження матеріалів справи суди попередніх інстанцій перелічені транспортні документи не досліджували, в тому числі, не з`ясували, чи долучав їх позивач до перевірки. З огляду на вказане суд касаційної інстанції критично оцінює зауваження судів до деяких товарно-транспортних документів, наданих на підтвердження перевезення товару від ФГ «Криниченька» до ТОВ «Злата-Трейд», оскільки відповідні документи містяться у матеріалах справи, проте, суди попередніх інстанцій не конкретизували, які саме товарно-транспортні накладні містять недоліки.
Безпідставними є і посилання судів на ненадання товарно-транспортних накладних щодо господарських операцій з ТОВ «Імені Мічуріна», оскільки на підтвердження факту поставки позивачем було надано залізничні накладні, яким відповідної правової оцінки надано не було.
Поряд з наведеним суд касаційної інстанції зауважує, що, в першу чергу, самостійним предметом дослідження є фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди саме між платником податків та його контрагентом, за наслідками якої і було сформовано податковий кредит з ПДВ. Для цього слід встановити суть господарських операцій, зміст договірних умов, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання товару. В залежності від указаного, а також від змісту зауважень податкового органу, які відповідно до акта перевірки слугували підставою для висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства, слід визначитись із відповідним комплектом документів та інших доказів, які можуть підтвердити/спростувати обґрунтованість сформованих платником податків сум податкової вигоди у такому випадку. 
За таких обставин, відсутність ТТН за наслідками господарських операцій із постачальником безпосереднього контрагента платника податків по ланцюгу чи недоліки в оформленні таких ТТН, так само як і відсутність у такого постачальника можливості виростити відповідний обсяг товару, що в подальшому був поставлений платнику податків вже через безпосереднього постачальника, самі по собі не можуть бути єдиними доказами і підставами для висновку про безпідставність формування платником податків податкового кредиту з ПДВ. Проте, такі обставини безперечно можуть розглядатись як додатковий доказ неправомірного формування податкової вигоди поряд із існуванням інших обставин, встановлених за наслідками дослідження господарських операцій між платником податків та його безпосереднім контрагентом. Разом з тим, у спірному випадку суди попередніх інстанцій дослідження господарських відносин, які мали місце безпосередньо між ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» та ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «УЗТК Трейд» не здійснювали.
Щодо доводів податкового органу, які опосередковано були підтримані судами за змістом оскаржуваних судових рішень, що стосовно суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання податковим органом приймались рішення про зупинення реєстрації деяких податкових накладних, про неврахування таблиці даних платника податків, про відповідність платника податків критеріям ризиковості, колегія суддів зазначає таке. У пункті 97 постанови від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду підтримала позицію апеляційного суду, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Таким чином, прийняття податковим органом стосовно контрагентів платника податків індивідуальних рішень за наслідками аналізу їх податкової звітності не може слугувати підставою для висновку про безтоварність господарських операцій з таким платником.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Суд касаційної інстанції вкотре наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. 
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Поряд з наведеним вище поза увагою та правовою оцінкою судів залишилась і низка інших доводів, які зазначались як у позові, так і в апеляційній скарзі, а саме щодо: 1) правомірності застосування штрафних санкцій у розмірі 50% завищеної суми бюджетного відшкодування, враховуючи позицію позивача про відсутність його вини та наявності підстав для застосування підпункту 112.8.4 пункту 112.8 статті 112 ПК України; 2) невідповідності рішення ДПС України, прийнятого за результатами розгляду скарги, вимогам пункту 56.8 статті 56 ПК України.
Крім того, позивач наполягав на допущенні відповідачем процедурного порушення, яке виявилось у виході податкового органу за межі предмета перевірки, встановленого підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, якщо однією з підстав позову щодо оскарження податкових повідомлень-рішень є порушення процедури проведення перевірки, за результатами якої вони були прийняті, то такі доводи підлягають першочерговій оцінці при судовому розгляді справи.
Слід також враховувати, що Верховний Суд вже неодноразово досліджував питання меж і предмета податкової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 21 листопада 2024 року у справі №   520/24514/21, від 24 січня 2023 року у справі № 640/6754/21, Верховний Суд виснував, що «…податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.
Для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.
Встановлене в абзаці другому підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України обмеження щодо предмета документальної позапланової перевірки, призначеної з цієї підстави, закріплює неможливість перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати інших передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства…».
Поряд з цим усталеною також є позиція Верховного Суду (зокрема, але не виключно, постанови від 19 лютого 2021 року у справі № 821/1235/17, від 21 липня 2021 року у справі № 420/2382/20), що зміст наведеної норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
У постанові від 13 листопада 2024 року у справі № 640/2031/21 Верховний Суд дійшов висновку, що документальна позапланова перевірка з підстави, передбаченої підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, може здійснюватися як щодо кожного з питань окремо: законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість; законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, так і щодо цих питань у сукупності.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій не надали жодної правової оцінки доводам позивача та не перевірили, чи дійсно у спірному випадку мав місце вихід податковим органом за межі предмета податкової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України (з урахуванням наведених вище висновків Верховного Суду).
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що у межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи. Висновок судів попередніх інстанцій про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Злата-Трейд», ТОВ «Тегра Лоджистікс», ТОВ «Імені Мічуріна», ТОВ «УЗТК Трейд» є передчасним та таким, що ґрунтується на поверхневому дослідженні обставин справи і доводів сторін.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Отже, за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2024 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2024 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат, в тому числі, витрат на правничу допомогу згідно із заявою, поданою представником ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» - адвокатом Кривомаз Ю. В. до суду касаційної інстанції, залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, він має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. 
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2024 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко