ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/5033/23
адміністративне провадження № К/990/826/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Бившевої Л.І., 

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №320/5033/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІОНІТІ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ІОНІТІ» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.07.2023 (суддя Дудін С.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2023 (головуючий суддя Карпушова О.В., судді: Губська Л.В., Епель О.В.),
В С Т А Н О В И В :
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ІОНІТІ» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі також -відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.11.2022 №322540413, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1773799,63 грн.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що спірним податковим повідомленням-рішенням до нього були застосовані штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) за відсутності правових підстав для цього. Так, позивач вказує, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних в ЄРПН відбулася у зв`язку з наявністю рішення контролюючого органу від 28.01.2022 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, наслідком чого є автоматичне зупинення реєстрації в ЄРПН усіх поданих позивачем податкових накладних відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Позивач зазначив, що після прийняття контролюючим органом рішення від 02.08.2022 про невідповідність ТОВ «ІОНІТІ» критеріям ризиковості платників податку, ним направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні. Зазначене, на думку позивача, свідчить про відсутність його вини як складового елементу для притягнення до відповідальності.
Також позивач стверджує, що відповідачем порушено його право на подання заперечень до акта перевірки. Такі заперечення надіслані засобами поштового зв`язку у законодавчо встановлені строки, проте не прийняті контролюючим органом з посиланням на їх надходження після закінчення 10-денного строку на подання, що не відповідає дійсності.
Крім того, позивач зазначає про протиправність рішення про віднесення його до ризикових суб`єктів господарювання як такого, що прийняте не у спосіб та не у відповідності до норм чинного законодавства.
Також позивачем зазначено про неможливість застосування штрафних санкцій в частині податкових накладних, складених у період з 19.01.2022 по 27.05.2022, оскільки за вказаний період штрафні санкції у спірних відносинах не застосовуються на період запровадженого Кабінетом Міністрів України карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) відповідно до положень податкового законодавства.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24.07.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2023, у задоволенні позову відмовлено. 
В ході розгляду справи судами встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) ТОВ «ІОНІТІ» (ПН 42153109), за підсумками якої складено акт перевірки від 18.10.2022 № 30851/Ж5/26-15-04-13-03/42153109.
Перевіркою встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації 94 податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених п. 201.10 статті 210 ПК України, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.
03.11.2022 позивачем направлено до ГУ ЛПС у м. Києві засобами поштового зв`язку заперечення на акт перевірки, які листом ГУ ДПС у м. Києві від 08.11.2022 №15250/1/26-15-04-13-08 залишено без розгляду у зв`язку з порушенням термінів їх надання.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.11.2022 №322540413, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі 1 773 799,63 грн.
Не погоджуючись з таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з до суду з цим позовом. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з наступного:
- відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються;
- проте Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України» щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12.05.2022 № 2260-IX (далі Закон № 2260-IX), який набув чинності з 27.05.2022, визначено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються, а отже з 27.05.2022 поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпункту 112.8.9 пункту  112.8 статті  112 Податкового кодексу України, що звільняють від фінансової відповідальності;
- звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-IX) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 (підпункт 69.1 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України);
- щодо податкових накладних, складених до лютого 2022 року та зареєстрованих у період дії Закону № 2260-IX після 27.05.2022, то відповідач правомірно нарахував штрафні санкції за порушення строків реєстрації таких накладних, починаючи з 27.05.2022; 
- граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію;
- таким чином, спірні податкові накладні зареєстровані з порушенням термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), які визначені у пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України;
- прийняття контролюючим органом рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості не є обставиною, яка фактично унеможливлює здійснення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а відтак не може бути доказом відсутності вини позивача у порушенні строків реєстрації податкових накладних;
- вказані позивачем недоліки при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення (безпідставне залишення без розгляду заперечень Товариства на акт перевірки) не можуть, у даному випадку) бути самостійною підставою для визнання протиправним та скасування такого рішення.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства в повному обсязі.
Скаржник наголошує на тому, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне тлумачення абзацу другого підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. На переконання Товариства, зазначена норма права не скасовувала та не припиняла дію мораторію, передбаченого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а лише вказувало про його не застосування. Отже, на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення положення Податкового кодексу України містили дві правові норми, які суперечили одна одній, а саме положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, та підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, який вказує на те, що такий мораторій не застосовується.
З огляду на те, що положення Податкового кодексу України містили дві правові норми, які суперечили одна одній суди, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН мали врахувати та застосувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України. Тобто при існуванні двох конкуруючих правових норм, які призводять до існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Товариство вказує на помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо визначення 27.05.2022 датою, з якої слід розраховувати штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених до запровадження правового режиму воєнного стану в Україні.
Наполягає позивач і на тому, що несвоєчасне направлення на реєстрацію податкових накладних зумовлено тим, що рішенням контролюючого органу від 28.01.2022 Товариство включено до переліку ризикових суб`єктів господарювання; податкові накладні були направленні на реєстрацію лише після виключення з переліку ризикових суб`єктів господарювання (02.08.2022) що, на переконання останнього, свідчить про відсутність вини платника податку у порушенні строків реєстрації накладних. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме застосування норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 05.10.2023 (справа №300/2906/22). 
Верховний Суд ухвалою від 17.01.2024 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства для перевірки наведених у ній доводів. 
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення  без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Контролюючий орган вказує, що Законом № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесені зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та фактично поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.
Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 квітня 2024 року у справі                             № 620/9720/23. 
Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Отже, у постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.
З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні складені позивачем в період січень-липень 2022 року.
Як встановлено судами, реєстрація таких податкових накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ з набранням чинності якого (з 27.05.2022) припинили застосовуватися положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину.
Матеріали справи свідчать, що всі спірні податкові накладні в ЄРПН зареєстровано у серпні 2022 року (тобто після 15 липня 2022 року) з порушенням строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а тому суди дійшли правильного висновку, що у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що граничним строком реєстрації податкових накладних, складених до 31.01.2022, а саме 19.01.2022, 25.01.2022, 28.01.2022 та 31.01.2022 є 15.02.2022, тобто до 24.02.2022, що давало б підстави для звільнення від відповідальності за умови їх реєстрації до 15.07.2022.
При цьому, кількість днів затримки реєстрації, які впливають на розмір штрафу, контролюючим органом було обраховано починаючи з 27.05.2022, що складає 70 днів затримки (зареєстровані 05.08.2022) та 77 днів затримки (зареєстровані 12.08.2022).
З урахуванням викладеного, суди дійшли висновку, що в акті камеральної перевірки відповідач щодо податкових накладних, складених до 01.02.2022, правильно зазначив граничний строк реєстрації податкових накладних саме 27.05.2022, з моменту скасування мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Проте, враховуючи наведене вище правове регулювання у взаємозв`язку з висновками Верховного Суду, зокрема, щодо застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного», колегія суддів такі висновки судів вважає передчасними. 
Щодо податкових накладних, складених у період з 01.02.2022 по 31.05.2022, то суди обґрунтовано зазначили, що останнім днем реєстрації таких накладних є 15.07.2022, а наслідком нездійснення реєстрації таких накладних є застосування до платника податку штрафних санкцій, які розраховуються, починаючи з 16.07.2022. 
До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. 
Щодо посилання Товариства на відсутність в його діях вини, як складової частини податкового правопорушення, у зв`язку з прийняттям контролюючим органом рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, то суди обґрунтовано прийшли до висновку, що   наявність рішення про відповідність ТОВ «ІОНІТІ» критеріям ризиковості платника податку є лише підставою для зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених таким платником, однак не свідчить про неможливість здійснення реєстрації податкових накладних як таких
Більше того, судами встановлено, що до моменту звернення до суду з позовом у цій справі Товариство не оскаржувало у судовому або адміністративному порядку рішення контролюючого органу про відповідність позивача критеріям ризиковості. Відповідне оскарження відбулося лише під час розгляду цієї справи, проте, ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 15.05.2023 №320/12608/23 позовну заяву повернуто ТОВ «ІОНІТІ» відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 169 КАС України у зв`язку з не усуненням недоліків позовної заяви (пропуск строку звернення до суду).
Водночас, з урахуванням передчасних висновків судів попередніх інстанцій щодо необхідності здійснювати обрахунок кількості днів затримки реєстрації податкових накладних, складених до 01.02.2022, починаючи 27.05.2022, задля перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 120-1 статті 120 ПК України.
Колегія суддів звертає увагу, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій дійсно входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.
З`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ІОНІТІ»  задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.07.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2023 скасувати, а справу №320/5033/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко М.М. Гімон   Л.І. Бившева