ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/27640/21
адміністративне провадження № К/990/192/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/27640/21
за адміністративним позовом Спільного Українсько-німецького підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «ТВП Україна ЛТД» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя Зоркіна Ю. В.) від 02 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Русанова В. Б., Перцова Т. С., Жигилій С. П.) від 26 вересня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2021 року Спільне Українсько-німецьке підприємство у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «ТВП Україна ЛТД» (далі - СУНП ТОВ «ТВП Україна ЛТД») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2021 року:
- № 00283970701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 798 820 грн (639 056 грн податкове зобов`язання, 159 764 грн - штрафні санкції);
- № 00284010701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єктів оподаткування податком на прибуток на суму 1 797 990 грн;
- № 00284050701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 329 216,25 грн (1 063 373 грн податкове зобов`язання, 265 843,25 грн - штрафні санкції).
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що підприємство правомірно формувало витрати та податковий кредит за спірний період, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського та податкового обліку за наслідками господарських операцій з ТОВ «Металобаза Металан» ТОВ «Сервіс-Енерго-Буд ЛТД», ТОВ «Радіомаг Україна», ТОВ «Смарт Полімер» та ТОВ «Альфаполімер Україна».
Також вважає безпідставними висновки контролюючого органу щодо непроведення підприємством дисконтування кредиторської заборгованості, що призвело до заниження доходу на суму 5 030 414,55 грн, посилаючись на те, що останнім без жодної правової підстави проведено розрахунок позики, при цьому застосовано формулу дисконтування заборгованості на підставі П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», яке до спірних правовідносин не може бути застосоване.
Щодо висновків податкового органу про невключення позивачем до складу інших доходів заборгованості перед ТОВ «Коррекспласт-Україна» вказує, що вказані правовідносини вже були предметом попередньої планової перевірки, а тому не могли повторно досліджуватись податковим органом.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2021 року № 00283970701, № 00284010701, № 00284050701.
Стягнуто на користь СУНП ТОВ «ТВП Україна ЛТД» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області судовий збір у розмірі 22 700 грн.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року змінено рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року в частині мотивів задоволення позову, виклавши його в редакції цієї постанови. У іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року залишено без змін.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 02 січня 2024 року Головне управління ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити СУНП ТОВ «ТВП Україна ЛТД» в задоволенні позову.
6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 05 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 22 лютого 2024 року до Верховного Суду від СУНП ТОВ «ТВП Україна ЛТД» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити в задоволенні касаційної скарги Головного управління ДПС у Харківській області.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 17 серпня 2021 року Головним управлінням ДПС у Харківській області прийнято наказ № 6216-п, яким, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77, статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), з урахуванням Постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова КМУ № 89), призначено документальну планову перевірку СУНП ТОВ «ТВП Україна ЛТД».
10. У період з 20 вересня 2021 року по 01 листопада 2021 року Головним управлінням ДПС у Харківській області на підставі наказу від 17 серпня 2021 року № 6216-п було проведено документальну планову виїзну перевірку СУНП ТОВ «ТВП Україна ЛТД» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року.
11. За результатами перевірки складено акт від 08 листопада 2021 року № 19741/20-40-07-01-08/23918284 (далі - Акт перевірки), відповідно до висновків якого встановлено порушення:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 639 056 грн, в тому числі за 2 квартал 2018 року на суму 535 549 грн, за 3 квартал 2019 року на суму 1 194 грн, за 4 квартал 2019 року на суму 102 313 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток в розмірі 1 797 990 грн за півріччя 2021 року;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість всього на суму 1 063 373,00 грн, у тому числі по періодам: у квітні 2018 року в сумі 5 000 грн, у травні 2018 року в сумі 549 грн, у червні 2018 року в сумі 75 грн, у липні 2018 року в сумі 13 грн, у серпні 2018 року в сумі 482 грн, у вересні 2018 року в сумі 360 грн, в жовтні 2018 року в сумі 138 грн, у листопаді 2018 року в сумі 94 грн, у грудні 2018 року в сумі 2 667 грн, в січні 2019 року в сумі 562 грн, у квітні 2019 року в сумі 1 327 грн, у травні 2019 року в сумі 141 869 грн, у червні 2019 року в сумі 152 666 грн, у серпні 2019 року в сумі 1 283 грн, у жовтні 2019 року в сумі 138 355 грн, у листопаді 2019 року в сумі 844 грн, у грудні 2019 року в сумі 426 грн, у квітні 2020 року в сумі 215 грн, у травні 2020 року в сумі 84 грн, в червні 2020 року в сумі 9 707 грн, в липні 2020 року в сумі 218 грн, в серпні 2020 року в сумі 660 грн, в жовтні 2020 року в сумі 1 645 грн, в листопаді 2020 року в сумі 156 574 грн, в грудні 2020 року в сумі 394 167 грн, в січні 2021 року в сумі 53 169 грн, в лютому 2021 року в сумі 224 грн;
- пункту 50.1 статті 50 ПК України, в результаті чого несвоєчасно сплачено узгоджену суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 835 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого порушено термін реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: встановлено порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів на суму ПДВ 3 945 грн, від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 14 879,12 грн, від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 52 521,24 грн, від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 419,61 грн;
- підприємством самостійно донараховано та відображено у звіті за січень 2019 року суму єдиного внеску за листопад 2018 року 41,14 грн, у звіті за лютий 2019 року суму єдиного внеску за грудень 2018 року 54,55 грн. Відповідно до підпункту 11.3 пункту 11 статті 25 розділу 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску передбачено накладення штрафної санкції у розмірі 10% зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму але не більше 50% такої суми.
12. 22 червня 2021 року Головним управлінням ДПС у Харківській області, на підставі висновків Акта перевірки, прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 00283970701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 798 820 грн (639 056 грн податкове зобов`язання, 15 9764 грн - штрафні санкції);
- № 00284010701, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єктів оподаткування податком на прибуток на суму 1  797 990 грн;
- № 00284050701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 329 216,25 грн (1 063 373 грн податкове зобов`язання, 265 843,25 грн - штрафні санкції).
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Товариства стосовно не підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту, податків на прибуток та на додану вартість, спростовуються наданими первинними документами. Натомість, відповідач, як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.
15. Крім того суд першої інстанції виснував, що у податкового органу були відсутні підстави на проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, на проведення податкових перевірок, а тому податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.
16. Змінюючи мотивувальну частину рішення суду першої інстанції, апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень. Однак при цьому зауважив, що суд першої інстанції залишив поза увагою правомірність призначення та проведення перевірки під час дії мораторію.
17. Так, за висновками суду апеляційної інстанції, у справі яка розглядається першочерговому дослідженню підлягали обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки.
18. При цьому надаючи оцінку правомірності проведення документальної планової виїзної перевірки позивача у жовтні 2021 року, апеляційний суд зауважив, що податковий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку СУНП ТОВ «ТВП Україна ЛТД», оформлену актом від 08 листопада 2021 року № 19741/20-40-07-01-08/23918284 за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
19. Оскільки, контролюючий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку позивача за відсутності визначеного законом права, під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, апеляційний суд констатував, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі її висновків, є незаконними і підлягають скасуванню.  
20. При цьому, судом апеляційної інстанції зауважено, що податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, оскільки вказана постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
21. Водночас апеляційний суд зауважив, що встановлена протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її призначення/проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятого за результатами її проведення рішення контролюючого органу, з огляду на що суд не має вдаватися до аналізу суті покладених в основу такого рішення податкових правопорушень.
22. Натомість, суд першої інстанції передчасно вдався до надання оцінки встановленим в акті перевірки порушенням СУНП ТОВ «ТВП Україна ЛТД» вимог податкового законодавства, не встановивши фактичні обставини щодо правомірності процедури її проведення, за наслідками якої прийняті податкові повідомлення-рішення.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку
25. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення у цій справі не врахував позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 08 вересня 2021 року по справі № 816/228/17, від 29 листопада 2021 року по справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року по справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року по справі № 815/551/14.
26. Скаржник наголошує, що судами не враховано, що підставами для скасування рішень, за результатами перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
27. На переконання відповідача, встановлені судами попередніх інстанцій процедурні порушення щодо проведення контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже вони об`єктивно не могли вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки актів індивідуальної дії. При цьому позивач не наводить відомостей, які б свідчили про причинно - наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими за її наслідками порушеннями.
28. Крім того, контролюючий орган вказує, що наказ про проведення перевірки у позивача прийнято у відповідності до вимог ПК України та Постанови КМУ № 89, при цьому жодних процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки, контролюючим органом допущено не було.
29. Не враховано судами, на переконання відповідача і висновків Верховного Суду викладених в постановах від 29 липня 2020 року по справі № 640/4003/19, від 06 вересня 2019 року по справі № 820/2835/18, від 31 березня 2020 року по справі № 824/434/15-а, від 14 січня 2020 року по справі № 814/2804/14, від 06 вересня 2019 року по справі № 820/2835/18, від 21 лютого 2020 року по справі № 826/17443/15, від 31 березня 2020 року по справі № 804/18516/15, від 18 березня 2020 року по справі № 826/8114/15, від 06 лютого 2018 року по справі № 804/7561/15, від 02 листопада 2021 року по справі № 560/2231/19, які безпосередньо стосуються обставин реальності господарських операцій.
30. Неправильне застосування норм права, на переконання скаржника, полягає в тому, що судами не проаналізовано, не надано належної правової оцінки порушеним позивачем норм законодавства, які стосуються правил формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
32. Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
33. Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
34. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
35. Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
36. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
37. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами «2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
38. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершені.
39. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №  909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон № 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
40. На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершені; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
41. Таким чином, наявна суперечність між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
42. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
43. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
44. Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа № 520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа № 360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а), від  30 вересня 2024 року (справа № 200/1057/24).
45. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, де Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
46. Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
47. Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
48. Суд зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною, на що також посилаються суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях.
49. Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
50. При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - господарські операції позивача з відповідними контрагентами).
51. У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що не заперечується контролюючим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 17 серпня 2021 року № 6216-п пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а отже невиконання відповідачем вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
52. При цьому колегія суддів звертає увагу, що змінюючи мотивувальну частину рішення суду першої інстанції апеляційний суд обґрунтовано виходив з того, що враховуючи встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки у позивача всупереч дії мораторію, суд першої інстанції не мав переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
53. Суд також зауважує, що у цій справі також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень. 
54. Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.
55. Відповідач з посиланням на висновки зазначеної постанов вказує, що у спірних правовідносинах відсутні обставини причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушення щодо проведення контрольного заходу та прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
56. Колегія суддів зазначає наступне.
57. У цій постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
58. Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
59. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 також підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
60. Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформовано висновок, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
61. В подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень  Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
62. Отже висновки судів першої та апеляційної інстанції у цій справі не суперечать висновку Великої Палати Верховного Суду наведеному у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17, на який посилається контролюючий орган в касаційній скарзі.
63. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо законності проведеної перевірки та прийнятих за її наслідками податкових повідомлень-рішень не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах від 29 листопада 2021 року по справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року по справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року по справі № 815/551/14, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
63. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
64. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
65. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області не підлягає задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року у незміненій частині, та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року у справі №  520/27640/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов