ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2025 року 
м. Київ
справа № 380/18386/23
адміністративне провадження № К/990/11840/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАК Ренесанс" на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року, додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року (суддя: Мартинюк В.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року (судді: Онишкевич Т.В., Сеник Р.П., Судова-Хомюк Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАК Ренесанс" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
-установив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЗАК Ренесанс" (далі - ТОВ "ЗАК Ренесанс", позивач) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2023 року №13619/13-01-04-10.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року позов було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2023 року №13619/13-01-04-10 у частині застосування штрафних санкцій у сумі 7236 грн.   У задоволенні решти позовних вимог ТОВ «ЗАК Ренесанс» - відмовлено. 
Додатковим рішенням від 06 листопада 2023 року у цій справі Львівський окружний адміністративний суд задовольнив також частково заяву ТОВ «ЗАК Ренесанс» та стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 1881,24 грн. У іншій частині у задоволенні заяви ТОВ «ЗАК Ренесанс» відмовив.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року рішення та додаткове рішення суду першої інстанції в частині задоволення вимог - скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову та заяви ТОВ «ЗАК Ренесанс» відмовлено в повному обсязі.
Не погоджуючись із такими рішеннями суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову та заяви, а також із постановою суду апеляційної інстанції в цілому, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати в означених частинах ухвалені судами рішення й прийняти нове, яким позов та заяву задовольнити в повному обсязі. 
Підставою касаційного оскарження скаржник вказує пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначає про наявність підстав для відступу від висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі №120/6331/23, відповідно до яких зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.
Вважає, що такий формальний, звужений підхід до тлумачення наведених вище норм податкового законодавства не враховує гарантії для платників податків на випадок зміни розміру штрафних санкцій за вчинення податкових правопорушень, визначені пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, згідно з яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
В частині оскарження додаткового Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року, а також постанови апеляційного суду, ухваленої за результатами його перегляду, зазнає про те, що оскаржуваними рішеннями, суди першої та апеляційної інстанції у зв`язку із відмовою у задоволенні позовних вимог також відмовили позивачу у стягненні витрат на професійну правничу допомогу, які були понесені у зв`язку із розглядом цієї справи. У зв`язку із цим просить суд касаційної інстанції, у випадку задоволення вимог цієї касаційної скарги, здійснити  розподіл судових витрат, понесених товариством у зв`язку із розглядом даної справи в судах.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржувані рішення в означеній частині - ухваленими із дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку дотримання ТОВ "ЗАК Ренесанс" граничних термінів реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами проведеної перевірки складено Акт від 10 травня 2023 року №12452/13-01-04-10/38107360, яким зафіксовано порушення ТОВ "ЗАК Ренесанс" граничних термінів реєстрації податкових накладних, чим порушено п. 201-10 ст. 201 ПК України.
13 червня 2023 року за наслідками такої перевірки ГУ ДПС у Львівській області складено податкове повідомлення-рішення №13619/13-01-04-10, яким до позивача застосовано штрафні санкції на підставі 120-1.1 ст. 120-1 розділу ІІ ПК України у сумі 56321,91 грн.
Вважаючи вищезазначене податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків, у яких  граничний термін реєстрації у ЄРПН припадає на період з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто, до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ), за умови реєстрації такими платниками податкових накладних у ЄРПН до 15 липня 2022 року.  Визначені ж пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»   ПК України   розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто до податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08.02.2023 року), а, відтак, застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі, встановленому пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України (далі -   ПК України), є законним та обґрунтованим. Однак, враховуючи те, що при проведенні перевірки ТОВ "ЗАК Ренесанс" граничних термінів реєстрації податкових накладних, відповідач частково діяв поза строковими обмеженнями реалізації повноважень щодо проведення такого роду перевірки, визначених статтею 102 ПК України, - адміністративний позов підлягає задоволенню у частинні визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних санкцій у сумі 7236 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №157, №161, №167.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд погодився із позицією суду першої інстанції про те, що застосування зменшеного розміру штрафних санкцій, визначених пунктами 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, дійсно, можливе лише до податкових накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на 08 лютого 2023 року. Поряд із цим, вказав, що  висновок суду першої інстанції про проведення перевірки «ЗАК Ренесанс» та визначення відповідних штрафних санкцій поза межами строків давності, передбачених статтею 102 ПК України, не відповідає фактичним обставинам справи та релевантним до спірних правовідносин нормам податкового законодавства.
У касаційній скарзі позивач на вирішення Верховного Суду ставить лише питання дотримання контролюючим органом під час проведення перевірки та застосування штрафних санкцій строків, визначених статтею 102 ПК України, а також можливість поширення на спірні правовідносини приписів пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, відповідно до яких законодавцем було передбачено інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, з відступом у цій частині від висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2       розділу XX «Перехідні положення» ПК України       доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Так, відповідно п. 89 підрозділу 2   розділу XX «Перехідних положень» ПК України   тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного   Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця,-до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця,-до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
-для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику,-протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно п.90 підрозділу 2   розділу XX «Перехідних положень» ПК України   тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного   Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
-2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
-5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
-15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
-25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2   розділу XX «Перехідних положень» ПК України   умов.
Позивач не оспорює факт порушення ним граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, відтак, спірним питанням в означеному вище аспекті є саме розмір штрафних санкцій, який підлягав застосуванню до позивача. 
Питання правомірності застосування до платників податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та їх розміру протягом дії воєнного стану, неодноразово були предметом касаційного перегляду Верховного Суду.
Зокрема, у провадженні КАС ВС перебувала адміністративна справа №200/4768/23 за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення подібних правовідносинах.
З метою забезпечення єдності практики вирішення спорів, пов`язаних із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, у тому числі, періоду дії пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, ухвалою 25 вересня 2025 року колегія суддів КАС ВС, на розгляді якої перебувала справа, передала її на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 постановою від 26 лютого 2025 року касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» залишив без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року - без змін, сформувавши такі висновки щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України під час воєнного стану:
«До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.
При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Аналізуючи зазначені положення, Судова палата доходить висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України. 
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає таке.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі): 
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування. 
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876?ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові. 
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових "воєнних" строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.».
Відтак, наразі підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від  30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі №120/6331/23, а також інших постановах Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України - відсутні.
Враховуючи те, що в даному випадку порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876  ІХ, висновки судів попередніх інстанцій про те, що норми пунктів 89 та 90 ПК України застосовуються з 08.02.2023 року, тобто з дати набрання чинності Закону № 2876-ІХ, узгоджуються з висновками Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
Поряд із цим, колегія суддів не може погодитись із позицією суду апеляційної інстанції в частині відсутності з боку контролюючого органу порушень статті 102 ПК України під час проведення камеральної перевірки та визначення  ТОВ «ЗАК Ренесанс» штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних №167, №157, №161, з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 75.1. ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Системний аналіз підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України свідчить про те, що предметом камеральної перевірки окрім питань правильності оформлення податкових декларацій можуть бути й інші питання, зокрема своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 76.3 ст. 76 ПК України визначено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних Документ сформований в системі «Електронний суд» 25.04.2024 7 днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 ПК України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Відтак, проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних       та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року по справі №819/1569/16.
Законом України від 03.03.2022 № 2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 07.03.2022, підрозділ ХХ «Перехідні положення» доповнено пунктом 69, відповідно до якого, тимчасово на період до припинення або скасування воєнного стану на території України справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до п.п. 69.2 п. 69 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону № 2118-ІХ) податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, п.п. 69.2 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в новій редакції, а саме: «Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті зупиняються, крім: … б) камеральних перевірок;».
Крім того, відповідно до п.п. 69.9 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
- дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених ст.ст. 39 та 39 прим. 2, п. 46.2 ст. 46 ПК України, сплати податків та зборів платниками податків;
- строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному ст. 86 ПК України, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені.
Отже проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено лише у період з 07.03.2022 року по 27.05.2022 року.
Своєю чергою, як вбачається із Акту камеральної перевірки від 10 травня 2023 року №12452/13-01-04-10/38107360, податкові накладні №157, №161, №167 були складені ТОВ «ЗАК Ренесанс» 31.10.2019 року, 02.10.2019 року та 21.10.2019 року, а зареєстровані - 10.12.2019 року о 02 год. 33 хв.
Відтак, з моменту реєстрації позивачем накладних №167, №157, №161 (10.12.2019 року) до моменту проведення відповідачем перевірки, на підставі якої було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, навіть з урахуванням зупинення відповідних строків Законом № 2118-ІХ, минуло більше 1095 днів.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що визначаючи суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) за невчасну реєстрацію податкових накладних №157, №161, №167 відповідач діяв поза строковими обмеженнями, встановленими статтею 102 ПК України, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення у відповідній частині є протиправним та підлягає скасуванню. 
Із рішення апеляційного суду не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана протилежна правова оцінка обставинами справи, встановленим судом першої інстанції, та які були покладені останнім в основу задоволення позову.
Отже, фактично апеляційний надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанції, без належного обґрунтування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за   статтею 90 КАС України, адже оцінка судом доказів за своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують протилежне тлумачення, без зазначення належних причин відходу від попередньої оцінки, чи вказівки на причини визнання її помилковою.
Згідно зі статтею 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених   статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Ураховуючи наведене постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року та додаткового рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС України).
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді апеляційної та касаційної інстанцій.
Із матеріалів справи вбачається, що за подання апеляційної скарги у цій справі ТОВ «ЗАК Ренесанс» було сплачено судовий збір в розмірі 4026 грн, що підтверджується платіжними інструкціями від 13 листопада 2023 року №636 та №637. За подання касаційної скарги позивачем було сплачено судовий збір в розмірі 5368 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 26 березня 2024 року №849.
При цьому, беручи до уваги, що касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню,  сума судового збору, що підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, визначається пропорційно до розміру задоволення вимог (12,84%), а саме: у сумі 517,34 грн  судового збору, сплаченого за звернення із апеляційною скаргою; та 689,79 грн  - сплаченого за звернення із касаційною скаргою.
Витрати на правову допомогу розподілу не підлягають, адже за результатом апеляційного та касаційного оскарження позивачем не подано до суду жодних доказів, які б підтверджували понесення таких витрат.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАК Ренесанс" задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року скасувати й залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року та додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026, код ЄДРПОУ 43968090) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАК Ренесанс" (вул. Шептицького, б.7, с. Зимна Вода, Львівський р-н. Львівська обл., 81110, код ЄДРПОУ 38107360) судовий збір в розмірі 1207 (одну тисячу двісті сім) гривень 13 копійок.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                    Н.Є. Блажівська
                                                                                                                                                                                                                                                                                                              М.М. Яковенко