ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 квітня 2025 року 
м. Київ
справа № 560/6736/24
адміністративне провадження № К/990/49230/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Лідер» на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року, ухвалене суддею Ковальчук О. К., та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Курка    О.    П., Боровицького О. А., Шидловського В. Б., у справі № 560/6736/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лідер» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У травні 2024 року до Хмельницького окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Лідер» (далі - позивач, скаржник, ТОВ «Лідер») з позовною заявою до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року:
- № 00/8644/0905, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 40000,00 грн за нереєстрацію в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників пального;
- № 8638/2201-0708, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 397293,77 грн за нескладення та нереєстрацію податкових накладних по операціях з постачання паливно-мастильних матеріалів отримувачам (покупцям), які не зареєстровані як платники податку на додану вартість;
- № 00/8645/0905, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 336 000,00 грн за неподання та несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі;
- № 00/8646/0905, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 500000,00 грн за роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії;
- № 8637/2201-0708, яким донараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 533136,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 53 313,60 грн;
Позивач вказував, що при коригуванні серійних номерів витратомірів-лічильників була допущена технічна описка, оскільки не було змінено їх найменування. При цьому наявність таких помилок, на його думку, не може свідчити про використання незареєстрованих у встановленому порядку витратомірів-лічильників.
Також позивач звертав увагу на те, що у 2021 році його вже було притягнуто до відповідальності за відсутність реєстрації тих самих витратомірів-лічильників, а тому повторне накладення штрафу є недопустимим, оскільки він уже поніс відповідальність за це порушення.
Позивач стверджував, що звіти про обсяг обігу пального та фактичні залишки пального подавалися ним належним чином і у встановлений строк. Відтак, висновки контролюючого органу щодо неподання або несвоєчасного подання такої інформації є безпідставними.
Окрім того, позивач зазначав, що мав ліцензію на роздрібну торгівлю пальним, яка, на його думку, була необґрунтовано анульована податковим органом через начебто несплату чергового платежу. Проте ці обставини не відповідають дійсності та спростовуються наданими платіжними дорученнями. З огляду на це, позивач уважав, що анулювання ліцензії було протиправним, а отже, у спірний період він мав чинну ліцензію.
Також позивач посилався на положення податкового законодавства, згідно з якими у разі постачання товарів кінцевому споживачеві - неплатнику податку, податкова накладна може складатися як за щоденними підсумками операцій, так і у вигляді зведеної податкової накладної не пізніше останнього дня місяця. З урахуванням права на обрання зручнішого способу звітування, позивач подавав зведені податкові накладні, а тому, на його думку, накладення відповідальності за неподання податкових накладних за щоденними підсумками операцій є безпідставним.
Ухвалою Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 травня 2024 року позовну заяву в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року № 8637/2201-0708 залишено без розгляду відповідно до пункту 5 частини 1 статті 240 Кодексу адміністративного судочинства України на підставі відповідної заяви позивача.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 13 серпня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року, відмовив у задоволенні позову.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на таке.
Факт притягнення платника податків до відповідальності за порушення порядку реєстрації витратомірів-лічильників не звільняє його від обов`язку усунути відповідне порушення. Після застосування заходів відповідальності позивач не вжив дій для належної реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників у Єдиному державному реєстрі.
Позивач не надав документів, які б підтверджували своєчасне подання звітності про обсяги обігу та залишки пального на акцизних складах за спірні дати.
Посилання позивача на протиправність анулювання ліцензій суди визнали такими, що виходять за межі предмета спору, оскільки відповідні розпорядження були прийняті у 2021 році, не оскаржувалися позивачем та залишаються чинними.
Крім того, суди зазначили, що зведені податкові накладні можуть складатися у разі здійснення ритмічного постачання товарів одному покупцю, під яким, відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, слід розуміти постачання товарів/послуг одному покупцю два і більше разів на місяць. У межах розглядуваної справи такі обставини не доведені, а тому за наявних умов податкові накладні мали складатися за щоденними підсумками операцій, а не у вигляді зведених.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
У період з 05 березня 2024 року по 25 березня 2024 року відповідно до наказу від 19 лютого 2024 року № 668-П посадові особи Головного управління ДПС у Хмельницькій області провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Лідер» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2023 року, валютного законодавства за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2023 року, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2023 року, дотримання іншого законодавства за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2023 року.
За результатами перевірки складено акт від 01 квітня 2024 року № 7188/22-01-07-08/31494536, у якому зафіксовано виявлені порушення вимог:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, абзацу «в» пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України;
- пункту 6 розділу ІІІ, підпунктів 1, 2 пункту 3, підпункту 5 пункту 4 та пункту 5 розділу V, пунктів 2-6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21;
- пунктів 3, 5, 8 наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної»;
- підпунктів 230.1.2 та 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України;
- статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючий орган ухвалив податкові повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року № 00/8644/0905, № 00/8645/0905, № 00/8646/0905, № 8638/2201-0708, № 8637/2201-0708.
Уважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
ТОВ «Лідер», посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року і постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження ТОВ «Лідер» зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з огляду на відсутність висновків Верховного Суду щодо правозастосування у спірних питаннях, які є ключовими для правильного вирішення спору між сторонами.
Позивач зазначає, що відповідно до норм податкового законодавства відповідальність настає за неоснащення акцизного складу витратоміром-лічильником та рівнеміром-лічильником, а також за відсутність їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі. У цьому випадку акцизні склади були обладнані відповідними приладами, які були зареєстровані, а виявлена податковим органом технічна описка у найменуванні, допущена позивачем під час реєстрації лічильників, не може свідчити про наявність порушень.
Крім того, позивач указує, що ним своєчасно подавались звіти про обіг та залишки пального, що підтверджується наявними повідомленнями про прийняття звітності та квитанціями № 1. Проте суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки цим доказам.
Щодо анулювання ліцензій позивач наголошує, що чергові платежі сплачувалися вчасно, а тому підстави для анулювання ліцензій були відсутні, що унеможливлює нарахування штрафних санкцій за здійснення роздрібної торгівлі пальним без ліцензії.
Також позивач зазначає, що, реалізовуючи право, передбачене пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, він складав та реєстрував зведені податкові накладні наприкінці місяця, в межах установлених строків. Відповідач факт такої реєстрації не заперечував.
На думку скаржника, податкове повідомлення-рішення щодо неподання податкових накладних є необґрунтованим, оскільки податкове законодавство надає платнику право, а не обов`язок, обирати спосіб складання накладної або щоденний, або зведений за місяць (за умови безперервного або ритмічного постачання).
Позивач зазначає, що постачання пального здійснювалося переважно постійним покупцям - сільськогосподарським підприємствам та фермерам - більше двох разів на місяць, що свідчить про наявність ритмічного характеру постачання. Водночас контролюючий орган не надав жодного доказу протилежного, не провів відповідного аналізу, а також не довів, що постачання здійснювалося різним покупцям менше двох разів на місяць.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу заперечив проти вимог та доводів касаційної скарги та просив залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року № 00/8644/0905.
За змістом підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно із вимогами підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах "д" - "ж" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник / витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.
Повторне протягом року вчинення на тому самому акцизному складі та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах "д" - "ж" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, будь-якого з порушень, передбачених абзацом першим цього пункту, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір лічильник / витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.
Позивач стверджує, що акцизні склади фактично були обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками. При цьому наголошує, що інформація про паливороздавальні колонки була внесена до Єдиного державного реєстру, проте мала місце технічна описка в назві - помилково зазначено «Delfi 485/Exd/SS/K» замість «Шельф 100 2КЕД 50-0,25-2-1-2».
Зазначена помилка, на думку позивача, не могла бути підставою для висновку про відсутність реєстрації обладнання, адже лічильники було встановлено та зареєстровано, але з допущенням описки, що, однак, не спростовує факт проведення реєстрації.
Колегія суддів відхиляє посилання позивача у касаційній скарзі на те, що відповідні лічильники були належним чином зареєстровані, а встановлена невідповідність найменування є формальністю.
Як убачається із системного аналізу вищезазначених норм ПК України, належна реєстрація передбачає внесення до реєстру достовірної та повної інформації щодо характеристик відповідного приладу. Зазначення моделі приладу, яка відрізняється від фактично встановленої, унеможливлює його ідентифікацію, а тому не може вважатися технічною опискою, оскільки така невідповідність є істотною.
Технічною опискою може вважатися, наприклад, помилкове дублювання цифри у серійному номері або незначне спотворення найменування, що не виключає однозначного визначення приладу. Натомість, у цьому випадку має місце зазначення під час реєстрації зовсім іншої назви -«Delfi 485» замість фактичної «Шельф 100», що виключає можливість встановлення відповідності між зареєстрованим приладом і тим, що фактично експлуатується на акцизному складі.
Ідентифікація приладу має вагоме значення у правовідносинах щодо функціонування акцизного складу, оскільки відповідно до вимог ПК України розпорядник акцизного складу зобов`язаний не лише обладнати місця зберігання та відпуску пального витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками, а й забезпечити їх належну сертифікацію та реєстрацію.
Це зумовлено особливим режимом державного регулювання обігу підакцизних товарів, які мають підвищений ризик порушення фіскальної дисципліни. У зв`язку з цим законодавець установив посилені вимоги до точності обліку обсягів пального, що досягається саме через технічно справні, повірені та належним чином зареєстровані прилади обліку.
З огляду на зазначене, внесення до реєстру недостовірних відомостей про модель витратоміра-лічильника перешкоджає здійсненню належного державного контролю за обігом пального та виключає можливість точного обліку переміщення підакцизного товару. Тому відсутність належної реєстрації витратомірів-лічильників у встановленому законом порядку свідчить про правомірність застосування до позивача відповідальності, встановленої пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
Суди попередніх інстанцій також правильно зазначили, що притягнення платника до відповідальності у 2021 році за відсутність реєстрації тих самих приладів не звільняє його від обов`язку вчинити необхідні дії для усунення порушення.
Таким чином, рішення суду першої інстанції та постанова суду першої інстанції в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року № 00/8644/0905 є обґрунтованими та законними.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року № 8638/2201-0708.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі, серед іншого, здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника).
Отже, положення статті 201 ПК України встановлюють загальні вимоги до складання та реєстрації податкових накладних, а також спеціальні правила для окремих ситуацій. 
Загальне правило визначено у пункті 201.1 статті 201 ПК України: платник ПДВ зобов`язаний у день виникнення податкового зобов`язання виписати податкову накладну в електронній формі, підписати її та зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). 
Водночас, спеціальні положення пункту 201.4 ПК України конкретизують порядок складання накладних у випадках безперервного або ритмічного характеру постачань, а також дозволяють особливий спосіб оформлення накладних за щоденними підсумками операцій.
З системного тлумачення положень статті 201 ПК України випливає, що спеціальні норми пункту 201.4 діють як винятки з загального правила пункту 201.1 цієї статті. Зокрема, у випадку здійснення поставок з певними особливостями (ритмічність, безперервність або масові роздрібні операції через РРО), платнику податку надається альтернативне право обрати спеціальний порядок складення та реєстрації податкових накладних. Водночас колегія суддів звертає увагу, що законодавчо передбачена наявність умов і підстав для складення податкових накладних у спеціальному порядку, у випадку небажання платника податку скористатися цим правом, не звільняє його від обов`язку щодо складання та реєстрації накладних у загальному порядку.
Отже, загальна норма (пункт 201.1 статті 201 ПК України) вимагає своєчасного оформлення кожної операції податковою накладною, а спеціальні норми (пункт 201.4 цієї статті) визначають випадки, коли дозволено відступити від цього порядку та згрупувати операції в підсумкові або зведені накладні.
Так, пункт 201.4 ПК України встановлює, що платники податку в разі безперервного чи ритмічного характеру постачання товарів/послуг можуть оформлювати зведені податкові накладні за спеціальними правилами.
Окремо у цьому пункті визначено, що для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Безперервний характер, як правило, означає триваюче постачання за довгостроковим договором (наприклад, поставка електроенергії, інших комунальних послуг тощо). Ритмічність постачань характерна, насамперед, для договірних правовідносин, коли покупець і постачальник зафіксували регулярні поставки, що можна підтвердити відповідними договорами, видатковими накладними або іншими первинними документами. У таких випадках постачальник має право виписати одну зведену накладну на кінець місяця на загальний обсяг поставок відповідному контрагенту (покупцю) замість множинних накладних на кожне окреме відвантаження. 
Суд зазначає, що відповідно до положень пункту 201.4 статті 201 ПК України, можливість складати зведені податкові накладні за місяць (замість оформлення накладної на кожну окрему операцію) безпосередньо пов`язана з наявністю факту ритмічності чи безперервності постачання товарів/послуг одному покупцю. 
З огляду на зазначене, саме платник податків, який обирає такий спрощений порядок, зобов`язаний довести, що задекларовані у зведеній накладній операції мають ознаки ритмічного або безперервного характеру. Якщо ж платник податків не надає належних доказів цих обставин, то він не набуває права застосовувати режим зведених податкових накладних, а натомість повинен реєструвати податкові накладні в порядку загальної норми (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
У справі, що розглядається, роздрібний продаж пального кінцевим споживачам через реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) не дає можливості ідентифікувати конкретного покупця, який отримує товар кілька разів на місяць. Тому, у такому випадку виключається можливість здійснення безперервних або ритмічних поставок, оскільки відсутній конкретно та документально визначений один і той самий покупець, який отримує товар кілька разів на місяць. 
З огляду на зазначене, кожна роздрібна операція через РРО є окремим постачанням окремому споживачу, а не ланцюгом поставок тому самому контрагенту. Отже, спеціальний режим зведених місячних накладних, передбачений для ритмічних/безперервних постачань, не поширюється на роздрібні продажі через РРО.
Натомість, для такого виду операцій пункт 201.4 статті 201 ПК України передбачає інший особливий підхід - складання податкових накладних за щоденними підсумками операцій. Такий механізм прямо дозволений пунктом 201.4 ПК України: якщо податкові накладні на окремі роздрібні операції не складалися, платник податку може скласти одну накладну за підсумками дня. 
Таким чином, законодавець визнає роздрібний продаж кінцевим споживачам - неплатникам ПДВ - спеціальним випадком, в якому дозволено об`єднувати всі операції дня в одну накладну. Ця норма є спеціальною альтернативою щодо загального правила (пункту 201.1 ПК України) і спрямована на спрощення документообігу для роздрібних продавців, які здійснюють свою діяльність з використанням РРО.
Суд звертає особливу увагу на словосполучення «податкова накладна може бути складена» в тексті пункту 201.4 статті 201 ПК України, на яке посилається позивач для обґрунтування свого права обрати будь-який з наведених у цьому пункті варіантів документування (зведена податкова накладна за місяць чи щоденні підсумкові накладні).
Термін «може» у правовому акті означає дозвіл або право скористатися певним варіантом поведінки, якщо наявні передбачені законом умови. Інакше кажучи, коли закон говорить «може», це означає, що платник податку отримує право застосувати відповідну процедуру, але за наявності тих обставин, які прямо описані у відповідній нормі. Якщо ж обставини (умови) для такої процедури відсутні, платник податків повинен дотримуватися загального обов`язку. 
Позивач посилається на слово «може» як на право взагалі обирати: або виписати накладну за підсумками дня, або скласти місячну зведену накладну, фактично посилаючись на ту саму норму про ритмічність/безперервність постачань. Проте таке розширене тлумачення не узгоджується із системним аналізом пункту 201.4 ПК України, адже ігнорує чітку умову: зведені накладні за місяць складаються винятково за умови ритмічності/безперервності постачань одному покупцю, що не було доведено позивачем у межах цієї справи.
У випадку ж роздрібного продажу через РРО платник має лише два альтернативних варіанта документування таких операцій: або шляхом складення та реєстрації податкової накладної за кожною окремою операцією (за загальним правилом), або платник може складати одну накладну за щоденними підсумками.
Висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 28 травня 2020 року у справі №    818/2159/18 та від 02 лютого 2022 року у справі № 560/4185/19, не є релевантним до обставин цієї справи з огляду на таке. 
У цих справах суд касаційної інстанції дійшов висновку, що платник податків не зобов`язаний складати податкові накладені за щоденними підсумками операцій, оскільки приписами підпункту 201.4 статті 201 ПК України передбачено саме право, а не обов`язок складення платником податку податкової накладної як за щоденними підсумками операцій, так і складання та реєстрацію зведеної податкової накладної в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер.
Так, у згаданих справах суд касаційної інстанції встановив, що господарські операції, за якими складено зведені податкові накладні, дійсно мали ритмічний або безперервний характер, підтверджений належними доказами. Крім того, вони проводилися через реєстратори розрахункових операцій (РРО), а отже підпадали одночасно під умови як для складення зведених податкових накладних, так і для складання податкових накладних за щоденними підсумками.
Таким чином, у вказаних справах платник податків міг самостійно обирати, за якою процедурою (щоденне підсумування або зведені накладні) оформлювати податкові накладні, оскільки були наявні правові підстави для застосування обох варіантів.
Натомість, у цій справі судами попередніх інстанцій не встановлено, що спірні операції є ритмічними або безперервними. Відсутність доказів такої ритмічності/безперервності свідчить про те, що у платника податків не виникало права на складання зведених податкових накладних за результатами місяця. 
Отже, обставини, які зумовили висновки Верховного Суду у вищезгаданих постановах, у цьому випадку не повторюються, а тому посилання на вказану судову практику не може бути визнане релевантним.
З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивач не мав правових підстав застосовувати режим зведених податкових накладних до роздрібних продажів, оскільки такі операції не підпадають під критерії ритмічних або безперервних постачань. Водночас, для цієї категорії операцій законодавець передбачив можливість складання податкової накладної за щоденними підсумками, що є єдиною допустимою альтернативою загальному правилу про складання накладної на кожну операцію.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що приписи пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України визначають, що відповідальність настає у разі відсутності реєстрації податкової накладної в установлений строк. 
Зі свого боку, суди попередніх інстанцій не з`ясували належним чином, чи може у спірних правовідносинах складання та реєстрація іншого виду податкової накладної, ніж це передбачено законом - зведеної за місяць замість податкової накладної за щоденними підсумками або за кожною операцією окремо - фактично означати відсутність реєстрації податкової накладної, і чи можна такі дії кваліфікувати саме за обраною відповідачем нормою - пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Вирішення цих питань має істотне значення для з`ясування фактичних обставин спору. Відповідні обставини не можуть бути встановлені судом касаційної інстанції, отже справа підлягає направленню на новий розгляд з метою повного і всебічного дослідження обставин, наведених сторонами, зокрема щодо наявності або відсутності порушення у розумінні пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року № 00/8645/0905.
Відповідно до підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Отже, розпорядник акцизного складу зобов`язаний подавати довідки про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального в електронному вигляді не пізніше наступного дня, який настає за звітнім днем.
Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення стало встановлення контролюючим органом факту неподання або несвоєчасного подання 336 електронних документів (довідок) щодо обігу та залишків пального за двома акцизними складами позивача. Суди першої та апеляційної інстанцій, погодившись із позицією відповідача, визнали, що позивач не надав доказів своєчасного подання таких документів, а відтак дійшли висновку про правомірність застосованої відповідальності.
Разом з тим, позивач у касаційній скарзі зазначає, що долучив копії довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального, а також копії квитанцій № 1, що містять відомості про успішне прийняття податковим органом відповідних електронних документів із присвоєнням їм реєстраційного номера.
Однак суди попередніх інстанцій не надали оцінки цим документам, не з`ясували їхній зміст, не перевірили дати формування й подання довідок, а також не встановили, щодо яких саме звітних дат надано підтвердження подання, а щодо яких - відсутнє. Відсутність такого аналізу позбавляє можливості зробити обґрунтований висновок про наявність чи відсутність складу податкового правопорушення, що покладений в основу спірного податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій про відсутність у позивача підтверджуючих документів є передчасними. Невстановлення та неналежна оцінка доказів у цій частині свідчать про порушення судами обов`язку повного й об`єктивного з`ясування обставин справи, що перешкоджає касаційному суду здійснити перевірку правильності застосування норм матеріального права.
За таких умов рішення судів у цій частині підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, який повинен установити обсяг поданих позивачем документі та чи містять відповідні документи належні й допустимі докази виконання ним обов`язку, передбаченого підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року № 00/8646/0905.
Відповідно до статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин), тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років. Ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним видається за заявою суб`єкта господарювання, а видача або рішення про відмову у її видачі видається заявнику не пізніше 20 календарних днів з дня одержання зазначених у цьому Законі документів.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Після видачі/призупинення/анулювання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, вносить відповідні відомості до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального не пізніше наступного робочого дня з дня видачі/призупинення/анулювання відповідної ліцензії.
Органом виконавчої влади, який уповноважений видавати ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним визначено у постанові Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 545 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України", якою внесені зміни до пункту 6 Переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05 серпня 2015 року № 609, а саме: територіальні органи ДПС уповноважено на видачу ліцензій на роздрібну торгівлю пальним.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач мав ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі пальним № 22220314202000091 (термін дії ліцензії з 01 грудня 2020 року по 01 грудня 2025 року) та № 22220314202000090 (термін дії ліцензії з 01 грудня 2020 року по 01 грудня 2025 року).
Розпорядженням Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 18 лютого 2022 року № 42-р ліцензії № 22220314202000091 та № 22220314202000090 анульовані у зв`язку із несплатою чергового платежу за ліцензії.
У подальшому позивач подав заяву та отримав нові ліцензії на роздрібну торгівлю пальним № 22220314202200006 (термін дії з 19 квітня 2022 року по 19 квітня 2027 року) та № 22220314202200007 (термін дії з 19 квітня 2022 року по 19 квітня 2027 року).
Разом з тим, при проведенні документальної перевірки податковий орган встановив факт реалізації позивачем пального без наявності ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним за період з 19 лютого 2022 року по 19 квітня 2022 року, що підтверджується наявністю виручки за цей період та відомостями РРО. 
Суди попередніх інстанцій відхилили посилання позивача щодо протиправних дій контролюючого органу стосовно анулювання ліцензій, оскільки вказане не слугує підставою для звернення до суду та виходить за межі заявлених позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що доводи позивача щодо протиправності анулювання ліцензій не можуть бути предметом розгляду в межах справи щодо оскарження податкових повідомлень-рішень про накладення штрафу за здійснення діяльності без ліцензії. 
Розпорядження про анулювання ліцензій є окремим актом індивідуальної дії, який був прийнятий у межах іншої адміністративної процедури, а не під час здійснення спірної податкової перевірки. Відтак його правомірність може бути перевірена лише в межах відповідного судового спору, предметом якого є оскарження такого рішення суб`єкта владних повноважень. Оскільки позивач не оскаржував розпорядження про анулювання ліцензій у судовому порядку і не визначив такі розпорядженням предметом позову у цій справі, воно є чинним, а суд позбавлений можливості надати оцінку правомірності таких рішень.
Водночас колегія суддів звертає увагу на положення статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", згідно з якими ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним анулюється та вважається недійсною з моменту одержання суб`єктом господарювання розпорядження про її анулювання в електронній формі засобами електронного зв`язку.
З аналізу зазначеної норми вбачається, що дата прийняття рішення про анулювання не є тотожною моменту припинення чинності ліцензії, з огляду на те, що анульована ліцензія вважається недійсною саме з моменту одержання суб`єктом господарювання розпорядження про її анулювання, а не з дати прийняття відповідного рішення контролюючим органом. Такий підхід відповідає принципу правової визначеності та забезпечує можливість платника податків припинити господарську діяльність, що підлягає ліцензуванню, лише після отримання інформації про анулювання ліцензії.
Таким чином, для правильного вирішення питання щодо правомірності застосування до позивача відповідальності за здійснення роздрібної торгівлі пальним без чинної ліцензії, необхідно встановити чи одержував позивач розпорядження про анулювання ліцензій на момент здійснення діяльності за яку йому нараховано штрафні санкції.
Суди попередніх інстанцій вказаних обставин не встановили, обмежившись лише констатацією факту наявності розпорядження про анулювання, без дослідження моменту його вручення платнику податків. У зв`язку з цим висновки судів є передчасними, а справа в цій частині підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для з`ясування зазначених обставин і надання їм належної правової оцінки.
Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Зі свого боку, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
З огляду на зазначене, керуючись статтями 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Лідер» задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року у справі №    560/6736/24 скасувати у частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 16 квітня 2024 року № 8638/2201-0708, № 00/8645/0905, №    00/8646/0905.
Справу у зазначеній частині позовних вимог направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін
Судді                                                                                                              О. О. Шишов
                                                                                                              М. М. Яковенко