ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/3530/24
адміністративне провадження № К/990/44901/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/3530/24
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Транс Інвест» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя: Н. В. Захарчук-Борисенко) від 21  березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Л. А. Божко, Н. А. Олефіренко, А. В. Суховаров) від 12 вересня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.   У лютому 2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ» (далі - ТОВ «КОМПАНІЯ ТРАНС-ІНВЕСТ», позивач)  до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 січня 2024 року № 0020600412, яким застосував до позивача штрафні санкції в розмірі 2 784 864,10 грн за не своєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
2.  В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що суперечить законодавству України та підлягає скасуванню. Наголошує, що станом на момент прийняття оскаржуваного рішення щодо штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації ПН, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, однак відповідачем сума штрафу безпідставно розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року, залишеним без змін, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано винесене ГУ ДПС податкове повідомлення-рішення №  0020600412 від 12 січня 2024 року.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 22 листопада 2024 року відповідач через систему «Електронний суд» звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12  вересня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 11 грудня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено строк на касаційне оскарження на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року   у справі № 160/3530/24. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Через систему «Електронний суд» 23 грудня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДПС провело камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Компанія Транс Інвест» за жовтень і грудень 2021 року, лютий, березень і серпень 2022 року, січень, вересень 2023 року, за результатами чого 17 листопада 2023 року складений акт перевірки № 42455/04-36-04-12/38465370, яким зафіксовано порушення позивачем граничних строків реєстрації в ЄРПН по 63 податковим накладним/ розрахункам коригування до таких накладних з податку на додану вартість, складених за жовтень і грудень 2021 року, лютий, березень і серпень 2022 року, січень-вересень 2023 року на загальну суму податку на додану вартість 29 482 217,93 грн, в т.ч. порушення строку реєстрації:
- до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 8 950 411,79 грн;
- від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 7 18 44,32 грн;
- від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 9 165 627,62 грн;
- від 61 до 365 календарних днів на загальну суму ПДВ 3 100 928,80 грн;
- більше 366 календарних днів на загальну суму ПДВ 1 1267 808,40 грн.
9. За порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у ЄРПН, визначених у пункті 201.10 статті 201 Пк України, передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 розділу 11 ПК України. Пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлені розміри штрафу за порушення платниками ПДВ строків реєстрації, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
10. На підставі висновків перевірки відповідач 12 січня 2024 року прийняв податкове повідомлення рішення № 0020600412, яким застосував до позивача штрафні санкції в розмірі 2 784 864,10 грн за не своєчасну реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
11. Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та безпідставним, позивач звернувся до суду із цією позовною заявою.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
12. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що в межах спірних правовідносин судом встановлено, що згідно розрахунку штрафу додатку до податкового повідомлення-рішення № 0020600412 від 12 січня 2024 року та акту камеральної перевірки №  42455/04-36-04-12/38465370 від 17 листопада 2023 року податковим органом розмір штрафу у відсотках визначено згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України, в розмірі, зокрема згідно терміну затримки, зокрема в залежності від дати складання документа та відповідно до терміну затримки 10, 20, 30 та 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних.
Поряд з цим суд зауважив, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 0020600412 від 12 січня 2024 року та акту камеральної перевірки № 42455/04-36-04-12/38465370 від 17 листопада 2023 року вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Крім того, суд першої інстанції застосував пункт 11 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, за яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу) та зазначив, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Судом встановлено, що відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України. Виходячи з приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону № 2876 -ІХ.
З огляду на викладене, суд висновувався про неналежність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, що в свою чергу свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини другої статті 2 КАС України. 
13. Суд апеляційної інстанції погодився результатом розгляду цієї справи, однак, аналіз мотивувальної частини його рішення свідчить про зміну правового обґрунтування судового рішення, хоча його результативна частина залишилася без змін.
Так, суд апеляційної інстанції, залишаючи рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року без змін, щодо кожної з категорій податкових накладних зробив такі висновки:
- щодо ПН, складених до 01 лютого 2022 року, - застосування штрафних санкцій було протиправним через відсутність перехідного періоду (відстрочення, тощо), достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину;
- щодо ПН, граничний термін реєстрації яких припав на період з 24 лютого 2022 року до 26 травня 2022 року, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач був зобов`язаний зареєструвати їх до 15 липня 2022 року, проте, останні зареєстровані в лише 2023 року, що свідчить про порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України;
- щодо інших ПН, складених після 31 травня 2022 року - застосування штрафних санкцій було протиправним, оскільки на момент реєстрації ПН ще не набрав чинності Порядок № 225 (набрав чинності лише 06 вересня 2022 року).
Отже враховуючи, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте щодо порушення строків реєстрації 63 податкових накладних, які складені в періоди, що включали різне правове регулювання щодо застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, тому суд апеляційної інстанції позбавлений можливості самостійно здійснити розрахунок сум штрафу, відповідно наявні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що стосується порушення строків реєстрації податкових накладних, складених за період 2021 року, 2022 року та 2023 року.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
14. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
15. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
16. На думку скаржника, помилка судів полягає у тому, що вони до спірних правовідносин застосував норму пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а не спеціальну норму підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX та загальну норму пункту 201.10 статті 201 ПК України. 
17. На час ухвалення апеляційним судом постанови від 12 вересня 2024 року у справі №  160/3530/24 була наявна стала позиція Верховного Суду щодо застосування підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX та норми пункту 201.10 статті 201 ПК України у правовідносинах подібних до тих правовідносин, які склалися між сторонами у справі, зокрема, така правова позиція наведена у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 22 травня 2024 року у справі № 420/8815/23
18. Касаційна скарга обґрунтована тим, що апеляційний суд зайняв таку правову позицію, що штрафні санкції взагалі не повинні застосовуватись за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених до 01 лютого 2022 року, при тому, що згідно норм ПК України штрафні санкції не застосовуються тільки у випадках реєстрації таких податкових накладних в строк до 27 травня 2022 року, а з урахуванням правової позиції Верховного Суду викладеної, зокрема, у постанові від 22 травня 2024 року у справі № 420/8815/23, в строк по 15 липня 2022 року (включно). Відповідно матеріалів справи, позивачем реєстрацію в ЄРПН податкових накладних складених до 01 лютого 2022 року здійснено у періоді з 27 липня 2023 року по 19 жовтня 2023 року. Тобто, з порушенням встановленого граничного терміну реєстрації більше ніж на 366 календарних днів. Отже, за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних складених до 01 лютого 2022 року відповідно норм чинного законодавства, зокрема, на підставі пункту 120- 1.1 статті 120-1 ПК України до позивача підлягають застосуванню штрафні санкції у розмірі 50% від зазначених у податкових накладних сум ПДВ.
19. Скаржник звертає увагу на те, що апеляційний суд вважає протиправним застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних складених після 31 травня 2022 року з терміном реєстрації до 06 вересня 2022 року, оскільки на момент (граничний термін) реєстрації ПН ще не набрав чинності Порядок № 225 (набрав чинності лише 06 вересня 2022 року). У цій частині податковий орган зазначає, що відповідно до матеріалів перевірки/справи таким критеріям відповідає тільки 1 податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної, а саме: № 1 від 02 серпня 2022 року. Її граничний термін реєстрації відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України - 31 серпня 2022 року, фактично зареєстрована 15 вересня 2022 року.
20. Відповідач акцентує увагу, що висновки суду апеляційної інстанції, ґрунтуються на відсутності до 06 вересня 2022 року Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, що позбавило позивача права довести неможливість виконання позивачем обов`язків станом на граничну дату реєстрації спірних податкових накладних. Тобто, апеляційний суд зайняв таку правову позицію, що штрафні санкції взагалі не повинні застосовуватись за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 1 червня 2022 року по 06 вересня 2022 року. 
21. На переконання податкового органу, та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факту неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком. Тим більше, контролюючий орган відзначає у касаційній скарзі, що позивач не реалізував своє право підтвердити неможливість виконання ним обов`язку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. ТОВ «Компанія Транс-Інвест» будь-яких заяв та документів щодо неможливості виконання своїх податкових обов`язків у 2022, 2023 роках відповідно до Порядку № 225 до ТУ ДПС не надавало. Аналогічна позиція щодо порядку реалізації платником податків права на підтвердження неможливості виконання ним податкового обов`язку була викладена Верховним Судом, зокрема, в постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23.
22. При цьому, звертає увагу, що наявність фактору вини не є обов`язковим для притягнення до фінансової відповідальності у випадках, за які передбачено покарання саме за статтею 120-1 ПК України. Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду у справах № 520/22505/21 від 03 серпня 2023 року, № 520/27650/21 від 11 жовтня 2023 року та інших.
23. Окремо податковим органом зазначено, що суд першої інстанції помилково визначив, що справа №160/3530/24 є справою, яку можливо розглянути згідно частини 2 статті 257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні).
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
25. Спірним у цій справі є перевірка правильності висновку судів попередніх інстанцій про недотримання відповідачем положень ПК України при визначенні позивачу розміру штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних складених у жовтні, грудні 2021 року, лютому, березні, серпні 2022 року, січні - вересень 2023 року.
26. ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
27. Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
28. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16  по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
29. У пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
30. Так, за загальним правилом, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
31. Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №  533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
32. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
33. Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
34. У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
35. У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21.
36. Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24  лютого 2022 року № 64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.
37. 12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.
38. Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. 
39. Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
40. У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.
41. Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом №  2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).
42. Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.
43. Так, станом на день здійснення касаційного перегляду цієї справи Верховний Суд сформулював правові висновки з питання застосування норм права, які регулюють подібні правовідносини, зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06  лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі №  520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.
44. Якщо узагальнити правові висновки, викладені у вищезазначених постановах Верховного Суду, суд касаційної інстанції сформулював такі підходи до розгляду подібних спорів.
45. У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
46. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
47. Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
48. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01  лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
49. Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
50. Однак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року). Це спричинило ситуацію, за якої з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
51. Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
52. До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
53. У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
54. Також, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу № 200/4768/23.
55. Розглянувши справу № 200/4768/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №  280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
56. Також Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16  липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
57. Колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень дійшли помилкових висновків з огляду на неправильне застосуванням норм матеріального права.
58. Відповідно до наявного в матеріалах справи додатку до спірного податкового повідомлення-рішення - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 63 податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період за жовтень, грудень 2021 року, лютий, березень, серпень 2022 року, січень - вересень 2023 року та зареєстрованих протягом вересня 2022 року та протягом 2023 року, з порушенням строків, визначених пунктом 201.1 статті 201, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Суди попередніх інстанцій не встановили і не дослідили обставини щодо кожної податкової накладної, з урахуванням зазначеного правового регулювання та загально правового принципу дії норми права у часі.
59. Водночас не перевірили правомірність та коректність встановлення контролюючим органом строків порушення реєстрації податкових накладних у розрізі кожної з накладних щодо яких актом перевірки було встановлено порушення термінів їх реєстрації.
60. До того ж, слід звернути увагу й на те, що матеріали справи не містять копій 63 податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких позивача притягнуто до відповідальності, які суди не дослідили, тобто не здійснили і перевірки дійсної дати реєстрації, яка використана для проведення розрахунку штрафу.
61. Також, Суд вважає за необхідне звернути увагу судів попередніх інстанцій на необхідності під час нового розгляду надати оцінку всім доводам позивача, зокрема звернути увагу на доводи позивача щодо неможливості зареєструвати податкові накладні у зв`язку з настанням з 24  лютого 2022 року форс-мажорних обставин внаслідок збройної агресії рф для суб`єктів господарювання на всій території України, що вплинуло на діяльність Товариства та на своєчасність реєстрації податкових накладних.
62. Колегія суддів додатково звертає увагу, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.
63. У постанові від 15 липня 2021 року у справі № 580/2729/19 Верховний Суд виходив з того, що констатуючи часткову правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди, незважаючи на наявність в матеріалах справи детального розрахунку застосування штрафних санкцій на підставі такого податкового повідомлення-рішення за кожною зі спірних податкових накладних, дійшли висновку про необхідність його скасування в повному обсязі, не врахувавши при цьому, що суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
64. Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2019 року у справі № 806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі № 2а/0370/3780/11 та від 23  жовтня 2018 року у справі № 808/3458/16.
65. Отже, задля перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 120-1 статті 120 ПК України, та у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
66. Колегія суддів констатує, що з`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
67. Колегія суддів ще раз додатково звертає увагу на правові висновки викладені у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі №  200/4768/23 (адміністративне провадження № К/990/17494/24) за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
68. У наведеній справі, що розглядалась складом судової палати сформовані та по суті зроблені детальні правові висновки щодо правозастосування правових норм, які були предметом оцінки в межах цих спірних правовідносин. Наведене судове рішення Верховного Суду підлягає врахуванню під час розгляду та вирішення справи по суті.
69. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
70. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
71. Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.
72. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.
73. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року скасувати, справу № 160/3530/24 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов