ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2025 року 
м. Київ

справа №160/25215/23
адміністративне провадження № К/990/42589/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши в попередньому судовому засіданні адміністративну справу №160/25215/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нікопрогресбуд" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02.10.2024 (головуючий суддя Божко Л.А., судді Малиш Н.І., Щербак А.А.),
В С Т А Н О В И В :
У жовтні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нікопрогресбуд» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому (з урахуванням відмови від позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.08.2023 №0236820708) просило:
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.08.2023 №0235470703, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі також - ПДВ) на 7 976 992,50 грн;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.08.2023 №0235480703, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на                    5 743 434,00 грн;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.08.2023 №0235500703,  яким застосовано штрафну санкцію в сумі 386 336,40 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення складені контролюючим органом на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки та без урахування фактичних обставин справи. Позивач зазначив, що формував свої витрати та податковий кредит на підставі первинних документів та податкових накладних, які відповідають вимогам діючого законодавства, а перевіряючими під час проведення перевірки належної оцінки таким первинним документам не надано. Товариство вважає, що податкова інформація щодо його контрагентів по ланцюгу постачання не спростовує реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, оскільки відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Інформація на підтвердження реальності господарських операцій між контрагентами може бути отримана в ході зустрічної звірки або документальної перевірки контрагентів платника податків, а не за аналізом інформаційних баз контролюючих органів, оскільки внесені відомості баз даних податкового органу є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, а висновки, викладені в податковій інформації, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків. Наголошує, що усі господарські операції із контрагентами Товариства підтверджені належними первинними документами, які доводять формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства. Також позивач наполягає на відсутності з його боку порушень вимог пп.230.1.1 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) (відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку зведених акцизних накладних на обсяги пального, використаного для власного споживання), оскільки акцизні накладні на виконання пункту 231.3 ПК України виписані постачальником в одному екземплярі на паливо, яке придбане на АЗС безпосередньо у бак автомобілів з використанням карток або талонів, тобто такі акцизні накладні не збільшують обсяг пального, на який Товариство зобов`язано реєструвати накладні. Відтак вважає, що висновки акта перевірки сформовано виключно на припущеннях контролюючого органу, а тому прийняті ним податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.04.2024 у задоволені адміністративного позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02.10.2024 рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволені позову щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 21.08.2023 №0235470703, №0235480703, №0235500703 та ухвалено в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задоволено.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
В ході розгляду справи судами встановлено, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство зареєстроване 30.04.2006, основний вид господарської діяльності за КВЕД: 25.11 Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій.
Товариством отримано Ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) реєстраційний №04070414201900100 від 03.12.2019 (дата реєстрації 03.12.2019), видану ГУ ДПС у Дніпропетровській області - на період діяльності з 03.12.2019 по 03.12.2024. Адреса місця зберігання: Дніпропетровська область, м.Нікополь,                     вул. Героїв Чорнобиля, буд. 106.
У період з 15.12.2021 по 11.02.2022 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82, п.52-2 підрозділу 10 ПК України проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Нікопрогресбуд» за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильність обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої 18.02.2022 складено акт №517/04-36-07-03/34124403.
В ході проведення перевірки відповідачем було направлено позивачеві запити від 21.01.2022 та від 24.01.2022 щодо надання письмових пояснень з питань, які виникли в ході проведення перевірки та свідчать про порушення вимог податкового законодавства, однак, станом на 26.01.2022 письмових пояснень Товариством подано не було. 
Відповідно до висновків акта перевірки, встановлено порушення Товариством:
1) пп.14.1.13 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.10.2018 по 30.06.2021 на загальну суму 5 743 434 грн., в т.ч.  за 2019 рік - 2 824 609 грн,  за 2020 рік - 1 273 841 грн., за три квартали 2021 року - 1 644 984 грн;
2) п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 6 381 594 грн;
3) п. 231.1 п.231.3 п.231.6 ст. 231 ПК України - не складено і не зареєстровано в ЄРАН в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведені акцизні накладні на обсяги пального, використаного для власного споживання протягом періоду з 28.12.2019 по 30.09.2021, суми акцизного податку з відповідних обсягів пального склали 9 394 653,37 грн. Відповідальність платника передбачена п.120-2.1 ст.120-2 Податкового кодексу України;
4) п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України - здійснювалось зберігання та відпуск пального з акцизного складу без застосування введених в експлуатацію належним чином витратомірів-лічильників на двох місцях зберігання та відпуску пального. Порушення в частині необладнання рівнемірами - лічильниками резервуарів на акцизному складі (уніфік.№1012868, за адресою: Дніпропетровська область, м.Нікополь, вул.Героїв Чорнобиля, буд.106), вчинене повторно протягом 2020 року. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.п. 128.1.1 п. 128.1 ст. 128 ПК України.
21.08.2023 на підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0235470703 (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7 976 992,50грн, основний платіж 6 381 594 грн, штрафна (фінансова) санкція 1 595 398,5 грн;
- № 0235480703 (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 5 743 434 грн;
- № 0235500703 (форма «АН»), яким застосовано штраф у розмірі 386 336,4 грн;
- № 0236820708 (форма «С»), яким застосовано штраф у розмірі 100 000,0 грн.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи не підтверджено реальність взаємовідносин ТОВ «Нікопрогресбуд» з контрагентами за період, який перевірявся; надані позивачем до перевірки документи не є достовірними доказами факту поставки товарів, адже наявність у позивача податкових та видаткових накладних не є безумовним доказом реальності господарських операцій між позивачем і його контрагентами, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки товарів тим виконавцем (постачальником), який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту. Відсутність необхідних умов для здійснення фінансово-господарської діяльності (відсутність трудових, матеріальних ресурсів, виробничої бази, складських приміщень, транспортних засобів та обладнання) унеможливлює здійснення господарської діяльності контрагентами позивача, що, у свою чергу, свідчить про те, що первинні документи складені на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненної операції, а тому не є такими, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку. Погодився суд першої інстанції і з доводами контролюючого органу про те, що в порушення до п. 231.1 п.231.3 п.231.6 ст. 231 ПК України Товариством не в повному обсязі складені в електронній формі акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД витраченого пального для власних виробничих потреб та не зареєстровані в ЄРАН.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.08.2023 №0235470703, №0235480703, №0235500703 та ухвалюючи в цій частині нове рішення про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що досліджені ним первинні документи, які також надавались і під час перевірки, свідчать на користь висновку про реальний рух активу між позивачем та його контрагентами. Твердження відповідача, з яким погодився суд першої інстанції, про те, що матеріально-технічна база та трудові ресурси, не дають можливість контрагентам здійснювати господарські операції, суд визнав необґрунтованим, оскільки недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість здійснення договору купівлі-продажу та надання послуг й не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів/послуг, у тому числі й по ПДВ. Відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Посилання ж контролюючого органу на формування активу за рахунок надходження товарів з джерела невідомого походження базуються лише на податковій інформації, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем та контрагентом податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача із його контрагентами. Зазначене, як стверджено судом, є лише припущенням відповідача. Окрім того, контролюючим органом не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними. Також судом констатовано, що Товариство у своїй діяльності використовує паливо для власного споживання як з фізичним його переміщенням (так званий налив), так і без (придбавання палива на АЗС продавця безпосередньо у бак автомобілів з використанням карток або талонів), що підтверджується відповідною фінансово-господарською документацією підприємства та даними з ЄРАН. Частина акцизних накладних виписувалась на позивача як на кінцевого споживача, а не для подальшої реалізації, а відтак обов`язку реєструвати зазначені акцизні накладні Товариство не мало, з огляду на те, що такі накладні на виконання пункту 231.3 ст.231 ПК України виписані постачальником в одному екземплярі на паливо, яке придбане на АЗС безпосередньо у бак автомобілів з використанням карток або талонів.
З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, а також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що судом апеляційної інстанції не взято до уваги наявну негативну інформацію щодо контрагентів позивача; неможливість виконання ними господарських операцій через відсутність достатньої кількості працівників, обладнання, транспортних засобів; відсутність документів, які підтверджують передачу товару позивачеві; не встановлення остаточного ланцюга походження товарно-матеріальних цінностей, що, на переконання контролюючого органу, беззаперечно свідчить про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами.
Контролюючий орган вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 03.08.2020 у справі №826/7917/17, від 05.03.2020 у справі №826/9368/15. Згідно з висновками, викладеними у цих постановах суду, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватися і належною обачністю, оскільки від нього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. 
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 11.12.2024 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Зазначає, що суд апеляційної інстанції правильно встановив обставини у справі та правильно застосував норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пп.134.1.1, п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За приписами п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкту оподаткуванням податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.
Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування, зокрема, податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах  від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа №826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формуванні та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки підставою для невизнання контролюючим органом формування позивачем об`єкта оподаткуванням податком на прибуток та податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентами слугував висновок про нереальність таких операцій з огляду на недостатність у контрагентів основних засобів та трудових ресурсів для їх здійснення; на підставі інформації, наявної в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС відповідачем не було встановлено придбання товарів по ланцюгу постачання; віднесення окремих контрагентів до переліку ризикових; фігурування контрагентів ТОВ «АРМ-ХАУС» та ТОВ «ЗАХІД ГРУПП ЛТД» у кримінальних провадженнях. 
Зі змісту рішення суду апеляційної інстанції вбачається, що під час розгляду справи суд  встановив, у який спосіб здійснювалися господарські операції між Товариством та ТОВ "ЗАХІД ГРУПП ЛТД", ТОВ "АРМ-ХАУС", ТОВ "ІМБК СІРІУС", ТОВ "ПРОФТЕХ КОМПАНІ", ТОВ "ВІВАРТЕКС", ТОВ "ІНТЕР ТРЕЙД ОПТ", ТОВ «МІРТІ БІЗ», ТОВ "НВП "УКРСТРОЙ, ТОВ "СХІДТРЕЙД", ТОВ «АЛЬТАРІЯ», дослідив документи, які такі операції підтверджують.
Так, на підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку, встановлено, що надані позивачем документи (договори, видаткові та податкові накладні, платіжні інструкції, договори про відступлення права вимоги, договори перевезень, товарно-транспортні накладні, заявки, акти здачі-приймання робіт, рахунки-фактури, специфікації) містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з промислової переробки шкірсировини.
Слід наголосити, що суд апеляційної інстанції ретельно дослідив документи щодо окремих господарських операцій в розрізі кожного контрагента.
Колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції обґрунтовано не взято до уваги і покликання контролюючого органу на встановлені ним  обставинами щодо недостатності у контрагентів позивача трудових ресурсів, рухомого та нерухомого майна для здійснення господарської діяльності, оскільки такі обставини відповідачем встановлено на підставі аналізу зібраної та опрацьованої податкової інформації наявної в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС, проте сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.
Натомість, судом апеляційної інстанції констатовано наявність достатніх матеріальних та трудових ресурсів, виробничої бази, складських приміщень та транспортних засобів, необхідних для виконання договірних зобов`язань. 
Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07.07.2022 (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.
Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.
Однак на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано будь-яких належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального Закону.
Слід також зазначити, що контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судом апеляційної інстанції під час розгляду справи також не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Суд також не встановив, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними господарюючими суб`єктами (контрагентами) з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями контрагентів чи сприяння ухиленню ними від виконання податкових зобов`язань.
Суд апеляційної інстанції також правильно виходив з недоведеності відповідачем обставин та не надання доказів, які б свідчили невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій (навпаки встановлено отримання прибутку), або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Крім того, слід зазначити, що факт використання придбаного позивачем товару у господарській діяльності Товариства контролюючим органом не ставиться під сумнів та не спростовується, а ні в акті перевірки, а ні в касаційній скарзі.
Посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, у яких фігурують  два контрагенти позивача (ТОВ «АРМ-ХАУС» та ТОВ «ЗАХІД ГРУПП ЛТД») також обґрунтовано не взято судом апеляційної інстанції до уваги, оскільки контролюючим органом не надано доказів наявності вироків, що набрали законної сили стосовно посадових осіб контрагентів, а також де б досліджувались господарські операції між позивачем та контрагентами в рамках таких кримінальних проваджень. Слід зазначити, що матеріали справи не містять відомостей про рух кримінальних справ за участі вказаних контрагентів, з яких можливо було б встановити які саме правовідносини, з якими контрагентами та за який період є предметом розслідування в таких кримінальних провадженнях.
У постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Судом апеляційної інстанції у цій справі встановлено, що станом на час розгляду справи відповідачем не надано вироків суду у кримінальних справах щодо контрагентів позивача - ТОВ «АРМ-ХАУС» та ТОВ «ЗАХІД ГРУПП ЛТД». При цьому, обставини порушення кримінального провадження відносно контрагентів не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених за участю такого контрагента.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції та зазначає, що такий підхід до оцінки доводів контролюючого органу про існування кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти платника податків, в повній мірі відповідає викладеній вище позиції Верховного Суду.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.
Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.
Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.
Висновки ж суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у постановах Верховного Суду від 03.08.2020 у справі №826/7917/17, від 05.03.2020 у справі №826/9368/15, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених контролюючим органом постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.
Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження.
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судом апеляційної інстанції повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що контролюючий орган в касаційній скарзі не зазначав жодних доводів щодо непогодження з висновком суду апеляційної інстанції про безпідставність тверджень відповідача щодо порушення позивачем п. 231.1 п.231.3 п.231.6 ст. 231 ПК України, а відтак, в силу приписів статті  341 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду апеляційної інстанції в цій частині судом касаційної інстанції не переглядається. 
Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції та фактично зводяться до переоцінки обставин господарських операцій позивача з контрагентами, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу контролюючого органу слід залишити без задоволення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року -  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва