ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/48119/23                                                Суддя першої інстанції: Кочанова П.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  02 квітня 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                    - Штульман І.В.,
          суддів                                        - Мельничука В.П., Черпака Ю.К.,
при секретарі                              - Рожок В.В.,
за участю: Мовчана Д.В., - представника відповідача, -
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на прийняте за правилами загального позовного провадження у письмовому провадженні рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оздоровчий центр «Сесіль» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИЛА:
У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Оздоровчий центр «Сесіль» (далі - позивач, ТОВ «ОЦ «Сесіль») звернулося в Київський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2023 року №74217/0410, яким позивачу донараховано податкове зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 3279055,30 грн та застосовано до товариства штрафну (фінансову) санкцію в сумі 327905,53 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року позов задоволено повністю. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у спірному випадку контролюючий орган, перевіряючи достовірність та повноту декларування платником податків зобов`язання за звітний період, вийшов за межі предмету камеральної перевірки, а відтак висновки такої перевірки не можуть вважатися належним і допустим доказом порушення ТОВ «ОЦ «Сесіль» вимог податкового законодавства.
Не погоджуючись із рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати вказане рішення суду та прийняти нове, яким відмовити повністю у задоволенні позовних вимог. 
Свою позицію ГУ ДПС у м. Києві обґрунтовує тим, що встановлені у ході камеральної перевірки порушення свідчать про те, що сума податкового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб, визначена ТОВ «ОЦ «Сесіль» за результатами подання уточнюючої податкової декларації від 29 червня 2023 року №17417608 з плати за землю за 2023 рік, є нижчою ніж визначена за результатами камеральної перевірки за податкові періоди, термін сплати яких настав на час проведення перевірки, за січень-травень 2023 року, на суму 3279055,30 грн. Крім того, з посиланням на позиції Верховного Суду у справах №813/2519/17, №816/687/16, №813/2519/17 зазначає, що виявлення під час камеральної перевірки на підставі поданої платником податків звітності і доданих до неї документів заниження таким платником своїх зобов`язань може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми відповідних занижених зобов`язань.
Після усунення визначених в ухвалі від 24 жовтня 2024 року про залишення апеляційної скарги без руху недоліків, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2025 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 20 лютого 2025 року.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «ОЦ «Сесіль» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про те, що перевірка правильності нарахування платником податків суми орендної плати за січень-червень 2023 року у податковій декларації могла бути предметом документальної позапланової, а не камеральної перевірки. Наголошує, що питання нарахування та сплати позивачем орендної плати вже було предметом розгляду Державної податкової служби України, яка у рішенні від 26 травня 2023 року про результати розгляду скарги ТОВ «ОЦ «Сесіль» на підставі відомостей ГУ ДПС у м. Києві встановила відсутність у товариства станом на 04 травня 2023 року податкового боргу, а відтак й правильність нарахування та сплати позивачем грошового зобов`язання з орендної плати.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 02 квітня 2025 року.
У судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю з викладених у ній мотивів і підстав.
ТОВ «ОЦ «Сесіль», будучи належним чином повідомленим про дату, час та місце судового розгляду справи, прибуття повноважного представника у судове засідання не забезпечило.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши пояснення представника апелянта, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у липні 2023 року ГУ ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку уточнюючої податкової декларації ТОВ «ОЦ «Сесіль» з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2023 рік. 
У ході перевірки контролюючим органом встановлено, що сума податкового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб, зазначена ТОВ «ОЦ «Сесіль» в уточнюючій податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), реєстраційний номер 19417608 від 29 червня 2023 року за 2023 рік, є нижча ніж визначено за результатами камеральної перевірки. Відтак, за підсумковою інформацією перевірки збільшується на 3279055,30 грн сума грошового зобов`язання, що за результатами податкового періоду січень-травень 2023 року підлягає сплаті платником податку до бюджету.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 07 липня 2023 року №47872/Ж5/26-15-04-10-03/35181415 (а.с.9-11), в якому також зазначено, що відповідальність платника податку за заниження податкового зобов`язання передбачена пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
На підставі викладених в акті перевірки висновків, відповідачем 23 серпня 2023 року  прийнято податкове повідомлення-рішення форми №547020410, яким позивачу донараховано податкове зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 3279055,30 грн та застосовано до нього штрафну (фінансову) санкцію в сумі 819763,83 грн.
За результатами адміністративного оскарження (а.с.12-18) рішенням Державної податкової служби України від 09 листопада 2023 року №33668/6/99-00-06-03-02-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 23 серпня 2023 року №547020410 у частині застосування штрафу у сумі 491858,30 грн, а в іншій частині залишено без змін (а.с.19-23).
У зв`язку з викладеним ГУ ДПС у м. Києві прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 24 листопада 2023 року форми «Р» №74217/0410, яким ТОВ «ОЦ «Сесіль» збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 3606960,83 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 3279055,30 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 327905,53 грн (а.с.7-8).
З огляду на встановлені вище обставини, здійснивши системний аналіз приписів статтей 75, 76, 86 ПК України, а також ряду позицій Верховного Суду, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог, оскільки при проведенні камеральної перевірки контролюючим органом досліджувалися відомості, яким може надаватися оцінка виключно під час документальної перевірки.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і надалі у редакції, яка була чинною на час проведення камеральної перевірки) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути:
1) своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків);
2) своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних;
3) своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах;
4) повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні";
5) своєчасність подання заяви про взяття на облік фінансових агентів відповідно до вимог статті 39-3 цього Кодексу;
6) своєчасність подання фінансовими агентами звітів про підзвітні рахунки, виправлених звітів про підзвітні рахунки;
7) своєчасність надання фінансовими агентами відповіді на запити (повідомлення) контролюючого органу, що надсилаються у випадках, визначених статтею 39-3 цього Кодексу;
8) своєчасність подання повідомлення про структуру власності та кінцевих бенефіціарних власників відповідно до вимог пункту 44-1.2 статті 44-1 цього Кодексу;
9) своєчасність подання особою, яка здійснює управління або адміністрування трасту, повідомлення про укладення договору щодо управління або адміністрування трасту або про припинення такого договору, фінансової звітності, копій первинних документів та іншої інформації щодо трасту на запит контролюючого органу у випадках, передбачених статтею 44-2 цього Кодексу;
10) своєчасність надання інформації на запит контролюючого органу відповідно до пункту 44-1.3 статті 44-1, підпунктів 6-8 підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу;
11) своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти.
У свою чергу, за правилами абзацу першого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Приписи пункту 76.1 статті 76 ПК України визначають, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 ПК України).
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).
Під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність: подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється.
Інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Аналіз змісту акта перевірки від 07 липня 2023 року №47872/Ж5/26-15-04-10-03/35181415 свідчить, що при проведенні камеральної перевірки ГУ ДПС у м. Києві використано поряд з поданими ТОВ «ОЦ «Сесіль» податковими деклараціями з плати за землю за 2023 рік (а.с.27-30) та уточнюючими податковими деклараціями з плати за землю за цей же період (а.с.31-38) інформацію з Автоматизованої системи Державного земельного кадастру про отримання витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (8000000000:90:190:0023) від 23 липня 2021 року.
Викладене свідчить, предметом проведеної камеральної перевірки були охоплені не лише дані, зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, а й додаткові відомості і документи, які до складу даних, передбачених підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, не включаються. 
Верховний Суд у постанові від 16 січня 2024 року у справі №№440/2547/22, систематизувавши свої висновки з питання правового значення і суті камеральної перевірки, прийшов до висновку, що вони полягають в тому, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій.
Тобто, якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов`язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов`язань.
За встановлених обставин достовірність та повнота нарахування і сплати ТОВ «ОЦ «Сесіль» грошового зобов`язання з орендної плати за землю за січень-травень 2023 року повинна була оцінюватися ГУ ДПС у м. Києві виключно в межах документальної перевірки.
Отже, у межах спірних правовідносин відповідачем проведено камеральну перевірку позивача з питань, які є предметом документальної перевірки.
Однак, як вже було підкреслено вище, дослідження первинних документів або інших додаткових документів з метою перевірки своєчасності (крім узгоджених податкових (грошових) зобов`язань), достовірності, повноти нарахування і сплати податків повинно здійснюватися в межах документальних перевірок. Наведені обставини свідчать, що висновки про порушення позивачем податкового законодавства виходять за межі та предмет камеральної перевірки.
У свою чергу, проведення податкової перевірки не у спосіб, визначений ПК України, та, як наслідок протиправність результатів такої перевірки, є підставою для висновку про неправомірність прийнятих за наслідками камеральних перевірок податкових повідомлень-рішень.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 25 червня 2024 року у справі №320/11734/22.
Посилання апелянта на неврахування судом першої інстанції положень пункту 286.2 статті 286 ПК України, якою передбачено надання платником податків до податкової декларації витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, що, на переконання ГУ ДПС у м. Києві, надавало можливість контролюючому органу використовувати такі відомості під час камеральної перевірки, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду оцінює критично.
Відповідно до пункту 286.2 статті 286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Отже, витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки подається платником податків при поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю). У подальшому такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Судом апеляційної інстанції враховується, що ТОВ «ОЦ «Сесіль» подавало 15 лютого 2022 року податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2022 рік щодо земельної ділянки з кадастровим номером 8000000000:90:190:0023 (а.с.24-26). Відтак у платника податків був відсутній обов`язок із подання до податкової декларації за 2023 рік витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки. Доказів затвердження протягом 2022 - 2023 років нової нормативної грошової оцінки землі ГУ ДПС у м. Києві не надано. 
Таким чином у спірному випадку інформація з Автоматизованої системи Державного земельного кадастру про отримання витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (8000000000:90:190:0023) від 23 липня 2021 року, яку використовувало ГУ ДПС у м. Києві під час камеральної перевірки, не могла вважатися частиною податкової звітності ТОВ «ОЦ «Сесіль» за 2023 рік. 
Більше того, аналіз змісту акта перевірки свідчить, що відповідачем під час проведення камеральної перевірки використовувався не витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а інформація з Автоматизованої системи Державного земельного кадастру про отримання витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки. Тобто, ГУ ДПС у м. Києві досліджувалися документи та відомості, що не охоплюються поняттям «дані» у розумінні положень підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення від 24 листопада 2023 року №74217/0410 підлягає визнанню протиправним та скасуванню, оскільки прийнято на підставі отриманих у невстановлений ПК України спосіб відомостей.
Щодо інших доводів учасників справи стосовно суті виявлених у ході камеральної перевірки порушень, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає, що за висновками Верховного Суду, висловленими, зокрема, у постанові від 29 квітня 2021 року у справі №320/6192/19, за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевіри без законних підстав у суду відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи висновків суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року у справі №320/48119/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                      І.В. Штульман 

Судді                                                                                            В.П. Мельничук

                                                                                                    Ю.К. Черпак

Повне рішення виготовлено 02 квітня 2025 року.