ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/13017/22          Суддя (судді) суду 1-ї інстанції: 
          Білоноженко М.А.

ПОСТАНОВА
Іменем України

27 травня 2025 року          м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача          Сорочка Є.О.,
суддів           Коротких А.Ю., 
          Чаку Є.В.,
за участю секретаря с/з           Грисюк Г.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 04.02.2025 у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Хмарочос Медіа" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0689330710 від 14.09.2021.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 04.02.2025 позов задоволено.
Відповідач в апеляційній скарзі просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що відповідно ст. ст. 20, 77, 82 Податкового кодексу України (далі - ПК), п. 2 частини 1 ст. 13 розділу IV, ст. 25 розділу VI Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», зі змінами та доповненнями, та відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», плану - графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 02 липня 2021 року №5424-п, була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ХМАРОЧОС МЕДІА» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017 по 31.03.2021, валютного - за період з 01.07.2017 по 31.03.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.03.2021 та іншого законодавства за відповідний період.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 10.08.2021 № 63609/Ж5/26-15-07-10-02, згідно висновків якого за позивачем встановлені порушення: 1. пп. 103.1, ст. 103, пп. 141.4.1, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК, з урахуванням п. 5 ст. 12 "Роялті" Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна (далі - "Конвенція"), під час виплати на користь компанії "EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LTD" (Великобританія) (далі - "Компанія EWTDL") доходів з джерелом їх походження з України (роялті) на загальну суму 51 620,53 евро (екв. 1 576 667,17 грн) та 527 446,44 дол. США (екв. 15 959 455,26 грн). Неправомірно не утримано та не сплачено до бюджету податок з такого доходу за ставкою у розмірі 15 відсотків від його суми та за його рахунок на загальну суму 2 630 418 грн, у тому числі у 2017 році - 739 628 грн, у 2018 році 1 100 511 грн, у 2019 році - 790 280 гривень.
Позивач 25.08.2021 подав заперечення на Акт перевірки, за результатами розгляду яких отримав лист "Про результати розгляду заперечення" № 250001/1/26-15-07-10-02-11 від 07.09.2021. В зазначеному листі висновки Акту перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі висновків акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № 0689330710 від 14.09.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 2 630 418 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 657 605 грн. Разом сума грошових зобов`язань за вказаним податковим повідомленням-рішенням становить 3 288 023 гривні.
Позивач застосовував процедуру досудового (адміністративного) оскарження, відповідно до положень п. 56.2, п. 56.3 ст. 56 ПІК України, та подав до Державної податкової служби України скаргу (вх. № 29120/6 від 01.10.2021) на податкове повідомлення-рішення.
Рішенням про результати розгляду скарги № 7215/6/99-00-06-01-01-06 від 14.06.2022 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом. 
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що винесене податкове повідомлення-рішення №0689330710 від 14.09.2021 протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Пунктом 86.1 статті 86 ПК передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
Так, як вбачається з матеріалів справи, при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався, окрім іншого, нормами постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Отже, насамперед для правильного вирішення справи необхідно встановити, чи належить проведення спірної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
Так, 18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.
Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Як вірно вказав суд першої інстанції, у даному спорі перевірку позивача було проведено всупереч та в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, у постанові від 04.06.2024 у справі № 520/23110/21.
Частиною першою статті 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» передбачено, що Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України, який забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно частини шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Від наведених вище правових висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах палата, об`єднана палата або Велика Палата Верховного Суду у відповідності до статті 346 КАС не відступала, а тому підстав для їх неврахування при вирішенні даного спору немає.
Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.
Таким чином, з урахуванням вказаних положень процесуального законодавства, а також правових висновків викладених у постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин, з урахуванням встановлених фактичних обставин справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо наявності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а дії контролюючого органу стосовно невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Щодо суті виявлених перевіркою порушень.
За змістом підпункту «а» пункту 141.4.1 статті 14 ПК доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Згідно пункту 141.4.2 статті 141 ПК резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Одним з міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, є чинна Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993.
Відповідно до статті 1 Конвенції Україна - Великобританія «Ця конвенція буде застосовуватись до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав».
Частина перша статті 12 Конвенції Україна-Великобританія «Роялті» визначає, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної держави, можуть оподатковуватись в цій другій Договірній Державі, якщо цей резидент фактично має право на одержання цих роялті і підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в цій Другій Договірній Державі.
Таким чином, сторони учасниці Конвенції Україна-Великобританія домовились оподатковувати дохід у вигляді роялті лише у Державі, що є державою резиденції - отримувача такого доходу. Таким чином, Україна, як країна джерела виникнення у доходу у вигляді роялті, зобов`язалась, відповідно до умов Конвенції Україна-Великобританія утриматись від оподаткування такого виду доходу нерезидента.
Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПК, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 цього Кодексу).
В силу норм п. 103.10 ст. 103 ПК, у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Пунктами 103.2 статті 103 ПК передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Згідно пункту 103.3 статті 103 ПК бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
У пункті 9.1 коментарів до статті 11 та в пункті 12.1 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР роз`яснено, що термін «бенефіціарний власник» не повинен використовуватися у вузькому технічному сенсі, а повинен розумітися в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення і уникнення сплати податків.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тож лише тоді, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, нерезидент він є бенефіціарним власником доходу в розумінні Конвенції та статті 103 ПК.
Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 11.11.2021 у справі № 820/5420/15, від 29.07.2021 у справі № 815/251/16, від 02.04.2024 у справі № 826/6241/17.
Так, як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «ХМАРОЧОС МЕДІА» та нерезидентом «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» (Великобританія) було укладено ліцензійний договір від 01.10.2013 №5/13, предметом якого є надання права на використання аудіовізуальних творів.
ТОВ «ХМАРОЧОС МЕДІА» на виконання вказаного ліцензійного договору перераховано компанії «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» (Великобританія) дохід у вигляді роялті на загальну суму 51 620,53 євро (екв. 1 576 667,17 грн.) та 527 446,44 дол. США (екв. 15 959 455,26 грн.), у тому числі у ІІ півріччі 2017 року - 186 785,00 дол.США (екв. 4 930 855,25 грн.), у 2018 році - 16 570,00 євро (еквів. 530 743,56 грн.) та 250 361,44 дол. США (екв. 6 805 993,34 грн.), у 2019 році - 35 050,53 евро (еквів. 1 045 923,61 грн.) та 151 000,00 дол. США (екв. 4 222 606,68 грн.), при цьому податок на прибуток іноземних юридичних осіб не утримувався та не сплачувався.
Як вірно встановив суд першої інстанції та що не заперечується відповідачем, позивачем були надані довідки, видані державним управлінням Великобританії з податкових і митних зборів: від 05.04.2017 № б\н (апостіль від 20.04.2017 № АPO-295610), від 20.11.2018 № WMBC/S0836/13783 17169/FC (апостіль від 29.11.2018 № АРО-1199302), від 10.07.2019 № WMBC/S0836/36490 25251/FC (апостіль від 26.07.2019 № APO-1573343), якими засвідчується, що компанія «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» є резидентом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (далі -Конвенція).
Довідки резидентності підтверджують, що на час існування спірних правовідносин компанія «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» була податковим резидентом Сполученого Королівства Великобританія в період 2017-2021 роках для цілей застосування положень Конвенції та додатково містять інформацію, що ліцензіар є платником податку на прибуток на загальних підставах та не використовує будь-який пільговий режим оподаткування у Великобританії щодо отриманих від позивача сум роялті.
Тобто «критерій резидентності» країни , з якою укладено міжнародний договір, щодо компанії «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» є підтверджено у встановленому порядку та належними документами.
Водночас у справі, що розглядається відповідач приймаючи оскаржуване рішення вказує про неможливість застосування пільгової ставки податку при здійсненні позивачем вказаному нерезиденту виплат, у зв`язку із тим, що останній не є фактичним бенефіціаром доходу та діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи з метою отримання податкової вигоди від положень Конвенції. Так, відповідач в Акті перевірки вказує, що позивач при виплаті роялті компанії «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» був зобов`язаний утримувати податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%, оскільки не врахував вимоги п. 5 ст. 21 Конвенції, в якому вказано, що положення цієї статті про звільнення роялті від оподаткування податком на доходи нерезидентів не застосовуються, якщо головною або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі прав у відношенні яких сплачуються роялті було одержання переваг цієї статті, шляхом цього створення або передачі.
Згідно пункту 103.3 статті 103 ПК бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
Для цілей застосування цього підпункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.
Таким чином, як вірно вказав суд першої інстанції, у спірних правовідносинах до операцій з виплати роялті резидентом-суб`єктом кінематографії нерезиденту застосовується презумпція бенефіціарного власника в особі відповідного нерезидента.
Статтею 12 Конвенції Україна-Великобританія, а саме пунктом 5, визначені обставини, за умови наявності яких преваги надані пунктом 1 ст. 12 (відповідно до якої ставка податку на дохід нерезидента становить 0%.) не надаються.
Так, положення цієї статті застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі прав, у відношенні яких сплачуються роялті, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.
Крім того, відповідно до пункту 1 статті 23 «Право на отримання вигід» Конвенції Україна-Великобританія, із змінами, внесеними Протоколом про внесення змін до Конвенції, який ратифіковано Верховною Радою України 30.10.2019 (Закон України № 244-IX) і набув чинності 05.12.2019: «Незважаючи на інші положення цієї Конвенції, вигоди, передбачені цією Конвенцією, не надаються стосовно певного виду доходу або майна, якщо з урахуванням всіх відповідних фактів та обставин можна дійти обґрунтованого висновку, що отримання такої вигоди було однією з головних цілей угоди чи операції, яка прямо або опосередковано створила підстави для такої вигоди, якщо не встановлено, що надання такої вигоди і за таких обставин узгоджується з метою та цілями відповідних положень цієї Конвенції.»
Таким чином, як вірно вказав суд першої інстанції, у спірних правовідносинах пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Стаття 29 Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи і капітал передбачає спеціальні положення щодо обмеження пільг, передбачених конвенціями про уникнення подвійного оподаткування - «тест основної мети», який полягає в наступному: незважаючи на будь-які положення конвенції про уникнення подвійного оподаткування, пільги, передбачені конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не повинні надаватися щодо доходу або капіталу, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням усіх відповідних фактів та обставин, що одержання такої пільги було однієї з основних цілей будь-яких домовленостей або операцій, які прямо або опосередковано призвели до цієї пільги, якщо не буде визначено, що надання цієї пільги за цих обставин буде відповідати цілі і задачі відповідних положень конвенції про уникнення подвійного оподаткування, на яку поширюється дія конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Відповідно до п.178 Коментарів до ст.29 Модельної конвенції висновки про те, що однією з головних / головною метою операції чи структури є застосування пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, повинні ґрунтуватися на дослідженні усіх фактів та обставин, що мають відношення до такої операції, та з урахуванням наступного:
(i) такий висновок не повинен ґрунтуватися на припущеннях;
(ii) дослідження всіх фактів та обставин не повинно зводитися до дослідження виключно податкового ефекту операції, що пов`язана з отриманням пільг по конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Аналіз викладеного дає підстави для висновку, що положення Конвенції не підлягають застосуванню у разі наявності обґрунтованого висновку про те, що отримання вигоди від дії положень Конвенції було однією з головних цілей відповідної угоди чи операції. При цьому, важливим та очевидним є те, що такий висновок не повинен ґрунтуватися на припущеннях та не зводитись виключно до отримання позитивного податкового ефекту, позаяк суть самої Конвенції зводиться до зменшення податкового навантаження на учасників відповідних міжнародних угод або операцій.
Верховний Суд у постанові від 25.10.2021 у справі № 160/1062/19 наголосив на тому, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.
Як вірно встановив суд першої інстанції, компанія «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» має економічну присутність в Великобританії, а саме: була заснована за законодавством Великобританії у 2013 році та зареєстрована за адресою Портленд Хаус, Бікенхіл Лейн, Бірмінгем, Бі 37-7Бі К`Ю, Великобританія; відповідно до Звітів директорів Компанії за 2017-2020, основною господарською діяльністю компанії є торгівля ліцензіями для телевізійного мовлення. Основними ринками, на яких Компанія здійснює телевізійне мовлення, є Україна, СНД та країни Балтії. Контроль та управління Компанією «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» здійснюється з Великобританії, зокрема, директор є податковим резидентом та громадянин Великобританії. Компанія має банківський рахунок, відкритий у Великобританії у CITI BANK та проходить щорічний аудит фінансової звітності. Фінансова звітність Компанії за період з 2017 по 2020, що охоплюється перевіркою, підтверджена британською аудиторською компанією S H Landes LLP. Компанія самостійно несе всі комерційні ризики, по`язані із аудіовізуальними творами, права на які придбаваються у третіх осіб. Крім того, в Компанії «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» працює персонал, що має необхідні знання, кваліфікацію та досвід, релевантний займаним посадам.
Водночас, не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про те, що операції між позивачем та «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» є складовою схеми податкового планування та штучного отримання переваг Конвенції. Як вже зазначалося, сам лише факт отримання податкових переваг від застосування положень Конвенції не є підставою для неможливості її застосування.
Відповідачем не надано належних та достатніх доказів на підтвердження неправомірної мети (або мети ухилення від оподаткування) при укладанні позивачем та «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» ліцензійного договору № 5/13 від 01.10.2013.
Посилання відповідача на той факт, що показники фінансової звітності компанії «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED» свідчать про її досить низький рівень економічної рентабельності, а також відсутні факти підвищення ефективності роботи українських телеканалів від зміни постачальника контенту - із компанії S&E на компанію «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED», не може бути прийняте до уваги, як доказ того, що укладення ліцензійного договору було спрямовано виключно на отримання позивачем більш сприятливого режиму оподаткування або податкових пільг.
У даному випадку відповідач фактично заперечує правомірність зміни позивачем постачальника послуг - з компанії S&E, що є резидентом Республіки Кіпр, на компанію «EASTWEST TELEVISION DISTRIBUTION LIMITED», що є резидентом Великобританії. Проте, суд інстанції наголошує на тому, що в Україні діють принципи свободи договору та свободи підприємницької діяльності, а тому відповідач не вправі втручатися у вибір позивачем своїх контрагентів або ж вказувати критерії їх вибору, застосовуючи при цьому до позивача негативні наслідки у разі недотримання таких критеріїв контролюючого органу.
Суд апеляційної інстанції наголошує на тому, що відповідач не надав жодних доказів порушень позивачем норм чинного законодавства при укладенні позивачем спірного ліцензійного договору, а також і не надав достовірних доказів того, що вказаний договір не був спрямований на настання наслідків, описаних у ньому. Сам лише факт укладення договору із нерезидентом країни, з якою Україна уклала договір про уникнення подвійного оподаткування, не є свідченням того, що резидент, у даному випадку позивач, має намір у такий спосіб ухилитись від сплати податків в Україні.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції підтримує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0689330710 від 14.09.2021, оскільки контролюючим органом не доведено неправомірності застосування позивачем у спірних правовідносинах пільг від дії положень Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Інші доводи учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись статтями 34, 243, 311, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 04.02.2025 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач          Є.О. Сорочко

Суддя          А.Ю. Коротких 

Суддя          Є.В. Чаку

Повний текст постанови складений 29.05.2025.