ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 березня 2025 р.	Справа № 440/4191/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання   Щурової К.А.,   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.09.2024, (головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, повний текст складено 19.09.24 року) по справі № 440/4191/24
за позовом             фізичної особи - підприємця ОСОБА_1  
до             Головного управління ДПС у Кіровоградській області  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
09.04.2024 позивач, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – Ф-ОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління Державної Податкової Служби у Кіровоградській області (далі – ГУ ДПС у Кіровоградській області, контролюючий орган), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.11.2023 :
№ 000/8263/2404 яким Ф-ОП ОСОБА_1 збільшено суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) на загальну суму 2 969 857.22 грн;
№ 000/8264/2404 яким Ф-ОП ОСОБА_1 збільшено суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 1011000) на загальну суму 247 488.11 грн;
№ 000/8265/2404 яким Ф-ОП ОСОБА_1 збільшено суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) на загальну суму 3 136 563.75 грн;
№ 000/8266/2404 яким до Ф-ОП ОСОБА_1 за порушення п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкцій на суму 5 100.00 грн.
В обґрунтування позову вказано, що відповідач фактично здійснив перевірку без дослідження регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, без дослідження первинних документів, які використовуються у бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням та сплатою податків і зборів, оскільки в акті перевірки хоч і зазначено про факт використання первинних бухгалтерських документів (рахунки, квитанції, видаткові накладні на придбання та реалізацію товарів, акти виконаних робіт, чеки про сплату) вибірковим методом, але не зазначено, які саме документи були використані. Зазначає, що середня націнка на тютюнові вироби обрахована непрямими методами визначення податкового зобов`язання, що під час проведення документальних перевірок неприпустимо, адже до перевірки надавалися усі документи на придбання та реалізацію товарів, з яких можливо встановити реальну націнку. Формуючи висновок про включення до складу витрат ФО-П ОСОБА_1 усієї суми придбання пива, відповідач спирався лише на власні припущення та спотворені дані розрахунків. Обчислюючи суму грошових зобов`язань платника, відповідач не зазначив яким саме чином ним обраховано ці суми, як і не зазначив на підставі яких саме первинних документів та на підставі якої методики зроблено обчислення. 
Посилається на те, що під час проведення обрахунку вартості суборенди відповідач неправомірно зробив розрахунок виходячи з вартості одного квадратного метра загальної площі орендованого приміщення, хоча договорами оренди зафіксовано лише загальну орендну плату за місяць за все приміщення. Крім того, відповідач безпідставно вказує на порушення позивачем вимог п. 177.4 ст. 177 Податкового Кодексу України внаслідок віднесення платником до складу витрат на оплату за орендовані нежитлові приміщення, оскільки такі висновки суперечать фактичним обставинам та положенням п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України, відповідно до якого до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать й інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені у п.п. 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться, крім іншого, витрати на оплату оренди. 
Також позивач зазначає, що  висновок перевірки про проведення розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів через РРО з використанням режиму попереднього програмування товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не підкріплений жодним доказом. Акт документальної перевірки не містить посилань ні на номери та дати фіскальних чеків, на підставі яких могли бути встановлені вищезазначені порушення, ні на номери РРО, на яких ці фіскальні чеки були роздруковані, ні назви магазинів, їх адреси, в яких були встановлені відповідні порушення.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 17.09.2024 задоволено позов ФО-П ОСОБА_1 .
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.11.2023 № 000/8263/2404, № 000/8264/2404, № 000/8265/2404, № 000/8266/2404.
За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Кіровоградській області на користь ФО-П ОСОБА_1 стягнуто судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору у розмірі 33 966,08 грн.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки зроблені без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття спірних рішень, за відсутності необхідної доказової бази у вигляді належних та допустимих доказів, з використанням методики, яка не підлягала застосуванню, тобто з використанням повноважень всупереч меті, з якою ці повноваження надані, та у спосіб, що не передбачений законами та Конституцією України.
Відповідач, ГУ ДПС у Кіровоградській області не погоджуючись з судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне та неповне встановлення судом обставин у справі та помилкове застосування норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, вказує, що в порушення вимог п. 177.4 ст. 177 ПК України ФО-П ОСОБА_1 до складу задекларованих витрат включено вартість усієї площі орендованих приміщень, у тому числі площі, яка використовувалася іншими суб`єктами господарювання. Крім того, з наданих на перевірку документів (договори оренди, банківські виписки) перевіркою встановлено, що вартість одного квадратного метра орендованих приміщень значно перевищує вартість одного квадратного метра суборенди. Враховуючи це перевіркою обраховано вартість лише тих орендованих позивачем приміщень, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів від роздрібної торгівлі та наданням в суборенду приміщень, в результаті чого встановлено порушення вимог п.п. 177.4.1 ст. 177 ПК України в частині завищення витрат з оренди приміщень, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходів платником, на загальну суму 2 625 701.34 грн. 
Також зазначає, що перевіркою зафіксовано факт завищення ФО-П ОСОБА_1 витрат на 11 340 767.65 грн за рахунок включення до складу витрат придбаних, але не реалізованих товарів (пива). В ході перевірки податковим органом надано запит до ФО-П ОСОБА_1 від 19.09.2023 № 1876/12/11-28-24-04-02 стосовно оренди та суборенди приміщень та значних залишків нереалізованого пива. ФО-П ОСОБА_1 не надано на перевірку пояснення щодо вищезазначених питань. Звідси перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу встановлено, що в результаті завищення понесених витрат ФО-П ОСОБА_1 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 13 966 468.96 грн.
У зв`язку із завищенням складу задекларованих витрат перевіркою встановлено заниження суми чистого оподатковуваного доходу, що у свою чергу призвело до заниження суми податкового зобов`язання по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на 209 497.04 грн та заниження податку на додану вартість в загальній сумі 2 509 251.00 грн.
Крім того, у порушення п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон України № 265/95-ВР) платник не забезпечив проведення розрахункових операцій при продажу алкогольних напоїв та тютюну через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, оскільки в електронних копіях розрахункових документів надісланих до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку, зокрема у копіях розрахункових документів до реєстратора розрахункових операцій, що використовується при продажу алкогольних напоїв та тютюну, не зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Вказує, що у розрахункових документах, які створюються РРО/ПРРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися обов`язковий реквізит УКТ ЗЕД.
Враховуючи вищевикладене, відповідач вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення  є правомірними, відповідають вимогам законодавства України, а позовні вимоги ФО-П ОСОБА_1 є безпідставними, необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, додаткових пояснень сторін, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 24.08.2023 ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 ст. 75, пункту 77.1, пункту 77.4 ст. 77 ПК України та підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прийнято наказ № 1083-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 », яким вирішено провести з 11.09.2023 перевірку тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2018 по 21.12.2021 з метою контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2021 (т. 1 а.с. 117). 
Наказом ГУ ДПС у Кіровоградській області за № 1152-п від 20.09.2023 строк проведення перевірки продовжувався на 5 робочих днів з 25.09.2023 (т. 1 а.с. 119).
У період з 11.09.2023 по 22.09.2023 контролюючим органом на підставі плану-графіка проведення планових перевірок платників податків, відповідно до п.п. 75.1.2 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 та п.п. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з наказом ГУ ДПС від 24.08.2023 № 1083-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 », наказу ГУ ДПС від 20.09.2023 № 1152-п «Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 » була проведена документальна планова виїзна перевірка ФО-П ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 з метою контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 21.12.2021, а також законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за той же період.
За результатами перевірки складено акт від 06.10.2023 № 6765/11-28-24-04/2983010947 (т. 1 а.с. 33-67).
За висновками Акту у періоді, що перевірявся, оподаткування одержаних доходів від провадження діяльності ФО-П ОСОБА_1 здійснювала на загальній системі оподаткування, була платником податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платника податків інших, ніж з/п, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з підприємницької діяльності та з найманих працівників, військового збору з підприємницької діяльності та з найманих працівників, податку на додану вартість, акцизного податку, плати за ліцензії, орендної плати з фізичних осіб.
Висновками Акту зафіксовано порушення ФО-П ОСОБА_1 податкового законодавства, зокрема:
- п. 177.2, п.п. 177.4.1, п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 2 513 964.41 грн, у т.ч. за 2018 рік – 1 017 450.69 грн, за 2019 рік – 806 120.54 грн, за 2020 рік – 389 900.16 грн, за 2021 рік – 300 493.02 грн;
- п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України в частині заниження суми податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 209 497.04 грн, у т.ч. за 2018 рік – 84 787.56 грн, за 2019 рік – 67 176.71 грн, за 2020 рік – 32 491.68 грн, за 2021 рік – 25 041.09 грн;
- п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України в частині заниження ПДВ на загальну суму 2 509 251.00 грн, у т.ч. за січень 2018 - на 4 752.67 грн, за лютий 2018 - на 4 752.67 грн, за березень 2018 - на 4 752.67 грн, за квітень 2018 - на 4 752.67 грн, за травень 2018 на 4 752.67 грн, за червень 2018 - на 4 752.67 грн, за липень 2018 - на 4 752.67 грн, за серпень 2018 - на 4 752.67 грн, за вересень 2018 - на 4 752.67 грн, за жовтень 2018 - на 4 752.67 грн, за листопад 2018 - на 4 752.67 грн, за листопад 2018 - на 4 752.67 грн, за грудень 2018 - на 4 752.67 грн, за січень 2019 - на 12 196.65 грн, за лютий 2019 - на 12 840.87 грн, за березень 2019 - на 12 478.34 грн, за квітень 2019 - на 12 478.34 грн, за травень 2019 - на 11 015.36 грн, за червень 2019 - на 10 404.81 грн, за липень 2019 - на 12 230.32 грн, за серпень 2019 - на 12 230.32 грн, за вересень 2019 - на 12 230.32 грн, за жовтень 2019 - на 12 230.32 грн, за листопад 2019 - на 12 230.32 грн, за грудень 2019 на 12 230.32 грн, за січень 2020 - на 9 164.01 грн, за лютий 2020 - на 9 164.01 грн, за березень 2020 – на 9 164.01 грн, за квітень 2020 - на 7 701.03 грн, за травень 2020 - на 7 701.03 грн, за червень 2020 - на 7 701.03 грн, за липень 2020 - на 7 701.03 грн, за серпень 2020 - на 7 701.03 грн, за вересень 2020 - на 7 701.03 грн, за жовтень 2020 - на 7 701.03 грн, за листопад 2020 - на 7 701.03 грн, за грудень 2020 - на 7 701.03 грн, за січень 2021 - на 1 821.03 грн, за лютий 2021 - на 1 821.03 грн, за березень 2021 - на 1 821.03 грн, за квітень 2021 - на 1 821.03 грн, за травень 2021 - на 1 821.03 грн, за червень 2021 - на 1 821.03 грн, за липень 2021 - на 1 821.03 грн, за серпень 2021 - на 1 821.00 грн, за вересень 2021 - на 1 821.03 грн, за жовтень 2021 - на 1 821.03 грн, за листопад 2021 - на 1 821.03 грн, за грудень 2021 - на 2 190 593.00 грн;
- п. 11 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР в частині проведення розрахункових операцій під час продажу алкогольних напоїв та тютюну через реєстратор розрахункових операцій з використання режиму попереднього програмування найменування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
30.10.2023 не погодившись із висновками Акту документальної перевірки, ФО-П ОСОБА_1 подано до ГУ ДПС в Кіровоградській області заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки від 06.10.2023 № 6765/11-28-24-04/2983010947 (т. 1 а.с. 73-78).
13.11.2023 листом ГУ ДПС у Кіровоградській області № 10915/6/11-28-24-04-02 висновки акту перевірки від 06.10.2023 № 6765/11-28-24-04/ НОМЕР_1 залишені без змін, а заперечення – без задоволення (т. 1 а.с. 79-83).
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом 20.11.2023 були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 000/8263/2404, яким ФО-П ОСОБА_1 за порушення п. 177.2, п.п. 177.4.1, п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) на загальну суму 2 969 857.22 грн, у т.ч. 2 513 964.41 грн – за податковими зобов`язаннями та 455 892.81 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 90-91);
- № 000/8264/2404, яким ФО-П ОСОБА_1 за порушення п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 1011000) на загальну суму 247 488.11 грн, у т.ч. 209 497.04 грн – за податковими зобов`язаннями та 37 991.07 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 92-93);
- № 000/8265/2404, яким ФО-П ОСОБА_1 за порушення п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) на загальну суму 3 136 563.75 грн, у т.ч. 2 509 251.00 грн – за податковими зобов`язаннями та 627 312.75 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 94-95);
- № 000/8266/2404, яким до ФО-П ОСОБА_1 за порушення п. 2 розділу 2 Положення про форму і зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, п. 11 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР застосовано штрафні санкції у розмірі 5 100.00 грн (т. 1 а.с. 96-98).
04.01.2024 ФО-П ОСОБА_1 подано до ДПС України скаргу на податкові повідомлення – рішення від 20.11.2023 № 000/8263/2404, № 000/8264/2404, № 000/8265/2404, № 000/8266/2404 (т. 1 а.с. 99-105).
22.02.2024 ДПС України прийнято рішення № 4730/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги, яким скаргу залишено – без задоволення, а податкові повідомлення – рішення від 20.11.2023 № 000/8263/2404, № 000/8264/2404, № 000/8265/2404, № 000/8266/2404 – без змін (т.1 а.с. 108-116).
Погоджуючись з висновками суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України (тут і надалі, у редакції станом на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до положень підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами підпункту 14.1.164 пункту 14.1 статті 14 ПК України план - графік документальних виїзних перевірок - це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
За змістом пункту 77.1. статті 77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до положень пункту 77.4. статті 77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
За правилами пункту 79.2 статі 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Колегія суддів зазначає, що підставою збільшення платнику сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору слугував висновок податкової перевірки про завищення понесених ФО-П ОСОБА_1 витрат за господарськими операціями з надання орендованих нею приміщень у суборенду за рахунок включення до складу витрат усіх витрат, понесених ФО-П ОСОБА_1 на оренду усієї площі приміщень, замість площі приміщень, що безпосередньо пов`язані з отриманням нею доходів від роздрібної торгівлі та наданням у суборенду, а також завищення витрат за операціями з придбання пива для подальшої реалізації за рахунок включення до складу витрат придбаного, але не реалізованого пива, внаслідок чого занижено загальний оподатковуваний дохід.
Висновок перевірки щодо порушень правил нарахування платником зобов`язань з податку на додану вартість ґрунтується на судженні податкового органу про те, що вартість одного квадратного метра орендованих позивачем приміщень значно перевищує вартість одного квадратного метра суборенди, в яку позивач надає частину орендованих приміщень, що свідчить про порушення вимог п. 188.1 ст. 188 ПК України внаслідок заниження бази оподаткування операцій з постачання послуг нижче ціни придбання таких послуг.
По господарських операціях з придбання та продажу ФО-П ОСОБА_1 пива за період 2018-2021 відповідач шляхом співставлення цін придбання та реалізації пива за даними інформаційних баз обчислив загальну суму залишків нереалізованого пива станом на 31.12.2021, що становить 11 340 768.00 грн. Віднявши від цієї суми вартість фактичних залишків пива станом на 31.12.2021 у сумі 396 907.50 грн, яку у свою чергу обчислено шляхом співставлення з одного боку показників інвентаризаційного опису ТМЦ платника станом на 26.11.2021, а з іншого - сальдо придбання та реалізації пива за даними єдиного реєстру податкових накладних, податковий орган визначає обсяг нестачі пива станом на кінець 2021 у розмірі 10 943 861.00 грн, вартість придбання якого безпідставно включена ФО-П ОСОБА_1 до складу податкового кредиту, чим порушено вимоги п. 198.5 ст. 198 ПК України у зв`язку з використанням товарів в операціях, які не пов`язані з господарською діяльністю (нестача товарів), на суму ПДВ 2 188 772.00 грн.
Щодо грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Так, податковим повідомленням рішенням від 20.11.2023  № 000/8263/2404, ФО-П ОСОБА_1 за порушення п. 177.2, п.п. 177.4.1, п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) на загальну суму 2 969 857.22 грн. ( 2 513 964.41 грн – за податковими зобов`язаннями та 455 892.81 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями).
Правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначає стаття 177 ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин.
Так, відповідно до п. 177.1 ст. 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з п. 177.2 ст. 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
За приписами п. 177.4 ст. 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1 витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2 витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3 суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4 інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Перевіркою правильності нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності, крім іншого, встановлено, що у перевіреному періоді ФО-П ОСОБА_1 для здійснення господарської діяльності використовувала орендовані приміщення. При цьому частина орендованих приміщень надавалася іншим суб`єктам господарювання в суборенду (стор. 26-27 Акту перевірки). 
У зв`язку з цим в акті сформульовано висновок, відповідно до якого у порушення вимог п. 177.4 ст. 177 ПК України ФО-П ОСОБА_1 до складу задекларованих витрат включено вартість усієї площі орендованих приміщень, у тому числі й тієї, що використовувалася іншими суб`єктами господарювання. Крім цього перевіркою встановлено, що відповідно до наданих документів (договори оренди, банківські виписки) вартість одного квадратного метра орендованих приміщень значно перевищує вартість одного квадратного метра суборенди. Враховуючи це, перевіркою було обчислено вартість орендованих приміщень, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів від роздрібної торгівлі та наданням у суборенду.
Спростовуючи такі висновки, позивач, з доводами якого погодився суд першої інстанції зазначив, що відповідач безпідставно вказує на порушення вимог п. 177.4 ст. 177 ПК України внаслідок включення до складу витрат розміру плати за орендовані нежитлові приміщення, оскільки положеннями п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України якраз передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться, крім іншого, витрати на оплату оренди.
Судом встановлено, що позивач, серед інших видів господарської діяльності, здійснює такий вид діяльності як - 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що  є частиною (одним з видів) його господарської діяльності. 
В рамках здійснення підприємницької діяльності за основним КВЕД 47.11 (Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами) ФО-П ОСОБА_1  укладено ряд договорів оренди приміщень, які відповідають умовам дійсності правочинів та містять усі істотні умови, у тому числі площі орендованих приміщень та розмір орендної плати. 
За адресами орендованих приміщень ФО-П ОСОБА_1 фактично провадила власну господарську діяльність, частину вільної площі здавала в суборенду, про що свідчать договори суборенди з третіми особами. Враховуючи економічну ситуацію та майновий стан суборендарів в умовах вільного ціноутворення погоджено вартість суборенди суборендарям. За твердженнями позивача нею мінімізовано свої витрати на оренду приміщення, адже отримана плата за частиною договорів суборенди покривала частину її власних витрат на оплату за договорами оренди приміщень та збільшено загальний трафік людей у торгових приміщеннях, що, у свою чергу, позитивно вплинуло на обсяги продажів.
Тож позивач вважає, що податковий орган протиправно здійснив обрахунок вартості орендованих приміщень, що безпосередньо пов`язані лише з отриманням доходів від роздрібної торгівлі та наданням у суборенду приміщень, що призвело до помилкових висновків про завищення ФО-П ОСОБА_1 витрат з оренди приміщень на загальну суму 2 625 701.34 грн.
Судом встановлено, що  у спірний період позивач орендував нежитлові приміщення, що підтверджується договорами оренди, укладеними ФО-П ОСОБА_1 як орендарем у м. Світловодськ, зокрема:
- від 09.12.2016 за № 09/12/16 із ФГ «ВК і К» на умовах строкового платного користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. Закамінська, 7, загальною площею 270.7 м2, у тому числі торгова площа – 270.7 м2, допоміжна площа – 85.5 м2, яке знаходиться на першому поверсі житлового будинку (т. 2 а.с. 62-66);
-від 21.03.2016 за № 2 та від 18.04.2019 за № 1/04-19 із ТОВ «Міськторг» на умовах строкового платного користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. Героїв України, 68, загальною площею 146.9 м2, торгівельна площа – 75.9 м2 (т. 2 а.с. 68-71, 78-82);
- від 01.07.2016 за № 1/16 із ФО-П ОСОБА_2 на умовах строкового платного користування площею 62.4 м2 (торгівельна площа 43.6 м2) за адресою: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. Приморська, 64 (т. 2 а.с. 73-76);
- від 01.04.2016 за № 2/04-16, від 02.01.2019 за № 2/01-19 та від 01.12.2021 за № 2/12-21 із ФО-П ОСОБА_3 на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , загальною площею 62.8 м2, торгівельна площа 55.0 м2 (т. 2 а.с. 84-93);
- від 02.01.2019 за № 3/01-19, від 01.04.2016 за № 3/04-16, 01.12.2021 за № 3/12-21 із ФО-П ОСОБА_3 на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 , загальною площею 41.6 м2, торгівельна площа 31.0 м2 (т. 2 а.с. 95-105);
- від 01.06.2021 за № 5/06-21, від 02.01.2017 за № 5/01-17, від 02.07.2018 за № 5/07-18 із ФО-П ОСОБА_4 на умовах платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_4 , загальною площею 79.7 м2, торгівельна площа 51.4 м2 (т. 2 а.с. 106-109, 138-146);
- від 01.08.2021 за № 6/8-21, від 01.09.2018 за № 6/9-18, від 01.10.2015 за № 6/10-15 із ФО-П ОСОБА_5 на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 , загальною площею 57.5 м2, торгівельна площа 39.1 м2 (т. 2 а.с. 110-122);
- від 02.01.2020 за № 11-/01-2020, від 01.02.2017 за № 11 із фізичною особою ОСОБА_6 на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_5 , загальною площею 80.0 м2, торгівельна площа 34.2 м2 (т. 2 а.с. 123-124, 147-150);
- від 02.01.2017 за № 12, від 01.12.2019 за № 12 із фізичною особою ОСОБА_7 на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_6 , загальною площею 114.2 м2, торгівельна площа 64.8 м2 (т. 2 а.с. 126-133);
- від 31.03.2017 за № 15/04-17 із ФО-П ОСОБА_8 на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 , загальною площею 58.8 м2, торгівельна площа 42.2 м2 (т. 2 а.с. 134-137);
- від 01.12.2018 за № 13/18, від 01.12.2019 за № 13/19 із фізичною особою ОСОБА_9 на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_7 , загальною площею 83,6 м2, торгівельна площа 65,0 м2 (т. 2 а.с. 151-156);
- від 13.03.2019 із ПП «Ареал-ЧВВ» на умовах строкового платного користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. М. Грушевського, 12-Б, загальною площею 386.3 м2 (т. 2 а.с. 157-158);
- від 02.01.2017 за № 7 із фізичною особою ОСОБА_10 на умовах строкового платного володіння та користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. Героїв Чорнобиля, 9-А, загальною площею 214,.7 м2, торгівельна площа 128.1 м2 (т. 2 а.с. 160-163);
- від 18.01.2016 за № 1 із ТОВ «Сімекс» на умовах тимчасового оплатного володіння і користування нежитловими приміщеннями, які знаходяться за адресою: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. Героїв України, 43, загальною площею 1 349.8 м2, торгівельна площа 755.1 м2 (т. 2 а.с. 165-167);
-від 15.12.2017 із ФО-П ОСОБА_11 на умовах строкового платного користування нежитловим приміщенням, яке знаходиться за адресою: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. М. Грушевського, 12, загальною площею 240 м2, торгівельна площа 240 м2 (т. 2 а.с. 170-172).
Умовами усіх договорів передбачено право орендаря передавати об`єкти нерухомості у суборенду.
Факт виконання зобов`язань щодо сплати орендних платежів, взятих на себе не підставі цих договорів оренди, позивач підтверджує актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунками на оплату орендних платежів та комунальних послуг та фільтрованими банківськими виписками про оплату за орендовані приміщення і відшкодування комунальних витрат (т. 2 а.с. 174-250, т. 3 а.с. 1-249, т. 4 а.с. 20-250, т. 5 а.с. 1-250, т. 6 а.с. 1-13, т. 8 а.с. 243-250, т. 9 а.с. 1-47).
Спору щодо реальності договорів оренди нежитлових приміщень, укладених ФО-П ОСОБА_1 з орендодавцями, або правильності відображення господарських операцій за цими договорами у бухгалтерському обліку позивача, немає.
З огляду на обумовлене договорами оренди право орендаря на укладення договорів суборенди щодо орендованого майна ФО-П ОСОБА_1 у період, що охоплювався перевіркою, уклала ряд договорів суборенди із третіми особами, перелік яких наведений на стор. 26-27 акту перевірки, а копії самих договорів додані представником позивача до матеріалів позовної заяви (т. 6 а.с. 14-242).
Факт виконання умов договорів суборенди підтверджується актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т. 6 а.с. 244-250, т. 7 а.с. 1-116) та під сумнів перевіркою не ставиться.
Спірним у даному випадку є питання правомірності включення до складу витрат господарської діяльності тих витрат, які були понесені ФО-П ОСОБА_1 на оплату за договорами оренди приміщень, які не використовувалися ні особисто ФО-П ОСОБА_1 , ні опосередковано третіми особами за договорами суборенди.
Колегія суддів зазначає, що згідно з положеннями п.п. 177.4.4 ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідач, заперечуючи право позивача на включення до складу таких витрат, у контексті вищенаведеної норми аргументує свою позицію фактичними обставинами, які вказують на відсутність доходу від частини орендованих позивачем площ нерухомого майна, з огляду на що платник позбавляється такого права, так як господарська діяльність в частині оренди цих площ не призводить до отримання доходів, а тому і не пов`язана з господарською діяльністю платника.
Колегія суддів вважає помилковими такі висновки податкового органу, виходячи з наступного. 
Так, за визначенням, наведеним у п.п. 14.1.36 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Стаття 42 ГК України містить визначення підприємництва - як самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Власний ризик у контексті наведеного визначення підприємництва означає ймовірність отримання від здійснення підприємницької діяльності не лише прибутку, а й збитків.
Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
У той же час, не обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
З визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності.
Зазначені висновки викладені у постановах Верховного Суду від 04.04.2023 у справі № 120/15979/21-а.
Також, Верховний Суд у вказаних постановах звертав увагу, що з`ясування наміру платника податку отримати економічний ефект від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе лише у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість або за ціну придбання товару.
У постанові від 10.12.2019 у справі № П/811/1512/14 Верховний Суд також зазначав, що до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.
З таким підходом Верховний Суд розглядав справу № 816/2270/16 (постанова від 17.12.2020) і зазначив, що оскільки метою продажу товару позивачем було отримання прибутку виходячи з цін, які склались на ринку сільськогосподарської продукції, та уникнення додаткових витрат, пов`язаних із подальшим зберіганням та переробкою продукції, то продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати як операцію поза межами його господарської діяльності.
Згідно з висновками Верховного Суду викладених в постанові від 28.04.2021 у справі № 440/1005/19 здійснення господарської компетенції здійснюється позивачем як суб`єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу.
В рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання товарів та послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак не оцінює доцільності таких витрат.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.05.2019 по справі № 826/11026/15.
Верховний Суд у рішення від 29.11.2022 у справі № 812/6790/13-а зазначив, що збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарської операції. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Таким чином, прибутковість або збитковість певних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що відсутність прибутку від орендованого платником нерухомого майна аж ніяк не може бути легітимною підставою для позбавлення такої діяльності ознак підприємницької, яка є однією із форм господарської діяльності, про яку мова йде у ПК України.
Відповідно твердження відповідача про не пов`язаність діяльності позивача з оренди площ приміщень, які не приносять доходу, суд визнає помилковим, адже таке тлумачення закону є надміру формалізованим і таким, що спотворює суть норми п.п. 14.1.36 ст. 14 ПК України, оскільки при цьому не враховуються такі аспекти господарської діяльності у перспективі як захоплення сфери ринку з метою усунення конкурентів, розширення сфери власної діяльності, що на певних етапах може супроводжуватися простоєм частини орендованих об`єктів та отриманням збитків.
Колегія суддів зазначає, що неможливість надання приміщень у платне користування (суборенду) є фактором ризику господарської діяльності, що встановлено ст. 42 ГК України. Отже, якщо приміщення тимчасово не здаються в суборенду або не використовуються в господарській діяльності це не є підставою вважати, що операції ФО-П ОСОБА_1 з оренди приміщень є операціями, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємця та призначаються для використання або починають використовуватися в не господарській діяльності такого платника.
Відтак, висновки податкового органу про завищення ФО-П ОСОБА_1 витрат на оренду нерухомого майна на загальну суму 2 625 701.34 грн є необґрунтованим, а грошове зобов`язання, нараховане з цих підстав, - протиправним.
Щодо  завищення ФО-П ОСОБА_1 витрат у сумі 11 340 767.65 грн, пов`язаних з  придбанням та реалізацію пива в охоплений перевіркою період, колегія суддів зазначає наступне.
Податковою перевіркою встановлено, що згідно з накладними на придбання ТМЦ та банківських виписок у 2018 ФО-П ОСОБА_1 придбано пива на 10 141 310.08 грн. При цьому у відповідному звітному періоді дохід від реалізованого пива становить - 6 735 426.83 грн. Згідно з наданими на перевірку документами на придбання та реалізацію перевіркою обраховано вартість придбання реалізованого пива, яка становить 5 927 175.61 грн (залишок – 4 214 134.47 грн не включається до складу витрат, бо товар який не реалізований та не відповідає отриманому доходу). 
Так позивачем придбано пива :
-у 2019 році на суму 10 413 284.00 грн, при цьому у відповідному звітному періоді реалізовано пива на 8 139 621.14 грн. Згідно з наданими на перевірку документами на придбання та реалізацію перевіркою обраховано вартість придбання реалізованого пива, яка становить 7 122 168.50 грн (залишок – 3 291 115.50 грн не включається до складу витрат, бо товар який не реалізований та не відповідає отриманому доходу). 
- у 2020 році на суму 5 387 073.00 грн, при цьому у відповідному звітному періоді реалізовано пива на 3 639 504.00 грн. Згідно з наданими на перевірку документами на придбання та реалізацію перевіркою обраховано вартість придбання реалізованого пива, яка становить 3 220 961.00 грн (залишок 2 166 112.00 грн не включається до складу витрат, бо товар який не реалізований та не відповідає отриманому доходу). 
-у 2021 році  на 3 248 563.00 грн, при цьому у відповідному звітному періоді реалізовано пива на 2 131 519.00 грн. Згідно з наданими на перевірку документами на придбання та реалізацію перевіркою обраховано вартість придбання реалізованого пива, яка становить 1 897 051.91 грн (залишок 1 669 405.68 грн не включається до складу витрат, бо товар який не реалізований та не відповідає отриманому доходу).
В ході перевірки податковим органом надано запит від 19.09.2023 № 1876/12/11-28- 24-04-02 стосовно оренди та суборенди приміщень та значних залишків нереалізованого пива (т. 1 а.с. 84-87).
Однак ФО-П ОСОБА_1 не надано на перевірку пояснення щодо вищезазначених питань.
Враховуючи наведене податковий орган прийшов до висновку, що в порушення вимог п.п. 177.4.1 ст. 177 ПК України ФО-П ОСОБА_1 завищено витрати на 11 340 767.65 грн, у тому числі за 2018 рік – 4 214 134.47 грн, за 2019 рік – 3 291 115.50 грн, за 2020 рік – 2 166 112.00 грн, за 2021 рік – 1 669 405.68 грн за рахунок включення до витрат придбаних, але не реалізованих товарів (пива).
Спростовуючи висновки перевірки позивача вказує, що на сторінці 23 акту перевірки відповідач зазначає, що : «Вибірковим аналізом цін реалізації у ході перевірки встановлено, що середня націнка на тютюнові вироби становить 5%, на пиво 7-15%, алкогольні напої 10-20%». З акту незрозуміло, що означає середня націнка 7 - 15% чи 10 - 20%, яка методика розрахунку цієї націнки, яка була вибірка, на підставі яких первинних документів це встановлено, оскільки в Акті це ніяк не обґрунтовано, а законодавчо така методика розрахунку націнки не закріплена.
Позивач вважає, що відповідачем середня націнка  обрахована непрямими методами визначення податкового зобов`язання, що під час проведення документальних перевірок неприпустимо, адже ревізорам надавалися всі документи на придбання та реалізацію товарів і у них була можливість встановити реальну націнку на пиво. Під час проведення перевірки ФО-П ОСОБА_1 надавалися всі первинні документи, що свідчать про факти отримання товару (пива) від постачальників та реалізації цього товару покупцям у повному обсязі.
За твердженнями позивача податковий орган зазначив вказані дані в акті перевірки не шляхом перевірки та розрахунку реальних показників господарської діяльності ФО-П ОСОБА_1 на підставі первинних документів, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, а також інших документів позивача, а шляхом обрахунку (на калькуляторі). Чому саме такий % націнки віднімається в той чи інший рік в акті відповідач не пояснює.
Судом встановлено, та вбачається з Акту перевірки, завищення платником витрат за рахунок включення до витрат придбаного, але не реалізованого пива податковий орган встановлював з наданих до перевірки банківських виписок та книги обліку доходів та витрат, з яких було встановлено, що в деклараціях про майновий стан і доходи ФО-П ОСОБА_1 відображала фактично оплачену постачальникам вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей (стор. 28 акту), звідки й були зроблені обчислення обсягів залишків пива по періодах у грошовому еквіваленті.
В наданих до суду апеляційної інстанції поясненнях 10.09.2024 (т. 9 а.с. 201-202) відповідач зазначає, що сума завищення встановлена (перевіркою) з накладних на придбання ТМЦ та банківських виписок.
При цьому представник позивача приєднав до своїх пояснень виписку з Єдиного реєстру податкових накладних на підтвердження обсягів придбання та реалізації позивачем ТМЦ (т. 9 а.с. 206-256 у справі, решта – в системі «Електронний суд»).
Суд, з огляду на той факт, що ці дані ЄРПН не були предметом аналізу податкової перевірки, про що свідчить відсутність в Акті перевірки будь-якої зведеної аналітики ЄРПН у розрізі спірних сум, не приймає  такі відомості до уваги, як такі, що не містять інформації щодо предмета доказування, тобто є неналежними у розумінні ч. 1 ст. 73 КАС України.
Як зазначено у пункті 1.17 акту перевірки, за даними платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2018 становлять 3 348 585.00 грн (без ПДВ), залишки на кінець періоду, що перевірявся – 4 110 750.00 грн (без ПДВ).
На вимогу податкового органу під час перевірки позивачем  надано дані про залишки ТМЦ лише у вартісних показниках загальною сумою, інвентаризаційний опис ТМЦ по магазинах «Оптовичок» станом на 26.11.2021, відповідно до якого сума залишків ТМЦ становить 3 891 754.04 грн.
У пункті 1.18 акту перевірки зазначено, що за даними платника податків ОСОБА_1 дебіторська заборгованість по покупцям станом на 01.01.2018 становить 233 132.40 грн, у т.ч. ПДВ - 38 855.40 грн, кредиторська заборгованість по постачальникам станом на 01.01.2018 становить 1 231 252.00 грн, у т.ч. ПДВ - 205 208.66 грн.
За даними платника податків дебіторська заборгованість по покупцям станом на 31.12.2021 становить 382 009.23 грн, у т.ч. ПДВ - 63 668.21 грн, кредиторська заборгованість по постачальникам станом на 31.12.2021 становить 845 266.00 грн, у т.ч. ПДВ - 140 877.67 грн.
Як підсумок, у пункті 1.20 акту перевірки зазначено, що «Вибірковим аналізом цін реалізації у ході перевірки встановлено, що середня націнка на тютюнові вироби становить 5%, на пиво 7-15%, алкогольні напої 10-20%».
Поряд з цим, як обґрунтовано зауважено судом першої інстанції, Наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.99 затверджено Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі – Положення № 246).
Пунктом 2 Положення № 246 врегульовано, що норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі-підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
За приписами п. 22 Положення № 246 оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.
За визначенням, наведеним у ст. 80 ЦК України, юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку.
Відповідно до ст. 81 ЦК України, юридична особа може бути створена шляхом об`єднання осіб та (або) майна. Юридичні особи, залежно від порядку їх створення, поділяються на юридичних осіб приватного права та юридичних осіб публічного права. Юридична особа приватного права створюється на підставі установчих документів відповідно до статті 87 цього Кодексу. Юридична особа приватного права може створюватися та діяти на підставі модельного статуту в порядку, визначеному законом. Юридична особа публічного права створюється розпорядчим актом Президента України, органу державної влади, органу влади Автономної Республіки Крим або органу місцевого самоврядування.
Юридичні особи можуть створюватися у формі товариств, установ та в інших формах, встановлених законом (ч. 1. ст. 83 ЦК України).
Отже, відповідач не мав законодавчих підстав для застосування норм Положення № 246 при розрахунку середнього проценту торговельної націнки товарів відносно позивача, яка у перевірений період здійснювала свою господарську діяльність у статусі фізичної особи-підприємця.
Відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України № 265/95-ВР.
Зі змісту акту перевірки (п. 1.8) слідує, що у перевірений період ФО-П ОСОБА_1 реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки застосовувала відповідно до ст. 3 Закону України № 265/95-ВР.
Крім того, як свідчить зміст п. 2.1.2 акту перевірки, підприємцем велася Книга обліку розрахункових операцій.
Колегія суддів зазначає, що реєстратор розрахункових операцій містить інформацію щодо ціни підакцизного товару з урахуванням суми акцизу та націнки на товар, встановленої платником податків.
Попри це, податковим органом в акті перевірки не відображено первинних документів, фіскальних чеків чи інших документів, які б підтверджували висновки перевірки про завищення платником витрат за рахунок включення до їх складу придбаного, але не реалізованого пива.
Натомість як встановлено судом вище, податковий орган обсяг залишків пива встановлював з наданих до перевірки банківських виписок та книги обліку доходів та витрат чи накладних на придбання ТМЦ, з яких було з`ясовано, що в деклараціях про майновий стан і доходи ФО-П ОСОБА_1 відображала фактично оплачену постачальникам вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей.
Підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України регламентовано, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Як свідчить зміст акту перевірки, підставою для формулювання висновків контролюючого органу про обсяг залишків нереалізованого пива фактично слугувала лише інформація, надана самим платником на відповідні запити контролюючого органу, а також надані платником відомості з банківських виписок та книги обліку доходів та витрат.
Колегія суддів зазначає, що порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення її результатів визначений у Положенні про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (далі - Положення № 879).
Відповідно до пункту 4 розділу 1 Положення № 879 проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (далі - керівник підприємства), який створює необхідні умови для її проведення, визначає об`єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов`язковим. У цих випадках визначені на підприємстві строки проведення інвентаризації не можуть перевищувати строків, визначених цим Положенням.
Згідно з пунктом 7 розділу 1 Положення № 879 проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства (пункт 1 розділу 2 Положення №879).
Відповідно до пункту 14 розділу 2 Положення № 879 інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (зі змінами), для первинних документів з урахуванням обов`язкових реквізитів та вимог, передбачених цим Положенням.
Згідно з пунктом 16 розділу 2 Положення № 879 акти інвентаризації заповнюються з урахуванням об`єктів інвентаризації, при цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація та співставлення з даними бухгалтерського обліку.
З аналізу положень статей 20, 57-58, 109 ПК України убачається, що саме до повноважень органу державної податкової служби відноситься проведення контрольно-перевірочних заходів, складення актів перевірки, визначення суті допущених платником податків податкових правопорушень, їх складу та правової кваліфікації.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом в постанові від 05.03.2025 у справі № 640/14524/19.
Апеляційним судом встановлено, що відповідач не направляв позивачу належним чином оформленого документа про необхідність проведення інвентаризації як такої.
Зміст акту перевірки від 06.10.2023 № 6765/11-28-24-04/2983010947 містить лише інформацію щодо обсягів придбання пива упродовж року, тоді як механізму обчислення доходу платника у відповідному звітному періоді від реалізованого пива, як і розрахунку обсягів залишків пива та суми грошового зобов`язання, як підсумку податкової перевірки, підтвердженого конкретними документами первинного бухгалтерського обліку, цей акт не містить.
Тобто, фактично під час проведення документальної перевірки з боку ГУ ДПС у Кіровоградській області не було вчинено належних дій задля аналізу походження залишків товарно-матеріальних цінностей у вигляді пива, що перебували на реалізації у позивача, їх обсягу та вартості.
Натомість відповідачем під час обчислення обсягу залишків у грошовому еквіваленті використано середній процент торговельної націнки товарів, який відносно ФОП не застосовний, без урахування реальних обсягів реалізації пива.
Як вбачається з висновків акту перевірки та не спростовується матеріалами справи відповідач взагалі не здійснював перевірку первинних бухгалтерських документів, що призвело до зазначення в акті довільних, нічим не обґрунтованих цифр. 
Реальну реалізацію пива/залишки не реалізованої продукції ревізори не перевіряли.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновку податкового органу про заниження ФО-П ОСОБА_1 суми чистого оподатковуваного доходу у перевіреному періоді на загальну суму 13 966 468.96 грн, у т.ч. за 2018 рік на 5 652 503.87 грн, за 2019 рік на 4 478 447.43 грн, за 2020 рік на 2 166 112.00 грн, за 2021 рік на 1 669 405.68 грн, з яким відповідач пов`язує факт порушення платником пункту 177.2 статті 177 ПК України.
Відповідно, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.11.2023 № 000/8263/2404 щодо нарахування ФО-П ОСОБА_1 сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2 969 857.22 грн, у т.ч. 2 513 964.41 грн – за податковими зобов`язаннями та 455 892.81 грн – за штрафними санкціями, яке ґрунтується на таких безпідставних висновках перевірки, слід визнати протиправним та скасувати у повному обсязі.
Щодо податкового повідомлення – рішення від 20.11.2023 № 000/8264/2404, яким ФО-П ОСОБА_1  за порушення п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 1011000) на загальну суму 247 488.11 грн, у т.ч. 209 497.04 грн – за податковими зобов`язаннями та 37 991.07 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями, колегія суддів зазначає наступне.
За приписами пункту 16.1 підрозділу 10 Інші перехідні положення розділу XX Перехідні положення ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1.5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Отже, об`єктом оподаткування військового збору є чистий оподатковуваний дохід.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 08.02.2022 у справі № 822/2249/17.
З огляду на вищенаведені обставини, а саме визнання судом безпідставним донарахування контролюючим органом суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, то так само безпідставним слід визнати й нарахування позивачу сум військового збору з огляду на їх похідний від попередніх правовідносин характер, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.11.2023 № 000/8264/2404 є протиправним та підлягає скасуванню в повному обсязі.
Щодо податкового повідомлення – рішення від 20.11.2023 № 000/8265/2404, яким ФО-П ОСОБА_1 за порушення п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (код платежу 14010100) на загальну суму 3 136 563.75 грн, у т.ч. 2 509 251.00 грн – за податковими зобов`язаннями та 627 312.75 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями, колегія суддів зазначає наступне. 
Нарахування грошових зобов`язань з ПДВ контролюючий орган пов`язує з двома порушеннями, перше з яких зводиться до встановлених перевіркою обставин надання позивачем частини орендованих приміщень іншим суб`єктам господарювання в суборенду.
Так, відповідно до наданих на перевірку документів (договори оренди, банківські виписки), перевіркою встановлено, що вартість одного квадратного метра орендованих приміщень значно перевищує вартість одного квадратного метра суборенди, що на думку податкового органу свідчить про порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України в частині заниження бази оподаткування операцій з постачання послуг нижче ціни придбання таких послуг.
Відповідач зазначає, що в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України ФО-П ОСОБА_1 занижено базу оподаткування з ПДВ на 320 482.01 грн та не складено зведені податкові накладні з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Пунктом 180.1 ст. 180 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платником податку є :
1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу;
2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;
3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також:
особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;
особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.
4) особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи;
5) особа - управитель майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов`язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном.
6) особа, що проводить операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави (у тому числі майна, визначеного у статті 243 Митного кодексу України), незалежно від того, чи досягає вона загальної суми операцій із постачання товарів/послуг, визначеної пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством;
7) особа, що уповноважена вносити податок з об`єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності, що перебувають у підпорядкуванні платника податку в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;
8) особа - інвестор (оператор), який веде окремий податковий облік, пов`язаний з виконанням угоди про розподіл продукції;
9) особа, визначена у підпункті «д» підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач  на підставі актів надання послуг суборенди і отриманих коштів від даної послуги , зареєстрував податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суми податкових зобов`язань, що виникла від реєстрації податкових накладних, включені  в податкові декларації з ПДВ у відповідних періодах. На підтвердження вказаних обставин надано податкові накладні.
Отже висновки податкового органу, щодо не сплати позивачем ПДВ по операціям оренди та суборенди не ґрунтуються на доказах, що містяться в матеріалах справи, що свідчить про відсутність  порушень  п. 188.1 ст. 188 ПК України.
Друге з порушень відповідач пов`язує із встановленою перевіркою загальною сумою залишків нереалізованого пива станом на 31.12.2021, яка становить 11 340 768.00 грн, тоді як відповідно до інформації, наданої на перевірку платником, загальна сума залишків станом на 31.12.2021 становить 4 110 750.00 грн, у тому числі й інші товари.
Як вбачається з акту перевірки (сторінка 49) відповідно до інвентаризаційного опису товаро-матеріальних цінностей, наданого на перевірку станом на 26.11.2021, вартість пива становить 382 533.87 грн, тоді як відповідно до податкових накладних та даних Єдиного реєстру податкових накладних з 26.11.2021 по 31.12.2021 придбано пива на суму 204 580.65 грн, реалізовано за відповідний період на 212 452.80 грн (вартість придбання реалізованого пива 190 207.00 грн). 
Контролюючий орган шляхом обчислень встановив, що фактичні залишки пива станом на 31.12.2021 складають 396 907.50 грн (382 533.87 грн + 204 580.65 – 190 207.00 грн). Відповідно нестача пива станом на 31.12.2021, вартість придбання якого включена ФО-П ОСОБА_1 до податкового кредиту, становить 10 943 861.00 грн (ПДВ 2 188 772.00 грн). Однак, у порушення вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України, ФО-П ОСОБА_1 не нараховано податкові зобов`язання за грудень 2021 у зв`язку з використанням товарів в операціях, що не є господарською діяльністю (нестача товарів), у сумі 2 188 772.00 грн.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Оцінку обставинам обґрунтованості визначення податковим органом залишків нереалізованого пива колегією суддів наведено вище, за результатами чого суд сформулював висновок про незастосовність методики, обраної відповідачем, та недоведеність належними засобами доказування обчислення суми залишків товару у грошовому еквіваленті, які були в послідуючому взяті для обчислення сум чистого оподатковуваного доходу.
З цих же підстав колегія суддів вважає необґрунтованими та помилковими розрахунки податкового органу при обчисленні сум грошового зобов`язання з ПДВ.
Колегія суддів вважає помилковими посилання податкового органу на те, що залишок нереалізованого пива прирівнюється до нестачі у контексті абзацу 10 п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки за змістом цієї норми нестача товару означає його фізичну відсутність у платника, зокрема через знищення внаслідок дії обставин непереборної сили, проте аж ніяк не перебування у складі нереалізованих залишків.
Враховуючи вищенаведене, висновок перевірки про порушення ФО-П ОСОБА_1 вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України у зв`язку з використанням товарів в операціях, що не є господарською діяльністю (нестача товарів) у сумі 2 188 772.00 грн є необґрунтованим.
З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність збільшення податковим органом ФО-П ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 3 136 563.75 грн, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.11.2023 № 000/8265/2404 підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення – рішення № 000/8266/2404, яким до ФО-П ОСОБА_1 за порушення п. 2 розділу 2 Положення про форму і зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, п. 11 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР застосовано штрафні санкції у розмірі 5 100.00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п. 2.10.2 акту перевіркою охоплювалися питання дотримання платником вимог Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон України № 265/95-ВР).
Так, у перевіреному періоді платник податків ФО-П ОСОБА_1 здійснювала розрахункові операції у готівковій та безготівковій формі з роздрібної торгівлі продуктами харчування тютюновими виробами та алкогольними напоями через мережу магазинів із застосуванням реєстратора розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
За висновками акту перевірки в електронних копіях розрахункових документів, надісланих до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку, зокрема у копіях розрахункових документів до реєстратора розрахункових операцій, що використовується під час продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів, не зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, чим порушено вимоги п. 2 розділу 2 Положення про форму і зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350, п. 11 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР.
В письмових поясненнях наданих до суду першої та апеляційної інстанції позивач зазначив, що податковим органом безпосередній аналіз первинних документів не здійснювався, що під час проведення документальних перевірок є неприпустимим. До матеріалів справи відповідачем не додано копій розрахункових документів, з яких відповідач міг встановити факти не відображення ФО-П ОСОБА_1 коду товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД.
Колегія суддів зазначає, що пунктом 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Реквізити фіскального касового чека на товари (послуги) визначено пунктом 2 розділу 2 Положення про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі - Положення № 13).
Згідно з абзацом восьмим пункту 2 розділу 3 Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).
Тобто у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як «код УКТ ЗЕД».
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону України № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, застосовується фінансова санкція у розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, відповідальність згідно пункту 7 статті 17 Закону України № 265/95-ВР настає виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Згідно з пунктом 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Судом встановлено, що  відповідачем порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства встановлено на підставі даних СОД РРО.
Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу II даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Виходячи з наведеного колегія суддів вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постановах від 09.09.2024 по справі № 280/6832/23, від 06.02.2025 у справі № 120/11036/23.
Так, відповідач, в якості доказу порушення  позивачем здійснення розрахункових операцій у готівковій та безготівковій формі з роздрібної торгівлі продуктами харчування тютюновими виробами та алкогольними напоями через мережу магазинів із застосуванням реєстратора розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД посилається на самостійно виготовлену  таблицю, яка розміщена на сторінках 64-65 Акта перевірки, та в якій наведено факти реалізації продуктів харчування, тютюнових виробів та алкогольних напоїв в магазинах «Оптовичок», «Маркет-опт», «Маркетопт експрес». 
В цій таблиці зазначено фіскальний номер, модель РРО, заводський (серійний) номер РРО, назву ГО, адресу ГО, дату реєстрації РРО в ДПІ. 
Колегія суддів зазначає, що наведена відповідачем в Акті документальної перевірки таблиця (стор. 64-65) не є достатнім доказом здійснення позивачем розрахункових операцій у готівковій та безготівковій формі з роздрібної торгівлі продуктами харчування тютюновими виробами та алкогольними напоями через мережу магазинів із застосуванням реєстратора розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, оскільки містить інформацію лише щодо РРО.
Відповідачем не надано ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції електронних копій розрахункових документів надісланих до органів державної податкової служби по дротовим або бездротовим каналах зв`язку на які податковий орган посилається в акті перевірки (стор. 65). 
Відповідачем на підтвердження використанням режиму попереднього програмування найменування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД  надано суду апеляційної інстанції таблицю виготовлену в Microsoft Excel. (т.18 )
Колегія суддів зазначає, що таблиця містить інформацію за 2021- 2022, проте період перевірки становив з 01.01.2018 до 21.12.2021.
Відповідно до частин 3, 4 ст. 308 КАС Українис суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Аналіз наведених норм процесуального права дає підстави для висновку, що суд апеляційної інстанції має право досліджувати нові докази, якщо неподання таких доказів до суду першої інстанції було зумовлене поважними причинами (поважність причин повинен довести скаржник).
Вказане положення закріплене законодавцем з метою забезпечення змагальності процесу в суді першої інстанції, де сторони повинні надати всі наявні в них докази, і недопущення зловживання стороною своїми правами.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 01.06.2023 у справі № 826/1731/18.
Отже, при поданні учасником справи доказів, які не були подані до суду першої інстанції, такий учасник справи повинен письмо обґрунтувати, в чому полягає винятковість випадку неподання зазначених доказів до суду першої інстанції у встановлений строк, а також надати відповідні докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від особи, яка їх подає.
Колегія суддів зазначає, що відповідач в акті перевірки не посилався на відомості, зазначені у таблиці, не надав відповідні документи до суду першої інстанції та не зазначив жодних підстав неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Таким чином, відповідач не дотримався чітко встановленого процесуальним законодавством порядку подання додаткових доказів в суді апеляційної інстанції, а отже не вчинив відповідної процесуальної дії, що, як наслідок, виключає вчинення судом апеляційної інстанції процесуальних дій щодо долучення та надання оцінки додатковим доказам.  
Згідно з правовою позицією Верховного Суду, сформованою у постанові від 19.04.2018 у справі № 815/1071/16: «висновки, викладені в акті перевірки щодо встановлення порушень платником податків, не є безумовно достовірними, оскільки є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки. Думка, висловлена посадовими особами контролюючого органу в Акті перевірки або довідках про проведення звірки, зокрема щодо реальності вчинених платником податків господарських операцій, повинна оцінюватися судами з урахуванням інших доказів у справі, предметом якої є податкові правопорушення, що обґрунтовуються контролюючим органом серед іншого висновками акту перевірки платника податків або актами перевірки його контрагентів. Відповідно, судове рішення щодо правомірності сум грошових зобов`язань, визначених контролюючим органом платнику податків, не може мотивуватися виключно даними акту перевірки цього платника податків або його контрагентів, або даними звірок, якщо ці дані обґрунтовано заперечуються платником податків та при цьому не підтверджені іншими доказами, зібраними у справі».
Колегія суддів зазначає, що частина 2 статті 19 Конституції України зобов`язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Указана норма Конституції України означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
При цьому вжите законодавцем формулювання «на підставі» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
«У межах повноважень» означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.
«У спосіб» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.
Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.
За змістом частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до частини першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
З огляду на зміст наведеної норми саме на податкові органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких до платника застосовано фінансові санкції.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 у справі Компанія Вестберга таксі Актіеболаг та Вуліч проти Швеції визначено, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасовувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами для призначення податкових штрафів (санкцій), має саме податкове управління.
Це правило означає, що податковий орган повинен доводити передбаченими процесуальним законом засобами доказування ті обставини, які покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів зазначає, що спростування під час судового розгляду викладених у акті перевірки висновків, зважаючи на доводи позивача у цій справі, є наступним етапом у судовому процесі після того, як податковий орган доведе висновки, зазначені в такому акті, на підставі доказової бази, яка відповідає критеріям, визначеним статтями 73 - 76 КАС України. Це випливає із наведених вище положень статті 77 КАС України, які встановлюють, що саме відповідач (у цьому випадку - податковий орган) має довести правомірність свого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 30.01.2025 у справі № 280/6829/23.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, про не доведеність наявності у діях позивача складу податкового правопорушення у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій, у зв`язку з чим відсутні й підстави для застосування відповідних штрафних санкцій до такого платника, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.11.2023 № 000/8266/2404 підлягає скасуванню.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позову.
Щодо розподілу судових витрат, колегія суддів зазначає наступне.
За подання позову позивачем сплачено судовий збір у загальному розмірі 33 966.08 грн, що підтверджується платіжними інструкціями № 767 від 03.04.2024 (т.1 а.с. 32) та № 1079 від 15.04.2024 (т. 9 а.с. 84). 
Проте, колегія суддів зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до пп. 1 п. 3 ч. 2 ст. 4 Закону України «Про судовий збір» за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру фізичною особою - підприємцем судовий збір сплачується 1 відсоток ціни позову, але не менше 0.4 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб та не більше 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Верховний Суд в постанові від 21.11.2024 у справі № 280/12801/21 зазначив, що відповідно до пункту 10 частини першої статті 176 ЦПК України у позовах, що складаються з кількох самостійних вимог, ціна позову визначається загальною сумою всіх вимог.
Виходячи з наведеного, для правильного визначення судового збору, що підлягає сплаті під час звернення до суду з вимогами майнового характеру, важливе значення має встановлення розміру ціни позову.
Як встановлено судом апеляційної інстанції з матеріалів справи, загальна сума оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень, що у сукупності утворює ціну позову, складає 6 359 009.08 грн. Отже, сума судового збору, що підлягала сплаті позивачем за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру складає 15 140.00 грн (оскільки 1.5 відсотка ціни позову є більшою сумою, ніж встановлені законом обмеження - 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб).
З огляду на викладене, враховуючи встановлений судом апеляційної інстанції дійсний розмір судового збору, який підлягає стягненню з відповідачів на корись позивача, а також задоволення позовних вимог в повному обсязі, слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь ФО-П ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 15 140.00 грн.
Стосовно надмірно сплаченої суми коштів у розмірі 18 826.08 грн, колегія суддів зазначає, наступне.
Відповідно до положень ст. 7 Закону України «Про судовий збір» сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила за ухвалою суду в разі: 1) зменшення розміру позовних вимог або внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом.
Відповідно до пункту 5 Порядку повернення (перерахування) коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2013 № 787, повернення (перерахування) помилково або надміру зарахованих до бюджету або повернення на єдиний рахунок (у разі його використання) податків, зборів, пені, платежів та інших доходів бюджетів, або перерахування між видами доходів і бюджетів коштів, помилково та/або надміру зарахованих до відповідних бюджетів через єдиний рахунок, здійснюється за поданням (висновком, повідомленням) органів, що контролюють справляння надходжень бюджету, а при поверненні судового збору (крім помилково зарахованого) - за судовим рішенням, яке набрало законної сили.
Отже, позивач не обмежений у наданому йому законодавцем праві на повернення надмірно сплаченого судового збору відповідно до приписів вищевказаних норм законодавства. 
Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Статтею 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Як установлено колегією суддів, Полтавським окружним адміністративним судом неправильно здійснено розподіл судових витрат по сплаті судового збору, а тому відповідна частина судового рішення підлягає скасуванню.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області  задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.09.2024 по справі № 440/4191/24  скасувати в частині розподілу судових витрат.
Ухвалити в цій частині нову постанову, якою стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (ЄДРПОУ 43995486, вул. Велика Перспективна, 55, м. Кропивницький, Кіровоградська область, 25006) на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_8 ) витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви у розмірі 15 140,00 грн (п`ятнадцять тисяч сто сорок гривень 00 копійок).
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.09.2024 по справі № 440/4191/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  04.04.2025 року