ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2025 року	Львів	Справа № 380/28411/23 пров. № А/857/24448/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Запотічного І.І.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання                                            Юник А.А., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Мартинюк В.Я.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о 11 год. 09 хв. 05 лютого 2024 року, повний текст складено 06 лютого 2024 року, у справі № 380/28411/23 за позовом Приватного підприємства «Маріам Агро» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового-повідомлення рішення, 
В С Т А Н О В И В :

01.12.2023 року Приватне підприємство «Маріам Агро» ( далі- Підприємство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області ( далі- Управління), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 серпня 2023 року №19323/13-01-07-10.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2024 року  позов задоволено.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що  в матеріалах справи наявні, зокрема, сертифікати про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) №4600-23-4894 та №4600-23-4916 від 03.01.2024 року, відповідно до яких Львівська торгово-промислова палата на підставі ст.ст.14,  14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану, військові дії в Україні позивачу щодо дотримання граничних строків за операціями експорту товарів за умовами договору №19/04-01 про поставку товарів від 19.04.2022 року, укладеного з «Artfeel Sp. Z. o.o.» (республіка Польща) на суми 41832, 00 євро до 23.11.2022 року та 41760, 00 євро до 21.11.2022 року, які унеможливили його виконання в зазначений термін. Суд звертає увагу, що питання строків розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами регулює  ст.13 Закону №2473-VIII. Відтак, на переконання суду, п.69.9 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідних положень ПК України  також поширює свою дію на спірні правовідносини.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05  лютого 2024 року та  в позові відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що Підприємством не представлено до перевірки висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики щодо продовження термінів розрахунків по даних контрактах. Вказує, що позивачем до перевірки не надано доказів звернення до Національного банку України чи до Головного управління Державної податкової служби України з відповідним повідомленням про наявність форс-мажорних обставин, які унеможливили виконання зобов`язань за умовами зовнішньоекономічних договорів з нерезидентами, так само як і не надано доказів отримання у ТПП сертифіката про форс-мажорні обставини, які спричинені збройною агресією рф. Разом з тим, такі сертифікати були надані до суду в рамках подання заяви про зміну підстав позову. Зазначає, що звільнення від відповідальності може мати місце лише у випадку, коли невиконання зобов`язання є наслідком дії форс-мажорних обставин, що має бути доведено належними документами, проте Підприємством не доведено.
В судовому засіданні представник апелянта апеляційну скаргу підтримав та просив таку задовольнити. Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити рішення суду першої інстанції в силі.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що за результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки  Підприємства з питань дотримання вимог  Закону України від 21.06.2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції»  по експортному контракту від 19.04.2022 року №19/04-01 (дата здійснення експортних операцій 21.05.2022 року та 28.05.2022 року) Управлінням складено акт №19587/13-01-07-10/40907579 від 31.07.2023 року, з змісту якого убачається про встановлення контролюючим органом порушення  Підприємством  вимоги ч.2  ст.13 Закону України від 21.06.2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції», з урахуванням п.14-2 та  п.14-4 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 року №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» із змінами  і доповненнями (далі - Постанова №18), в результаті чого допущено порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по експортному контракту від 19.04.2022 року №19/04-01, дата здійснення експортних операцій 21.05.2022 року та 28.05.2022 року.
17.08.2023 року представником позивача подано відповідачу заперечення на акт в яких зазначено, що під час проведення перевірки податковим органом було неправильно обраховано день, з якого розпочинається облік строків повернення валютної виручки та не враховано, що  Постанова Правління Національного банку України №68 від 04.04.2022 року «Про внесення змін до постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року №18»  не зареєстрована в Міністерстві юстиції України, а, відповідно, не може обмежувати прав фізичних та юридичних осіб, а також повідомив, що позивач має намір взяти участь у розгляді цих заперечень на акт.
Листом №25281/6/13-01-07-10-16 від 29.08.2023 року відповідач повідомив позивача, що листом від 24.08.2023 року повідомив його про час та місце проведення засідання постійно діючої комісії по розгляду спірних питань ГУ ДПС у Львівській області. У розгляді заперечення представники позивача участі не приймали. В ході проведення засідання постійно діючою комісією розглянуто наведені у поданому запереченні аргументи та прийнято рішення, що порушення, відображені в акті позапланової виїзної перевірки №19587/13-01-07-10/40907579 від 31.07.2023 року, є  підтвердженими та такими, що відповідають нормам чинного законодавства. Згадані заперечення позивача залишено без задоволення.
На підставі акта перевірки у відповідності до підп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України  відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №19323/13-01-07-10 від 31.08.2023 року, відповідно до якого на підставі виявлених порушень загальна сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені, яку позивач повинен сплатити за платежем «Пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності» (21081000) за період з 17.11.2022 року по 24.07.2023 року складає 2 005 079 грн. 26 коп.
Позивач 14.09.2023 року звернувся до Державної податкової служби України із скаргою на податкове повідомлення-рішення №19323/13-01-07-10 від 31.08.2023 року, в якій просив скасувати згадане податкове повідомлення-рішення.
Державна податкова служби України рішенням про результати розгляду скарги від 02.11.2023 року №32891/6/99-00-06-01-02-06 скаргу залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення №19323/13-01-07-10 від 31.08.2023 року  без змін.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду із даним позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.
Враховуючи вимоги частини 2  статті 19 Конституції України  та частини 2  статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Так, правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ унормовані              Законом №2473-VIII, який також встановлює відповідальність за порушення валютного законодавства.
Стаття 13 Закону №2473-VIII  , в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, визначає особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Водночас, Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів (частина перша    статті 13 Закону №2473-VIII).
Згідно із вимогами частини другої  статті 13 Закону №2473-VIII,  у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) (частина п`ята    статті 13 Закону №2473-VIII).
Враховуючи встановлені обставини, а також норми законодавства, суд першої інстанції вважав, що станом на дату проведення перевірки та складання акта перевірки - 31.07.2023 року діяли форс-мажорні обставини  збройна агресія російської федерації проти України, а відтак контролюючим органом було протиправно нараховано позивачу пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Проте з такими висновками не погоджується суд апеляційної інстанції виходячи з такого.
Судом  першої інстанції встановлено, що між Підприємством (постачальник) та «ALTFEEL» Sp.z.o.o. (покупець) було укладено договір на поставку товарів №19/04-01 від 19.04.2022 року, у відповідності до якого постачальник зобов`язується поставляти соняшникову олію рафіновану дезодоровану охолоджену, а покупець зобов`язується приймати ці товари на умовах FCA згідно з Інкотермс 2020 та оплачувати їх.
На виконання умов договору  Підприємство здійснило експортні операції по митній декларації від 21.05.2022 UA209140/2022/043055 на суму 41760 EUR та по митній декларації від 28.05.2022  UA 209140/2022/046077 на суму 41832 EUR.
Відповідно до п.14-2 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 із наступними змінами, граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів з 05.04.2022 становлять 180 днів.
Як це зазначено в акті перевірки, відповідно до ч.1 ст.13 Закону №2473-VIII з урахуванням п.14-2 Постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18, граничний строк розрахунків за операцією з експорту товарів від 21.05.2022 настав  - 16.11.2022 року; щодо граничного строку розрахунків за операцією з експорту товарів від 28.05.2022, то такий  настав  - 23.11.2022 року.
На порушення ч.2 ст.13 Закону №2473-VIII з урахуванням п.14-2 Постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 контролюючим органом встановлено, що валютні кошти в загальній сумі 26  509 євро були повернені нерезидентом «ALTFEEL» Sp.z.o.o. на валютний рахунок  Підприємства, відкритий в АТ «РВС Банк»  відповідно до банківських виписок з порушенням встановлених граничних строків розрахунків:
-          банківська виписка від 10.03.2023 №2637 в сумі 11  000,00 євро. В банківській  виписці зазначено: зарахування коштів: /UA923390720000026005007360001/ 20.05.2022, Contract Nr 19/04-01, кількість днів протермінування становить – 114 днів;
-          банківська виписка від 22.03.2023 №2465 в сумі 5  000,00 євро. В банківській  виписці зазначено: зарахування коштів: /UA923390720000026005007360001/ 20.05.2022, Contract Nr 19/04-01, кількість днів протермінування становить – 126 днів;
-          банківська виписка від 04.05.2023 №2309 в сумі 10  509,00євро. В банківській  виписці зазначено: зарахування коштів: /UA923390720000026005007360001/ 20.05.2022, Contract Nr 19/04-01, кількість днів протермінування становить – 169 днів. 
На порушення ч.2 ст.13 Закону №2473-VIII з урахуванням п.14-2 Постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 контролюючим органом встановлено, що валютні кошти по експортній митній декларації (МД) від 21.05.2022 UA209140/2022/043055 в частині неоплаченої суми 15  251,00 євро по контракту від 19.04.2022  №19/04-01, укладеного з фірмою-нерезидентом «ALTFEEL» Sp.z.o.o. (Польща) станом 27.07.2023 на валютний рахунок ПП «Маріам Агро» не надходили.  Кількість днів протермінування становить – 250 днів.
На порушення ч.2 ст.13 Закону №2473-VIII з урахуванням п.14-2 Постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 контролюючим органом встановлено, що валютні кошти по експортній митній декларації (МД) від 28.05.2022 UA209140/2022/046077 в сумі 41  832,00 євро по контракту від 19.04.2022 №19/04-01, укладеного з фірмою-нерезидентом «ALTFEEL» Sp.z.o.o. (Польща) станом 24.07.2023 на валютний рахунок ПП «Маріам Агро» не надходили.  Кількість днів протермінування становить – 243 днів.
Станом на 24.07.2023 заборгованість нерезидента «ALTFEEL» Sp.z.o.o. (Польща)  по контракту  від  19.04.2022 №19/04-01 перед ПП «Маріам Агро»  становить 57  083 євро                     (виникла з неоплачених експортних операцій: неоплачено МД  від 21.05.2022 № UA209140/2022/043055 в сумі 15  251,00 євро; не оплачено МД від 28.05.2022 UA209140/2022/046077 в сумі 41  832,00 євро.
Таким чином, за результатами перевірки інформацій Національного банку України про виявлені агентами валютного нагляду (АТ «РВС БАНК» (МФО 339072) фактів ненадходження в установлені Національним банком України граничні строки розрахунків грошових коштів чи товарів станом на 01.12.2022 року, які надані згідно з Інструкцією про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління № 7, надісланої листом ДПС України від 02.01.2023 № 29/7/99-00-07-05-01-07 по експортному контракту від 19.04.2022       № 19/04-01, дата здійснення експортних операцій 21.05.2022 та 28.05.2022 року, встановлено порушення частини 2 статті 13 Закону № 2473-VIII з урахуванням пункту 142 та пункту 144 Постанови правління Національного банку України від 24.02.2022 року № 18, по експортному контракту від 19.04.2022 № 19/04-01, дата здійснення експортних операцій 21.05.2022 та 28.05.2022 року, в частині дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків за операціями з експорту товарів.
Сума нарахованої пені за порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів по експортному контракту від 19.04.2022 №19/04-01, дата здійснення експортних операцій 21.05.2022 та 28.05.2022 року  складає 2  005  079,26 грн. Розрахунок пені за період з 17.11.2022 по 24.07.2023.
Так, частина шоста    статті 13 Закону №2473-VIII  передбачає, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Отже, у разі зупинення виконання господарської операції, яке зумовлене виникненням форс-мажорних обставин, зупиняється як перебіг строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, так і нарахування пені на весь період дії форс-мажорних обставин.
Суд апеляційної інстанції акцентує увагу, що законодавцем передбачено випадок не застосування фінансової відповідальності у вигляді нарахування пені (зупинення строку нарахування пені) лише у разі виникнення форс-мажорних обставин, які власне унеможливлюють    виконання контрагентом договору.
Водночас, встановлення наявності/відсутності обставин для зупинення перебігу строку розрахунків та відповідно зупинення нарахування пені у    період дії форс-мажорних обставин є функціональними обов`язками контролюючих органів у відповідності до приписів п.п.19-1.1.34 ст. 19-1 ПК України, які    повинні визначати суми податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у разі встановлення    порушення платником податків валютного законодавства.
Згідно п.п.54.3.3 ст. 54 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Наявність/відсутність підстав для нарахування грошового зобов`язання встановлюється під час здійснення заходів податкового контролю шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього  Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (п.п.62.1.3 ПК України).
Відповідно, у разі проведення перевірки контролюючим органом,    платник податків має право надати контролюючому органу документи на підтвердження, у даному випадку наявності форс-мажорних обставин, та їх впливу на неможливість виконання договірних зобов`язань контрагентом.
Водночас, жодним нормативно-правовим актом не обмежено право платника податків у надані контролюючому органу будь-яких документів та письмових пояснень на його розсуд, які повинні бути прийняті та ретельно перевірені.
Відповідно до  статей  2,  6,  9,  12, 13, 16 Закону №2473-VIII  постановою правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5 затверджено    Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення №5).
Згідно із пунктом 21 розділу ІІ вказаного Положення граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Також, відповідно до статті 7 Закону України «Про Національний банк України» 24 лютого 2022 року з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи НБУ прийняв постанову № 18.
Постановою Правління НБУ № 68 від 04 квітня 2022 року    Постанову №18 було доповнено, зокрема пунктами наступного змісту: « 142. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року»; « 144. Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 142  цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 143    цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 143  цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні».
Надалі, до пункту 142    Постанови №18 вносились зміни і з 07 червня 2022 року цифри « 90» було замінено цифрами « 120», а з 07 липня 2022 року - цифри « 120» замінено цифрами « 180» (постанови Правління НБУ №113, №142 відповідно).
Таким чином, за загальним правилом експорт товарів має здійснюватися у строки, зазначені у договорах, але не пізніше граничного строку розрахунків, встановленого НБУ, що обчислюється з дня здійснення авансового платежу (попередньої плати). До 05 квітня 2022 року такі граничні строки розрахунків становили 365 календарних днів. 
З огляду на введення в Україні воєнного стану НБУ змінив граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту. Відповідно до указаних змін у період з 05 квітня 2022 року по 07 червня 2022 року такі строки становили 90 календарних днів, з 07 червня 2022 року по 07 липня 2022 року - 120 календарних днів, з 07 липня 2022 року - 180 календарних днів. Водночас, змінені Постановою №18 строки застосовуються лише до операцій, що здійснені з 05 квітня 2022 року, як і в досліджуваному судом випадку.
Щодо підстав для звільнення від відповідальності у зв`язку з випадком надзвичайних та невідворотних обставин    (форс-мажору) суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Суд першої інстанцій у справі, яка розглядається, однією з підстав для задоволення позову зазначив наявність форс-мажорних обставин, що засвідчувались сертифікатами Львівської Торгово-промислової палати України, що відповідно є випадком для звільнення від відповідальності за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Судом першої інстанції встановлено, що    форс-мажорною обставиною, за висновками ТПП, є військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою для введення воєнного стану, військові дії в Україні.
Так, згідно сертифікатів про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) №4600-23-4894 та №4600-23-4916 від 03.01.2024 року, Львівська торгово-промислова палата на підставі ст.ст.14,  14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану, військові дії в Україні позивачу щодо дотримання граничних строків за операціями експорту товарів за умовами договору №19/04-01 про поставку товарів від 19.04.2022 року, укладеного з «Artfeel Sp. Z. o.o.» (республіка Польща) на суми 41832, 00 євро 23.11.2022 року дата настання та тривають на 03 січня 2024 року та 41760, 00 євро дата настання 21.11.2022 року та тривають на 03 січня 2024 року, які унеможливили його виконання в зазначений термін.
Так, дійсно,  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого    Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої      статті 106 Конституції України,    Закону України «Про правовий режим воєнного стану»    в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України. В подальшому строк дії воєнного стану неодноразово продовжувався і останній триває до теперішнього часу.
Згідно ч.1  ст.617 ЦК, ч.2  ст.218 Господарського кодексу України  та  ст.14-1 Закону «Про торгово-промислові палати в Україні»  форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами. Надзвичайними є ті обставини, настання яких не очікується сторонами при звичайному перебігу справ. Під надзвичайними можуть розумітися такі обставини, настання яких добросовісний та розумний учасник правовідносин не міг очікувати та передбачити при прояві ним достатнього ступеня обачливості. Невідворотними є обставини, настанню яких учасник правовідносин не міг запобігти, а також не міг запобігти наслідкам таких обставин навіть за умови прояву належного ступеня обачливості та застосуванню розумних заходів із запобігання таким наслідкам. Ключовим є те, що непереборна сила робить неможливим виконання зобов`язання в принципі, незалежно від тих зусиль та матеріальних витрат, які сторона понесла чи могла понести, а не лише таким, що викликає складнощі, або є економічно невигідним.
Рішенням президії ТПП України 15 липня 2014 року № 40(3) затверджено Регламент засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), який встановлює єдиний порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) в системі ТПП України.
За правилами підпункту 4.2 пункту 4 Регламенту ТПП регіональні ТПП здійснюють засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) відповідно до умов договорів, контрактів, типових договорів, угод тощо між резидентами, норм законодавства, відомчих нормативних актів, органів місцевого самоврядування, в яких безпосередньо передбачено віднесення такої функції до компетенції регіональних торгово-промислових палат / відповідної регіональної ТПП.
Статтею 6.2 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) встановлено, що    Форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за заявою зацікавленої особи по кожному окремому договору, контракту, угоді тощо, а також по податкових та інших зобов`язаннях/обов`язках, виконання яких настало згідно з законодавчим чи іншим нормативним актом або може настати найближчим часом і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин.
Ключовими питаннями, які складають межі перевірки судом апеляційної інстанції правильності застосування судом першої інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права є:
1)                    достатність подання лише довідки (сертифікату) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції. Тобто, надання у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) торгово-промислової палати ознак преюдиційного характеру, та визнання цього документу як достатнього доказу існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків;
2)                    необхідність встановлення конкретних обставин впливу непереборної сили у спірних правовідносинах та перевірку цих обставин відповідними доказами, незалежно від наявності сертифікату ТПП;
3)                    причинно-наслідкового зв`язку між форс-мажорними обставинами та неможливістю виконати конкретне зобов`язання.
При прийнятті рішення судом апеляційної інстанції враховано правову позицію, що висловлена у постанові від 23.07.2024 (справа № 240/25642/22)  в якій Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду виснував, що саме по собі введення воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для неперерахування контрагентом - нерезидентом на рахунки позивача коштів за поставлений товар в межах зовнішньоекономічних контрактів.
Цей висновок обґрунтований тим, що позивач у справі не надав доказів, які б підтвердили настання обставин непереборної сили, які зумовили неможливість виконання нерезидентом своїх обов`язків за контрактом.
Так, Верховний Суд неодноразово вказував (постанови від 05 грудня 2023 року у справі №917/1593/22, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22, від 19 серпня 2022 року у справі №908/2287/17 тощо), що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.
У постановах від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 19 серпня 2022 року у справі №818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
З наведених вище підходів слідує, шо саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має встановлюватись як шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і оцінкою    інших належних доказів, що можуть це підтвердити.
У розвиток правової позиції, сформульованої Верховним Судом    у зазначених справах, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що    сертифікат торгово-промислової палати, який підтверджує наявність форс-мажорних обставин, не може вважатися беззаперечним доказом неможливості виконання зобов`язання, а повинен критично оцінюватися судом з урахуванням встановлених обставин справи та характеру зобов`язання.    
Ключовою ознакою форс-мажору є причинно-наслідковий зв`язок між форс-мажорними обставинами та неможливістю виконати конкретне зобов`язання. Форс-мажор, або ж обставини непереборної сили, - це надзвичайні та невідворотні обставини, настання яких призвело до об`єктивної неможливості виконати зобов`язання. Водночас сама по собі, зокрема, збройна агресія проти України, девальвація гривні, воєнний стан, не може автоматично означати звільнення від виконання будь-ким будь-яких зобов`язань, незалежно від того, існує реальна можливість їх виконати чи ні. Воєнний стан, як обставини непереборної сили, звільняє від відповідальності лише у разі, якщо саме внаслідок пов`язаних із нею обставин компанія/фізична особа не змогла виконати ті чи інші зобов`язання.
Про обґрунтованість такого висновку свідчить і аналіз частини шостої  статті 13 Закону України №2473, яка передбачає можливість зупинення перебігу строків розрахунків та нарахування пені за їх порушення лише у разі зупинення виконання договору, яке відбувається у зв`язку із виникненням форс-мажорних обставин. Іншими словами, неможливість виконання договору, а відповідно, і звільнення від нарахування пені, має місце у разі впливу форс-мажорних обставин на таку можливість.
Для    звільнення від відповідальності      за порушення зобов`язання згідно зі  статтями 617 ЦК України,  218 ГК України  особа, яка порушила зобов`язання, повинна довести: 1) наявність обставин непереборної сили; 2) їх надзвичайний характер; 3) неможливість попередити за даних умов завдання шкоди; 4) причинний зв`язок між цими обставинами і понесеними збитками (постанова Верховного Суду України від 10.06.2015 у справі № 904/6463/14 (3-216гс15)) та у постановах Верховного Суду від 25 січня 2022 року у справі №904/3886/21, від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 18 січня 2024 року у справі    № 914/2994/22.
Так, суд апеляційної інстанції зауважує, що судом першої інстанції не встановлені будь-які обставини непереборної сили, які призвели або могли б призвести до неможливості розрахунків нерезидентом з позивачем.
В суді апеляційної інстанції на запитання суду щодо конкретизації дії обставин непереборної сили у спірних правовідносинах щодо неможливості виконати зобов`язання нерезидентом представником позивача не наведено.
Так, на переконання суду апеляційної інстанції, відомості, які зазначені в наданих позивачем сертифікатах, носять загальний інформаційний характер та констатують абстрактний факт без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні/обов`язку. Водночас, неможливість виконання зобов`язання/обов`язку особа повинна підтверджувати документально в залежності від її дійсних обставин, що унеможливлюють виконання на підставі вимог законодавства. Обставини військової агресії на території України не є автоматичною, безумовною підставою, яка підтверджує відсутність можливості виконання зобов`язання/обов`язку.
З огляду на наведене, висновок суду першої інстанцій, що довідка (сертифікат) торгово-промислової палати має преюдиційний характер та є достатнім доказом існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку та як наслідок відсутність у суб`єкта господарювання обов`язку доводити існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (введення воєнного стану в Україні) і невиконанням (несвоєчасним виконанням), зокрема, податкових зобов`язань, є помилковим.
Саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, а у разі необхідності    -    іншими належними доказами, що можуть підтвердити вплив цих обставин на здатність певною стороною виконати своє зобов`язання.
Окрім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що позивачем у    період воєнного стану 19.04.2022 року укладено зовнішньо-економічний контракт №19/04-01 та на його виконання здійснювалась поставка товару; жодних обставин причинно-наслідкового зв`язку невиконання нерезидентом обов`язків своєчасного розрахунку позивачем ні контролюючому органу ні суду не наведено, а судами не встановлено; довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного контракту (…) або третьої країни, які б підтверджували виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин, що зумовили неможливість виконання своїх обов`язків за контрактом (…)  компанією матеріали справи не містять.
З урахуванням наведеного, апеляційний суд дійшов висновку про обґрунтованість доводів апеляційної скарги відповідача в цій частині та безпідставність висновків суду першої інстанції відповідно.
З огляду на те, що питання зупинення нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин врегульовано спеціальним  Законом України «Про валюту і валютні операції», відповідно на ці правовідносини не розповсюджуються положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, про що зазначено у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 23.07.2024 (справа № 240/25642/22).
Також, у договірних (комерційних) відносинах  Законом України «Про валюту та валютні операції», передбачено, що у разі прийняття до розгляду судом, міжнародним комерційним арбітражем позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла внаслідок недотримання нерезидентом строку, передбаченого зовнішньоекономічним договором (контрактом), або прийняття до провадження уповноваженим органом відповідної країни документа про стягнення такої заборгованості з боржника-нерезидента на користь резидента в позасудовому (досудовому) примусовому порядку строк, встановлений відповідно до цієї статті, зупиняється з дня прийняття до розгляду такої заяви (прийняття до провадження відповідного документа) і пеня за порушення строку в цей період не нараховується (ч.7 ст.13).
Водночас, Підприємством ні в суді першої ні в суді апеляційної інстанції не надано доказів подання позову до «Artfeel Sp. Z. o.o.» (республіка Польща) про стягнення заборгованості з контрагента-нерезидента та відповідно виникнення самостійної обставини для зупинення нарахування пені. Натомість, звернення до суду з позовною заявою і надання відповідних доказів та обґрунтувань є правом суб`єкта господарювання, а не договірним зобов`язанням. 
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у постанові від 27.02.2025 року у справі №520/2941/24, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що викладені у рішенні суду першої інстанції висновки невідповідність обставинам справи, а також неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою скасування рішення суду першої інстанції та відмови в позові.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2024 року у справі №380/28411/23 скасувати та в позові Приватного підприємства «Маріам Агро» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового-повідомлення рішення - відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 10.04.2025 згідно з ч.3 ст.321 КАС України.