ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/28693/24
адміністративне провадження № К/990/9601/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дніпровської митниці на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року (головуючий суддя Рябчук О.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 лютого 2025 року (головуючий суддя Божко Л.А., судді Лукманова О.М., Дурасова Ю.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОБИНТ» до Дніпровської митниці про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКОБИНТ» (далі - ТОВ «ЕКОБИНТ») звернулося до суду з адміністративним позовом до  Дніпровської митниці, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 8 жовтня 2024 року №UA1100002024145, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість з товарів, ввезених на територію України суб`єктами господарювання» на 27  438  876,66 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 21  951  101,32 грн  та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5  487  775,34 грн).  
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 5 лютого 2025 року, адміністративний позов задоволено в повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Дніпровської митниці на користь ТОВ «ЕКОБИНТ» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 30280 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, Дніпровська митниця звернулася до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 1 квітня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Дніпровської митниці на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 лютого 2025 року. Витребувано з Дніпропетровського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Дніпровська митниця не погоджується з ухваленими у справі рішеннями, вважає їх незаконними, оскільки судами першої та апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а саме: підпункт "в" пункту 193.1 статті 193 розділу V Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині застосування ставки податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 7% при здійсненні митного оформлення медичних виробів.
Зокрема вказує, що пунктом 193.1 статті 193 ПК України встановлено розміри ставок податку на додану вартість від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків; г) 14 відсотків.
Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" (далі - Закон № 2245), який набрав чинності з 1 січня 2018 року внесено зміни до ПК України, зокрема абзац другий підпункту "в" пункту 193.1 статті 193 розділу V Податкового кодексу України викладено у новій редакції.
Так, абзацом другим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 ПК України передбачено, що ставка ПДВ у розмірі 7% встановлена по операціях, з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні.
Таким чином, з урахуванням приписів наведеної норми ПК України, у разі якщо при здійсненні операцій з постачання на митній території України та/або ввезення на митну територію України лікарських засобів/медичних виробів не дотримано хоча б однієї із зазначених умов, операції з постачання таких лікарських засобів/медичних виробів та їх ввезення на митну територію України оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.
Підставою для призначення перевірки позивача була інформація з Акта Рахункової Палати від 14 листопада 2023 року №01-21-10/214 (далі - Акт Рахункової палати) за результатами здійснення аудиту ефективності контролю за повнотою нарахування і своєчасності надходжень податку на додану вартість по операціях з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів і медичних виробів у Дніпровській митниці.
Перевірці підлягали окремі митні декларації, оформлені у період з 2020 року по 2024 рік, зазначені у додатку 1 до Акта перевірки.
Зокрема в Акті Рахункової палати зазначено, що відповідно до підпункту 9 пункту 2 загальної частини Технічного регламенту № 753 медичним виробом є будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти. 
Згідно з підпунктом 2 загальної частини Технічного регламенту № 753, допоміжним засобом є виріб, що не є медичним виробом, але призначений виробником спеціально для застосування разом з медичним виробом для належного використання такого виробу за призначенням.
Тканина у рулонах не може вважатися медичним виробом або допоміжним засобом, оскільки вказаний матеріал призначений виробником для виготовлення медичних виробів, і у вигляді тканини в рулонах не може використовуватися «для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування…» та підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 відсотків».
Наказом Міністерства економічного розвитку та торгівлі України від 5 лютого 2019 року № 159 затверджено Національний класифікатор НК 024:2019 «Класифікатор медичних виробів». В подальшому наказом Міністерства економіки України від 24 травня 2023 року №4139 «Про затвердження національного класифікатора НК 024:2023 та скасування національного класифікатора НК 024:2019» затверджено національний класифікатор НК 024:2023 «Класифікатор медичних виробів» (далі - НК 024:2023). 
НК 024:2023 розроблено з метою уніфікації технічної, економічної інформації, ідентифікації медичних виробів у відповідності до системи загальновизнаних міжнародних Дескрипторів.
НК 024:2023 призначений для застосування органами державної влади, органами місцевого самоврядування, закладами охорони здоров`я, виробниками медичних виробів, іншими підприємствами, установами та організаціями. Відповідно до НК 024:2023, об`єктами класифікації, є вироби, на які поширюється дія Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 2 жовтня 2013 року №753.
За кодом 48126 відповідно до класифікаторів медичних виробів НК 024:2019, НК 024:2023 зазначено наступне «рулон марлевий нестерильний, який за описом є не стерильним засобом у формі довгої смужки тканого матеріалу, що розтягується та вбирає (наприклад: бавовни, целюлози) згорнутого у рулон, розроблений для використання як первинна пов`язка на рану чи бандаж для утримання на місці марлевої подушечки або іншої пов`язки на тілі пацієнта. Призначено для забезпечення компресії без стягування, виріб може бути самоклейким (залишається на місці за мінімального використання клейкої стрічки) Це засіб одноразового використання».
З урахуванням зазначеного опису медичного виробу, товар, заявлений позивачем до митного оформлення як тканина бавовняна медична, полотняного переплетення у рулонах завширшки 90 см, не відповідає коду 48126 відповідно до Класифікаторів медичних виробів.
Крім того, митний орган зазначає, що під час перевірки за описом товару у графі 31 ЕМД до митного оформлення надано товар: "Марля медична вибілена. Тканини бавовняні, з вмістом бавовни 85 мас.% або більше, вибілені, полотняного переплетення, з поверхневою щільністю не більш як 100г/м2, для виготовлення медичних перев`язувальних матеріалів:- тканина бавовняна полотняного переплетення: тканина медична бавовняна у рулонах: тип 17, довжиною 1300м, Виробник: Nantong Jianan Medical Products CO.,LTD Торгівельна марка: Nantong Jianan Medical Products CO Країна виробництва CN", країна походження КНР», код товару згідно з УКТЗЕД 5208211000 за інформацією графи 33 ЕМД.
Відповідно до Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (із змінами та доповненнями) (далі - Пояснення до УКТЗЕД), затверджених наказом Державної митної служби України № 543 від 14 грудня 2022 року, у товарній позиції 5208 класифікується Тканина бавовняна з вмістом бавовни 85 мас.% або більше, з поверхневою щільністю не більш як 200 г/м2):
До цієї товарної позиції не включаються:
(а) перев`язний матеріал, просочений чи покритий фармацевтичними речовинами і розфасований для роздрібної торгівлі (товарна позиція 3005);
(b) тканини товарної позиції 5801;
(c) тканини махрові для рушників та подібні махрові тканини (товарна позиція 5802);
(d) тканини ажурного переплетення (товарна позиція 5803);
(e) тканини для технічних цілей товарної позиції 5911.
Тобто марля та бинти (перев`язний матеріал) класифікуються в іншій товарній позиції, а саме: 3005, опис якої: Фармацевтична продукція, вата, марля, бинти та аналогічні вироби.
Зазначене свідчить про внесення декларантом до опису товару у графі 31 ЕМД інформації, яка відсутня у товаросупровідних документах, а саме - «марля медична». Товар за таким описом класифікується і іншій товарній позиції.
З урахуванням опису товару «Тканина медична бавовняна у рулонах», його неможливо розглядати як медичний виріб, оскільки даний матеріал призначений виробником лише для подальшого виготовлення медичних виробів - перев`язувальних матеріалів (нарізання, стерилізація, у випадку необхідності та пакування), але у тому вигляді, в якому постачається на митну територію України (тканина у рулонах) не може бути використаний "для лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності …».
Допоміжним засобом такий матеріал також не являється, оскільки є лише матеріалом і не призначений виробником спеціально для застосування разом з медичним виробом.
Таким чином, тканина, яка ввезена ТОВ «ЕКОБИНТ» (код ЄДРПОУ 34588794) на територію України і оформлена як медичний виріб для вільного обігу не містить наступні характеристики та такі напрями застосування, що необхідні для визначення медичного виробу, а саме: 1) не має форми смужки, оскільки ввезена тканина має розміри довжиною 1300 м, завширшки 90 см; 2) не може бути використана як первинна пов`язка на рану чи бандаж для утримання на місці марлевої подушечки або іншої пов`язки на тілі пацієнта, оскільки розміри ввезеної тканини не надають можливості використати її за вказаним напрямом застосування.
Ввезена тканина має свій конкретний намір застосування, а саме: для подальшого виготовлення медичних перев`язувальних матеріалів, що в свою чергу дає визначення ввезеної тканини як сировинного матеріалу безпосередньо з якого виробляється готова продукція.
Крім того, Державна митна служба України звернулась до Міністерства охорони здоров`я за наданням роз`яснення щодо віднесення до виробів медичного призначення окремих товарів, зазначених в Акті Рахункової палати, в тому числі і тканини бавовняної, митне оформлення якої здійснювалось із застосуванням ставки ПДВ у розмірі 7%.
У відповідь на запит Міністерство охорони здоров`я України направило Державній митній службі України лист від 7 березня 2024 року № 24-04/10300/2-24, в якому вказало, що товар - «тканина бавовняна полотняного переплетіння: тканина медична бавовняна в рулонах, довжиною 1300 м, завширшки 90 см (марля медична вибілена)» не є готовим медичним виробом до першого застосування за призначенням кінцевим користувачем та/або споживачем. Така продукція не вводиться в обіг з метою розповсюдження та/або застосування за призначенням. 
Отже, на думку відповідача, сфера дії Технічного регламенту не поширюється на вказану вище продукцію.
З урахуванням вищевикладеного в даному випадку на митну територію України ввозиться товар: "Тканина медична бавовняна у рулонах"), код згідно з УКТЗЕД 5208211000, який є сировиною для виготовлення перев`язувальних матеріалів.
За інформацією Єдиного державного реєстру платників податків ТОВ "ЕКОБИНТ" є виробником фармацевтичної продукції (марля та бинти (код згідно з УКТЗЕД 3005903100)) та реалізовує вказані товари на внутрішньому ринку України із застосуванням пільгових ставок ПДВ 7% та 0%, які відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність та набувають статусу медичного виробу після переробки імпортованого товару (сировини): "Тканини медичної бавовняної у рулонах, з вмістом бавовни 85 мас.% або більше, вибілених, полотняного переплетення, з поверхневою щільністю не більш як 100г/м2, для виготовлення медичних перев`язувальних матеріалів" (код згідно з УКТЗЕД 5208211000).
Таким чином на момент проведення митного оформлення, ТОВ "ЕКОБИНТ" неправомірно застосувало ставку ПДВ у розмірі 7% в частині невідповідності вимогам Технічного регламенту.
Отже, операції з ввезення ТОВ "ЕКОБИНТ" на митну територію України товару "Марля медична вибілена. Тканини бавовняні, з вмістом бавовни 85 мас.% або більше, вибілені, полотняного переплетення, з поверхневою щільністю не більш як 100г/м2, для виготовлення медичних перев`язувальних матеріалів:- тканина бавовняна полотняного переплетення: тканина медична бавовняна у рулонах: тип 17, довжиною 1300м, завширшки 90 см…» повинні оподатковуватись ПДВ за основною ставкою, а саме 20%.
За наведених обставин митний орган вважає, що позивачем неправомірно застосовано ставки ПДВ у розмірі 7%, що призвело до заниження податкового зобов`язання зі сплати ПДВ за митними деклараціями, що підлягали перевірці, у сумі - 21951101,35 грн.
ТОВ «ЕКОБИНТ», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зокрема позивач посилається на те, що здійснив ввезення на митну територію України товару - медичної бавовняної тканини в рулонах - із заявленим кодом УКТЗЕД 5208211000, як сировини для виробництва медичних перев`язувальних матеріалів (марля, бинти), які в подальшому реалізуються на внутрішньому ринку із застосуванням ставки ПДВ 7%, передбаченої підпунктом "в" пункту 193.1 статті 193 ПК України. Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що застосування позивачем ставки ПДВ 7% є правомірним, оскільки товар відповідає вимогам Технічного регламенту та класифікатору НК 024:2023 і має статус медичного виробу. 
Так, митний орган стверджує, що тканина в рулонах не є медичним виробом. Проте в матеріалах справи наявні сертифікати відповідності та класифікація згідно з НК 024:2023 та висновки експертів про те, що тканина є сировиною, призначеною виключно для виготовлення медичних виробів. Сам факт, що виріб у процесі виготовлення не є підставою для застосування розміру ПДВ за загальною ставкою 20%.
При митному оформленні товару позивачем подавалися декларації про відповідність згідно до процедури оцінки відповідності, передбаченої Технічним регламентом, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України №753 від 2 жовтня 2013 року. Також, інформація про товар та особу, відповідальну за ввезення медичних виробів у обіг, внесена підприємством до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення. За інформацією графи 33 ЕМД - код товару згідно з УКТЗЕД 5208211000, у графі 47 ЕМД зазначено ставку податку на додану вартість ПДВ у розмірі 7% . Для митного оформлення позивачем були подані документи, встановлені частиною другою статті 53 Митного кодексу України, а саме: Сертифікат якості, пакувальний лист, рахунок-фактура, коносамент, накладна, Сертифікат про походження товару, декларація про походження товару, банківський платіжний документ, що стосується товару, рахунок-фактура про надання транспортних експедиційних послуг від виконавця договору (контракту) про транспортно-експедиційні послуги, Документ, що підтверджує вартість перевезення товару, доповнення до зовнішньоекономічного договору (контракту), доповнення до зовнішньоекономічного договору (контракту), договір (контракт) про перевезення, документи про відповідність, передбачені технічними регламентами на медичні вироби.
Відповідно до частини другої статті 53 Митного кодексу України (далі - МК України), документами, які підтверджують митну вартість товарів, є декларація митної вартості та документи, що підтверджують числові значення складових митної вартості, на підставі яких проводиться розрахунок митної вартості; зовнішньоекономічний договір (контракт); рахунок-фактура (інвойс) або рахунок - проформа (якщо товар не є об`єктом купівлі-продажу); якщо рахунок сплачено - банківські платіжні документи, що стосуються оцінюваного товару; за наявності - інші платіжні та/або бухгалтерські документи, що підтверджують вартість товару та містять реквізити, необхідні для ідентифікації ввезеного товару; транспортні (перевізні) документи, якщо за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару, а також документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів; копія імпортної ліцензії, якщо імпорт товару підлягає ліцензуванню; якщо здійснювалося страхування - страхові документи, а також документи, що містять відомості про вартість страхування.
Відповідні сертифікати та декларації були надані митному органу при оформленні товару. Сертифікат якості на партію товару виданий виробником товару підтверджує належність товару до медичних виробів готових до використання (копії додаються), таким чином на момент митного оформлення у відповідача була наявна інформація про відповідність товару вимогам визначеним відповідно до підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 ПК України.
У сертифікаті якості, що додано до митних декларацій, зазначено, що товар має наступні характеристики: Може використовуватись як готова продукція в медицині та медичній практиці. Використовується в якості медичного виробу в медицині та медичній практиці. Також може використовуватися в якості сировини для виробництва перев`язувальних матеріалів та виробів медичних марлевих (бинтів медичних марлевих, відрізів медичних марлевих та інших виробів) в медицині та медичній практиці.
Також, Товар має свідоцтво про державну реєстрацію № 10361/2011 виданий Державною інспекцією з контролю якості лікарських засобів Міністерства охорони здоров`я України, що підтверджує його відповідність медичним стандартам та дозволяє його використання у медичній сфері, тобто підтверджує належність поставленого товару ТОВ «ЕКОБИНТ» до медичних виробів та товар внесено до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення України і дозволено для застосування в медичній практиці. Вказані процедури застосовувались до введення в дію процедури подання декларації про відповідність згідно до процедури оцінки відповідності, передбаченої Технічним регламентом, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України №753 від 2 жовтня 2013 року.
Оскільки, у класифікаторі медичних виробів НК 024:2023, затвердженого наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 24 травня 2023 року № 4139 наявний та визначений «Рулон марлевий, нестерильний (код 48126)» належить до медичних виробів.
Роз`яснення Міністерства охорони здоров`я України №24-04/10300/2-24 від 7 березня 2024 року, на яке посилається митниця в картці відмови, суперечить положенням ПК України та Технічному регламенту на медичні вироби. Так, згідно з пунктом 1 Технічного регламенту дія цього Технічного регламенту поширюється на медичні вироби та допоміжні засоби до них (далі - медичні вироби). Для цілей цього Технічного регламенту допоміжні засоби розглядаються як медичні вироби. Крім того, відповідно до Технічного регламенту, підтвердженням дозволу для введення медичного виробу в обіг є декларація про відповідність, яка була надана декларантом.
Підприємства при ввезенні марлі надають документи, що підтверджують медичне використання продукції сертифікати, технічні описи, цільове призначення та тощо. Також, у період воєнного стану така продукція входить до переліків критичного імпорту, затверджених Кабінетом Міністрів України, що автоматично має наслідком застосування пільгової ставки ПДВ - 7%, відповідно до ПК України. Додатково, згідно з Переліком національних стандартів, що затверджений Наказом Міністерства охорони здоров`я України № 1245 від 11 жовтня 2017 року на підставі абзацу другого пункту 9 Технічного регламенту № 753-2, відповідність марлі медичної вимогам ДСТУ 14079:2003 надає презумпцію відповідності медичних виробів вимогам Технічного регламенту № 753. Окрім цього, в Україні діє Класифікатор медичних виробів НК024:2023, затверджений Наказом Міністерства економіки України № 4139 від 24 травня 2023 року, який призначається для ідентифікації інструментів, апаратів, приладів, пристроїв, матеріалів або інших виробів, що належать до медичних виробів. Згідно цього класифікатора такий виріб як «рулон марлевий нестерильний» відноситься до медичних виробів за № 48126.
Отже, рішення митного органу про нарахування ПДВ за повною ставкою є не лише юридично помилковим, але й таким, що суперечить офіційній позиції держави, висловленій через механізми інституційної підтримки бізнесу. Такий підхід митниці підриває довіру до державних органів, створює необґрунтовані бар`єри для забезпечення медичних потреб населення, а також прямо порушує принципи справедливості, добросовісності та пропорційності.
Справа № 160/28693/24 надійшла до Верховного Суду 7 квітня 2025 року.
До Верховного Суду надійшли клопотання ТОВ «ЕКОБИНТ» та Дніпровської митниці про розгляд цієї справи у порядку письмового провадження, у зв`язку з тривалою повітряною тривогою, оголошеною у місті Києві. 
Відповідно до частини дев`ятої статті 205 КАС України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Дніпровською митницею проведено документальну невиїзну перевірку дотримання ТОВ «ЕКОБИНТ» вимог законодавства України з питань митної справи щодо повноти нарахування та сплати митних платежів, за результатами якої 17 вересня 2024 року складено Акт №0025/24/7.5-19/0034588794 (далі - Акт перевірки). 
Згідно висновків Акта перевірки, позивачем порушено вимоги підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПК України в частині застосування ставки ПДВ у розмірі 7% в результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати ПДВ за митними деклараціями згідно додатку на загальну суму  21951101,35 грн.
Висновки вказаного Акта перевірки обґрунтовані тим, що ТОВ «ЕКОБИНТ» за період з 2020 року по 2024 рік здійснювало ввезення на митну територію з оподаткуванням ПДВ 7% за описом товару у графі 31 ЕМД товар:  Марля медична вибілена. Тканини бавовняні, з вмістом бавовни 85 мас.% або більше, вибілені, полотняного переплетення, з поверхневою щільністю не більш як 100г/м2, для виготовлення медичних перев`язувальних матеріалів: - тканина бавовняна полотняного переплетення: тканина медична бавовняна у рулонах: тип 17, довжиною 1300м, … Виробник: Nantong Jianan Medical Products CO.,LTD Торгівельна марка: Nantong Jianan Medical Products CO Країна виробництва CN, країна походження КНР», код товару згідно з УКТЗЕД 5208211000 за інформацією графи 33 ЕМД.
З урахуванням опису товару  «Тканина медична бавовняна у рулонах», його неможливо розглядати як медичний виріб, оскільки даний матеріал призначений виробником лише для подальшого виготовлення медичних виробів  перев`язувальних матеріалів (нарізання, стерилізація, у випадку необхідності та пакування), але у тому вигляді, в якому постачається на митну територію України товар (тканина у рулонах) не може бути використаний  для лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності ….
Допоміжним засобом такий матеріал також не являється, оскільки є лише матеріалом і не призначений виробником спеціально для застосування разом з медичним виробом.
Таким чином, тканина, яка ввезена позивачем на територію України і оформлена як медичний виріб для вільного обігу не містить наступні характеристики та такі напрями застосування, що необхідні для визначення медичного виробу, а саме: не має форми смужки, оскільки ввезена тканина має розміри довжиною 1300 м, завширшки 90 см; не може бути використана як первинна пов`язка на рану чи бандаж для утримання на місці марлевої подушечки або іншої пов`язки на тілі пацієнта, оскільки розміри ввезеної тканини не надають можливості використати її за вказаним напрямом застосування.
Ввезена тканина має свій конкретний намір застосування, а саме: для подальшого виготовлення медичних перев`язувальних матеріалів, що в свою чергу дає визначення ввезеної тканини як сировинного матеріалу безпосередньо з якого виробляється готова продукція.
Крім того, Державною митною службою України отримано лист Міністерства охорони здоров`я України № 24-04/10300/2-24 від 7 березня 2024 року, відповідно до якого товар  «тканина бавовняна полотняного переплетіння: тканина медична бавовняна в рулонах, довжиною 1300 м, завширшки 90 см (марля медична вибілена)» не є готовим медичним виробом до першого застосування за призначенням кінцевим користувачем та/або споживачем. Така продукція не вводиться в обіг з метою розповсюдження та/або застосування за призначенням. Отже, сфера дії Технічного регламенту не поширюється на вказану вище продукцію.
З урахуванням вищевикладеного в даному випадку на митну територію України ввозиться товар:  Тканина медична бавовняна у рулонах), код згідно з УКТЗЕД 5208211000, який є сировиною для виготовлення марлі та бинтів.
Таким чином, митний орган дійшов висновку, що ТОВ «ЕКОБИНТ» неправомірно застосувало ставку ПДВ у розмірі 7% в частині невідповідності вимогам відповідних технічних регламентів.
На підставі висновків Акта перевірки, Дніпровською митницею 8 жовтня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №UA1100002024145, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість з товарів, ввезених на територію України суб`єктами господарювання» на 27  438  876,66 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 21  951  101,32 грн  та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5  487  775,34 грн).  

Не погоджуючись з прийнятим контролюючим органом 8 жовтня 2024 року податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «ЕКОБИНТ» звернулося до суду з позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Cуд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення зокрема виходив з того, що застосування позивачем 7% ставки ПДВ по операції з ввезення на митну територію України «тканини бавовняної полотняного переплетення» цілком відповідає вимогам підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 ПК України, а посилання митного органу на роз`яснення Міністерства охорони здоров`я, викладені у листі від України від 7 березня 2024 року № 24-04/10300/2-24 №332 є безпідставним, оскільки останнє має виключно рекомендаційний характер та не є нормативно-правовим актом.
Зазначена позиція підтримана Третім апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Надаючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, враховуючи наступне.
Частиною другою 2  статті 19 Конституції України  передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Згідно з частиною третьою статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини першої статті 7 МК України, встановлені порядок і умови переміщення товарів через митний кордон України, їх митний контроль та митне оформлення, застосування механізмів тарифного і нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, справляння митних платежів, ведення митної статистики, обмін митною інформацією, ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, здійснення відповідно до закону державного контролю нехарчової продукції при її ввезенні на митну територію України, запобігання та протидія контрабанді, боротьба з порушеннями митних правил, організація і забезпечення діяльності митних органів та інші заходи, спрямовані на реалізацію державної політики у сфері державної митної справи, становлять державну митну справу.
За приписами пункту 24 частини першої статті 4 МК України митний контроль - сукупність заходів, що здійснюються з метою забезпечення додержання норм цього Кодексу, законів та інших нормативно-правових актів з питань митної справи, міжнародних договорів України, укладених у встановленому законом порядку.
Відповідно до частини другої статті 53 МК України, документами, які підтверджують митну вартість товарів, є декларація митної вартості та документи, що підтверджують числові значення складових митної вартості, на підставі яких проводиться розрахунок митної вартості; зовнішньоекономічний договір (контракт); рахунок-фактура (інвойс) або рахунок - проформа (якщо товар не є об`єктом купівлі-продажу); якщо рахунок сплачено - банківські платіжні документи, що стосуються оцінюваного товару; за наявності - інші платіжні та/або бухгалтерські документи, що підтверджують вартість товару та містять реквізити, необхідні для ідентифікації ввезеного товару; транспортні (перевізні) документи, якщо за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару, а також документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів; копія імпортної ліцензії, якщо імпорт товару підлягає ліцензуванню; якщо здійснювалося страхування - страхові документи, а також документи, що містять відомості про вартість страхування.
Абзацами другим та третім підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 ПК України передбачено, що ставка податку у розмірі 7% встановлена по операціях, з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні; постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я.
З аналізу наведеної норми ПК України вбачається, що операції з постачання на митній території України та/або ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та виробів медичного призначення підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою податку у розмірі 7% відповідно до підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 ПК України, за умови, що такі лікарські засоби: дозволені для виробництва і застосування в Україні; внесені до Державного реєстру лікарських засобів; а також медичні вироби: дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію i застосування в Україні; внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність.
При цьому, у разі, якщо при здійсненні операцій з постачання на митній території України та/або ввезення на митну територію України лікарських засобів/медичних виробів не дотримано хоча б однієї із зазначених умов, передбачених абзацами другим та третім підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 ПК України, такі операції оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідно до інформації зазначеної до кожної декларації в переліку наданих документів на товар надано Декларацію про відповідність згідно до процедури оцінки відповідності, передбаченої Технічним регламентом, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України №753 від 2 жовтня 2013 року. Тобто при ввезенні товару на митну територію України ТОВ «ЕКОБИНТ» надало митному органу всі документи щодо відповідності товару критеріям до медичних виробів.
У Сертифікаті якості від 15 червня 2024 року наданої позивачем до матеріалів справи вказано Товар: «Тканина медична бавовняна у рулонах тип 17 довжина 1300 m(м) шириною 90 сm(см)» Характеристики: «Виріб вибілений марлевий з м`якого без вкраплень тканого матеріалу без запаху та смаку. Може використовуватись  як готова продукція в медицині та медичній практиці. Використовується в якості медичного виробу в медицині та медичній практиці. Також може використовуватися в якості сировини для виробництва перев`язувальних матеріалів та виробів медичних марлевих (бинтів медичних марлевих, відрізів медичних марлевих та інших виробів в медицині та медичній практиці)».
Також інформація про товар та особу, відповідальну за ввезення медичних виробів у обіг, внесена ТОВ «Екобинт» до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення.
Згідно Декларації про відповідність EKNANTONG Технічному регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №3675 від 2 жовтня 2013 року, об`єкт декларації Тканини бавовняні полотняного переплетення відповідає вимогам стандартів ДСТУ EN 16223-1:2018, ДСТУ-2009.
Постановою Кабінету Міністрів України №753 від 2 жовтня 2013 року затверджено Технічний регламент щодо медичних виробів, в якому вказано, що « 9) медичний виріб - будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти; 10) медичний виріб, призначений для клінічних досліджень, - медичний виріб (крім медичних виробів для діагностики in vitro), призначений для використання медичним працівником, який має відповідну кваліфікацію, під час проведення клінічних досліджень;…».
У Класифікаторі медичних виробів НК 024:2023, затвердженому наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 24 травня 2023 року №4139 наявний та визначений «Рулон марлевий, нестерильний (код 48126)» - нестерильний виріб  у формі довгої смужки тканого матеріалу,  що розтягується та вбирає (наприклад, бавовни, целюлози), згорнутого в рулон, розроблений для використання в якості  первинної пов`язки на рану або бандажа для утримання на місті марлевої подушечки або іншої пов`язки на тілі пацієнта. Призначене для забезпечення компресії без стягування, виріб може бути самоклейким (залишається на місті при мінімальному використанні клейкої стрічки). Це виріб одноразового використання. НК 024:2023 призначений для ідентифікації інструментів, апаратів, приладів, пристроїв, матеріалів або інших виробів, що належать до медичних виробів.
Класифікатор не містить обмежень щодо довжини чи ширини такої смужки.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій проаналізувавши наведені вище норми чинного законодавства та встановивши фактичні обставини у цій справі дійшли обґрунтованого висновку, що застосування позивачем 7% ставки ПДВ по операції з ввезення на митну територію України наведеного вище товару відповідає вимогам підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 ПК України. 
Відповідно до частин першої та другої статті 77 ККАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною першою статті 73 КАС України передбачено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. 
За приписами статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Відповідачем під час розгляду цієї справи не надано належних та допустимих доказів на спростування доводів позивача, а також того, що ввезений ТОВ «ЕКОБИНТ» товар має оподатковуватися за ставкою у розмірі 20%.
Судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено, що посилання митного органу на роз`яснення Міністерства охорони здоров`я, викладені у листі від 7 березня 2024 року №24-04/10300/2-24, є безпідставними, оскільки таке роз`яснення має виключно рекомендаційний характер, та не є нормативно-правовим актом.
За вказаних обставин, оскільки відповідачем не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 8 жовтня 2024 року №UA1100002024145, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог ТОВ «ЕКОБИНТ» та визнання протиправним і скасування вказаного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 5 лютого 2025 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах цієї справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Дніпровської митниці залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 лютого 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     І.Л.Желтобрюх
                                                                                                    О.О.Шишов