П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/24920/24	

Перша інстанція: суддя Тарасишина О.М.,
повний текст судового рішення
складено 07.11.2024, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська логістична група» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська логістична група» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дунайська логістична група» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУДПС) та просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.06.2024 року №26751/15-32-04-06.  
В обґрунтування позову позивач зазначив, що відповідачем складено акт камеральної перевірки від 30.05.2024 року №22810/15-32-04-06/44727731 щодо недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних (далі ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). У висновку зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення граничних термінів товариством реєстрації ПН в ЄРПН.
Позивач вказує, що в даному випадку є спірним питання наявності в діях платника складу податкового правопорушення як підстави для накладення штрафу.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про задоволення позовних вимог.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність  підстав для її  частикового задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУДПС проведено камеральну перевірку,  за результатами якої складено акт перевірки від 30.05.2024 року №22810/15-32-04-06/44727731 «Про результати перевірки своєчасності податкових накладних та розрахунків коригування до такої податкової накладної ТОВ “Дунайська Логістична Група”.
Як вбачається з акту, перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, а саме:
1. період: 31.10.2022 року, номер ПН: 5 Дата виписки ПН: 31.10.2022 року, Дата реєстрації ПН: 16.11.2022 року 8:04, Кількість днів затримки: 1, Сума ПДВ: 757295,41 грн.; 
2. період: 31.10.2022 року, номер ПН: 6 Дата виписки ПН: 31.10.2022 року, Дата реєстрації ПН: 16.11.2022 року 8:04, Кількість днів затримки: 1, Сума ПДВ: 36027,46 грн.; 
3. період: 30.11.2022 року, номер ПН: 6 Дата виписки ПН: 30.11.2022 року, Дата реєстрації ПН: 16.12.2022 року 1:04, Кількість днів затримки: 1, Сума ПДВ: 1361615,35 грн.; 
4. період: 31.12.2022 року, номер ПН: 10 Дата виписки ПН: 31.12.2022 року, Дата реєстрації ПН: 16.01.2023 року 8:50, Кількість днів затримки: 1, Сума ПДВ: 71840,99 грн.; 
5. період: 31.12.2022 року, номер ПН: 8 Дата виписки ПН: 30.12.2022 року, Дата реєстрації ПН: 16.01.2023 року 8:52, Кількість днів затримки: 1, Сума ПДВ: 234948,6 грн.; 
6. період: 31.01.2023 року, номер ПН: 9 Дата виписки ПН: 23.01.2023 року, Дата реєстрації ПН: 20.02.2023 року 12:13, Кількість днів затримки: 2, Сума ПДВ: 1288301,33 грн.; 
7. період: 28.02.2023 року, номер ПН: 1 Дата виписки ПН: 10.02.2023 року, Дата реєстрації ПН: 09.03.2023 року 9:36, Кількість днів затримки: 4, Сума ПДВ: 914215 грн.; 
8. період: 28.02.2023 року, номер ПН: 2 Дата виписки ПН: 10.02.2023 року, Дата реєстрації ПН: 09.03.2023 року 9:36, Кількість днів затримки: 41, Сума ПДВ: 1019978,67 грн..
На підставі вказаного акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.06.2024 №26751/15-32-04-06, згідно якого встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлених п.п.201.10 ст.201 ПК України  та згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних застосовано штраф у сумі 310662,69 грн.
Вважаючи  оскаржене податкове повідомлення-рішення протиправним  та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не дотримано вимоги податкового законодавства щодо своєчасної реєстрації спірних ПН.
Колегія суддів частково погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що частково відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України  , в редакції чинній на час складення ТОВ спірних ПН, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом  201.10 ст.201 ПК України  встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація ПН/РК у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для ПН/РК, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України  порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації ПН/РК в ЄРПН тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Водночас необхідно враховувати, що відповідно до  статті 109 ПК України  податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Отже, для можливості накладення штрафних санкції на ТОВ, які передбачені  ст.120-1 ПК України, обов`язковим є встановлення вчинення ним податкового правопорушення, як це зазначено у  ст.109 ПК України.
У цьому контексті встановлена нормою п.120-1.1 ст.120-1 ПК України  відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого  ст.201 цього Кодексу  для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС (ДПС) в строк, встановлений цією статтею.
Відповідно до абзаців 9, 10 п.201.10 ст.201 ПК України  датою та часом надання ПН/РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані ПН/РК сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації ПН/РК відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН/РК, така ПН вважається зареєстрованою в ЄРПН (абз.13 п.201.10 ст.201 ПК України).
Матеріалами справи встановлено, що  контролюючим органом, на підставі даних ЄРПН, проведено камеральну перевірку, якою зафіксовано порушення позивачем термінів реєстрації ПН:
- ПН № 5, дата виписки ПН - 31.10.2022, дата реєстрації П/Н - 16.11.2022, сума ПДВ - 757295,41 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;
- ПН № 6, дата виписки ПН - 31.10.2022, дата реєстрації П/Н -16.11.2022, сума ПДВ - 36027,46 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;
- ПН № 6, дата виписки ПН - 30.11.2022, дата реєстрації П/Н -16.12.2022, сума ПДВ - 1361615,35 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;
- ПН № 10, дата виписки ПН - 31.12.2022, дата реєстрації П/Н - 16.01.2023, сума ПДВ -  71840,99 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;
- ПН № 8, дата виписки ПН - 30.12.2022, дата реєстрації П/Н - 16.01.2023, сума ПДВ - 234948,6 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 1;
- ПН № 9, дата виписки ПН - 23.01.2023, дата реєстрації П/Н - 20.02.2023, сума ПДВ - 1288301,33 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 2;
- ПН № 1, дата виписки ПН -10.02.2023, дата реєстрації П/Н - 09.03.2023, сума ПДВ - 914215 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) - 4;
- ПН № 2, дата виписки ПН -10.02.2023, дата реєстрації П/Н- 09.03.2023, сума ПДВ -  1019978,67 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) – 4.
Як вбачається із позовної заяви, позивач зазначає про відсутність порушення ним граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, зокрема, ПН №5 від 31.10.2022, ПН №6 від 31.10.2022, ПН №6 від 31.11.2022, ПН №10 від 31.12.2022 та ПН №8 від 30.12.2023, оскільки вони були подані в межах операційного дня кінцевого дня реєстрації ПН у ЄРПН.
Матеріалами справи підтверджується, що наведені вище ПН позивачем були направлені до контролюючого органу за допомогою програмного забезпечення «M.E.Doc» в проміжку часу кінцевого дня реєстрації ПН у ЄРПН, проте вони знаходилися у статусі «Очікується доставка», що підтверджується скріншотами з програми «M.E.Doc», які наявні в матеріалах справи.
При цьому, будь-яких квитанцій про реєстрацію чи зупинення у реєстрації платник податку до кінця операційного дня не отримував. 
Так, порядок ведення ЄРПН встановлюється  Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, в редакції чинній на час подання ПН на реєстрацію (далі - Порядок №1246), та визначає механізм внесення відомостей, що містяться у ПН/РК до ЄРПН.
Відповідно до пункту 3 Порядку №1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації ПН/РК припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
В цілях  статті 201 ПК України  слід застосовувати тривалість операційного дня, визначену Порядком №1246 (в робочі дні триває з 8 до 20-ї години) як таку, що встановлена спеціальною нормою, яка регулює порядок направлення електронного документа – ПН/РК до ДПС для реєстрації в ЄРПН.
Пунктом  69.18 ст.69 ПК України  встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.
Операційний день для реєстрації ПН/РК, на який припадає граничний строк реєстрації ПН/РК, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.
Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо ПН/РК, поданих для реєстрації в ЄРПН протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації ПН/РК, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.
Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації ПН/РК, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН/РК, така ПН вважається зареєстрованою в ЄРПН.
У постанові від 14 грудня 2023 року у справі №260/5659/22 Верховний Суд зазначив, що зміст зазначеної норми підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення вказаної норми дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.
Згідно з пунктом 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування ПН/РК в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні довірчі послуги», «;Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник ПН/РК в електронній формі зберігається у платника податку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН/РК (далі - квитанція) (пункт 13 Порядку №1246).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН/РК. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).
Відповідно до пункту 15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити ПН/РК та результат перевірки. Якщо у ПН/РК за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття ПН/РК із зазначенням причини такого неприйняття.
Отже, в процедурі внесення інформації (відомостей щодо ПН/РК) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість ПН/РК; 2) прийняття/неприйняття ПН/РК та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН.
Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.
У цьому контексті встановлена нормою п.120-1.1 ст.120-1 ПК України  відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого  ст.201 цього Кодексу  для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) ПН/РК ДФС у строк, встановлений цією статтею.
За усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14 серпня 2018 року у справі №803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18 ) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації ПН, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Матеріалами справи встановлено, що ПН №5 від 31.10.2022, ПН №6 від 31.10.2022, ПН №6 від 31.11.2022, ПН №10 від 31.12.2022 та ПН №8 від 30.12.2023 були складені та надіслані на реєстрацію у ЄРПН позивачем у останній день граничного строку для їх реєстрації, встановленого пунктом  201.10 статті 201 ПК України, тобто: 
- ПН №5 від 31.10.2022, згідно програмного забезпечення «M.E.Doc» подана 15.11.2022 в 17:57, статус «Очікуються доставка»;
- ПН №6 від 31.10.2022, згідно програмного забезпечення «M.E.Doc» подана 15.11.2022 в 17:57, статус «Очікуються доставка»;
- ПН №6 від 30.11.2022, згідно програмного забезпечення «M.E.Doc» подана 15.12.2022 в 17:57, статус «Очікуються доставка»;
- ПН №10 від 31.12.2022, згідно програмного забезпечення «M.E.Doc» подана 13.01.2023 в 18:01, статус «Очікуються доставка»;
- ПН №8 від 30.12.2022, згідно програмного забезпечення «M.E.Doc» подана 13.01.2023 в 18:02, статус «Очікуються доставка».
Суд апеляційної інстанції зауважує, що дія п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Разом із тим, аналізований правовий припис п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації ПН/РК в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття ПН/РК та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням ПН/РК на реєстрацію.
Виходячи із співвідношення предметів регулювання п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  на норм  ст.201 ПК України  та Порядку №1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію ПН/РК у визначений у Порядку №1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації ПН/РК під час воєнного стану.
Водночас, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації ПН/РК, контролюючий орган зобов`язаний прийняти ПН/РК, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку №1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких ПН/РК є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання, закріпивши у п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  положення про те, що операційний день для реєстрації ПН/РК, на який припадає граничний строк реєстрації ПН/РК, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до п.п.69.18 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  згідно із  Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08 лютого 2023 року.
Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації ПН/РК не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.
Вказане відповідає позиції Верховного Суду, висловленій у постановах від 14 грудня 2023 року у справі №260/5659/22, від 15 серпня 2024 року у справі №160/20076/23.
При цьому, колегія судів  наголошує, що  відомості з програмного забезпечення для подання звітності до контролюючих органів та обміну юридично значущими первинними документами між контрагентами в електронному вигляді «M.E.Doc» є належними та допустимим доказами, з яких можливо ідентифікувати  номер, зміст операцій, точну дату та час відправлення спірних ПН.
Отже, позивач не повинен нести відповідальність за надходження на технічному рівні ПН до контролюючого органу, оскільки на нього покладений лише обов`язок щодо їх надіслання до ДПС України за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.
Законодавцем не передбачено будь-яких інших вимог до платника податку щодо вчинення ним додаткових дій після направлення ПН до ЄРПН. Технічні питання роботи сервера ДПС України, пов`язані з реєстрацією ПН в ЄРПН, знаходяться поза межами впливу платника податку, а тому не можуть братися до уваги при вирішенні питання щодо виконання платником податку покладеного на нього обов`язку щодо реєстрації ПН.
Водночас, загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначені  ст.112 ПК України, відповідно до якої особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Притягаючи платника податків до відповідальності, контролюючий орган зобов`язаний перевірити всі обставини, що можуть вплинути на його рішення, особливо ті, що виключають відповідальність такого платника.
Щодо правильності застосованого відповідачем розміру штрафу по податкових накладних, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX  Про внесення змін до розділу  Прикінцеві положення ПК України  щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу  Перехідні положення ПК України  доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН ПН/РК та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до п.89 підрозділу 2  розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація ПН/РК у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для ПН/РК, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно із п.90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року №1-зп/1997, стаття 58  Конституції України 1996 року  закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон №2876-IX  не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена п.90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації ПН.
Так, податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації ПН, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації ПН.
А тому неможливо застосовувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто ПН складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п.201.1 ст.201 ПК України, до внесення змін  Законом №2876-IX).
Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності  Законом №2876-IX  або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/22 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 22 травня 2024 року у справі №500/5361/23.
Тож, наведені вище приписи податкового законодавства дають підставу суду дійти висновку, що починаючи з 08.02.2023 року за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються штрафи у порядку п.90 підрозд.2 розд. ХХ  ПК України  за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, складених починаючи з 16.01.2023 року, оскільки для таких ПН/РК п.89 підрозд.2 розд.ХХ  ПК України  визначає строки реєстрації та штрафи у розмірах, передбачені  п.120-1.1  ПК України, за порушення строків реєстрації ПН/РК, складених до 16.01.2023 року.
Водночас, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що контролюючим органом не порушено вимог  ПК України  щодо диференціації застосування розміру штрафу згідно внесених у Кодекс змін в залежності від дати складання ПН та дати на яку припадає граничний термін її реєстрації, з огляду на що суд слушно відхилив доводи позивача щодо необхідності застосування до всіх спірних податкових накладних штрафів, передбачених у п.90 підрозділу 2 розділу  Перехідні положення  ПК України, оскільки граничний термін їх реєстрації не припадав на період з дати набрання чинності  Законом №2876-ІХ.

          Щодо посилань позивача на можливість відокремити правомірно накладену штрафну санкцію, то суд апеляційної інстанції з такими доводами погоджується виходячи з такого.
Так, до матеріалів справи долучено розрахунок штрафу за спірними ПН, в якому щодо:
- ПН №5, дата виписки ПН - 31.10.2022, дата реєстрації П/Н - 16.11.2022, сума ПДВ - 757295,41 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) – 1, сума штрафу 75729,54 грн.;
- ПН №6, дата виписки ПН - 31.10.2022, дата реєстрації П/Н -16.11.2022, сума ПДВ - 36027,46 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) – 1, сума штрафу 3602,75 грн.;
- ПН №6, дата виписки ПН - 30.11.2022, дата реєстрації П/Н -16.12.2022, сума ПДВ - 1361615,35 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) – 1, сума штрафу 136161,54 грн.;
- ПН №10, дата виписки ПН - 31.12.2022, дата реєстрації П/Н - 16.01.2023, сума ПДВ -  71840,99 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) – 1, сума штрафу 7184,1 грн.;
- ПН №8, дата виписки ПН - 30.12.2022, дата реєстрації П/Н - 16.01.2023, сума ПДВ - 234948,6 грн., порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) – 1, сума штрафу 23494,86 грн..
Отже, загальна сума штрафу у розмірі 246172,79 грн. по таких ПН, які ТОВ подано у строки, визначені податковим законодавством, може бути виокремлена судом, а відтак підлягає визнанню такою, що нарахована протиправно, а податкове повідомлення-рішення від 24.06.2024 року № 26751/15-32-04-06 у цій частині підлягає скасуванню.
Відповідно до  ст.77 КАС України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з ч.1  ст.90 КАС України  суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що позивач виконав свій обов`язок щодо своєчасного направлення п`яти податкових накладних для реєстрації в електронній системі документообігу, що виключає елемент протиправності в діянні, та, як наслідок, притягнення до відповідальності, тому суд першої інстанції дійшов невірного висновку в частині застосованого штрафу у розмірі 246172,79 грн., 
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При зверненні з позовом до суду першої інстанції позивачем було сплачено  судовий збір у розмірі 3727,47 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 09.08.2024 року №2964.
Крім того, при зверненні до суду апеляційної інстанції позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 5591,21 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 26.11.2024 року №3357.
На підставі вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що сплачений позивачем судовий збір підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно задоволеній частині позовних вимог у розмірі 7396 гривень.
Відповідно до ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, порушення норм процесуального або матеріального права.
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції допустив порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до частково неправильного вирішення частини позовних вимог, у зв`язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про часткове задоволення позову.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська логістична група» – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська логістична група» про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.06.2024 року №26751/15-32-04-06 на суму 246172,79 грн. скасувати, та прийняти нове рішення про задоволення вказаних позовних вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 24.06.2024 року №26751/15-32-04-06 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська логістична група» штрафних санкцій у сумі 246172,79  грн..
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2024 року залишити без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська логістична група»  (вул.Дунайська, 1, будинок 188, м.Рені, Ізмаїльський район, Одеська область, 68800; код ЄДРПОУ: 44727731) судовий збір у сумі  7396 грн. (сім тисяч триста дев`яносто шість) грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (вул.Семінарська, будинок 5, м.Одеса, Одеський район, Одеська область, 65044; код ЄДРПОУ: 44069166).
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук