ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2025 р. 	Справа № 520/23794/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2025, головуючий суддя І інстанції: Шевченко О.В., м. Харків, повний текст складено 30.01.25  по справі № 520/23794/24
за позовом                 Товариства з обмеженою відповідальністю "Заріус-2007"  
до                 Головного управління ДПС у Харківській області ,                 Державної податкової служби України                         
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Заріус-2007» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Заріус-2007») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - перший відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області), Державної податкової служби України (далі по тексту - другий відповідач, ДПС України), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10991204/35248186 від 02.05.2024 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1 від 31.12.2023, складеної ТОВ «ЗАРІУС-2007»;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ «ЗАРІУС-2007» податкову накладну № 1 від 31.12.2023 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11154122/35248186 від 03.06.2024 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1 від 01.05.2024, складеної ТОВ «ЗАРІУС-2007»;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ «ЗАРІУС-2007» податкову накладну №1 від 01.05.2024 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ТУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11154123/35248186 від 03.06.2024 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 02.05.2024, складеної ТОВ «ЗАРІУС-2007»;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ «ЗАРІУС-2007» податкову накладну № 2 від 02.05.2024 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ТУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11154124/35248186 від 03.06.2024 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 3 від 06.05.2024, складеної ТОВ «ЗАРІУС-2007»;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ «ЗАРІУС-2007» податкову накладну № 3 від 06.05.2024 датою її подання на реєстрацію;
- стягнути з відповідачів на користь позивача суму сплаченого судового збору в розмірі 12112,00 (дванадцять тисяч сто дванадцять гривень  00 копійок).
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність та невмотивованість оскаржуваних рішень ГУ ДПС у Харківській області про відмову в реєстрації податкових накладних № 1 від 31.12.2023, № 1 від 01.05.2024, № 2 від 02.05.2024 та № 3 від 06.05.2024, складених за фактом  виконання умов договору поставки № ХРВ24-22549 від 30.04.2024, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують вчинення господарських операцій та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки спірних податкових накладних. А відтак, спірні податкові накладні підлягали реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2025 по справі № 520/23794/24 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Заріус-2007" (вул. Весняна, буд. 36, с. Пархомівка, Богодухівський р-н, Харківська обл., 62013, код ЄДРПОУ 35248186) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області № 10991204/35248186 від 02.05.2024, № 11154122/35248186 від 03.06.2024, № 11154123/35248186 від 03.06.2024 та № 11154124/35248186 від 03.06.2024.
Зобов`язано Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені Товариством з обмеженою відповідальністю "Заріус-2007" податкову накладну № 1 від 01.05.2024 датою її фактичного подання на реєстрацію - 07.05.2024 року, податкову накладну №2 від 02.05.2024 датою її фактичного подання на реєстрацію - 09.05.2024 року, податкову накладну №3 від 06.05.2024 датою її фактичного подання на реєстрацію - 14.05.2024 року, податкову накладну № 1 від 31.12.2023 датою її фактичного подання на реєстрацію - 05.01.2024 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495) та Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Заріус-2007" (код ЄДРПОУ 35248186) 12112 (дванадцять тисяч сто дванадцять) грн. 00 коп. у відшкодування судових витрат солідарно з кожного з відповідачів по 6056 (шість тисяч п`ятдесят шість) грн. 00 коп.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2025 у справі № 520/23794/24 та прийняти по справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Заріус-2007» відмовити; справу розглянути за участю представника ГУ ДПС, повідомивши про дату, місце та час розгляду справи в суді апеляційної інстанції.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив про відсутність в діях контролюючого органу ознак протиправності, оскільки стверджуючи про відсутність власних складських приміщень та зберігання вирощеної продукції у ТОВ «Чутівський елеватор» на підставі Договору № 02-09/1/19 та у ТОВ «Качалівське» на підставі Договору зберігання № 01/01/2024/14 від 01.01.2024 позивач, у свою чергу, не надав такі документи на розгляд до комісії контролюючого органу.
Також, надані позивачем банківські виписки на підтвердження розрахунків із ТОВ «Заріус-2007» та ТОВ «Кернес-Трейд» не містять реквізитів, визначених пунктом 63 Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України, затвердженого Постановою правління Національного банку України від 04.07.2018 № 75 (далі по тексту – Положення № 75), зокрема, особистого підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у складенні виписки з рахунку клієнта/печатку банку, що не дає право вважати такий документ первинним.
Крім того, ТОВ «Заріус-2007» не підтверджено відповідними витягами з державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності чи договорами оренди та первинними документами право власності чи користування земельними ділянками, на яких вирощувався товар.
Звернув увагу, що надані позивачем на розгляд до комісії товарно-транспортні накладні в якості підтвердження факту здійснення транспортування товару складені з порушенням вимог законодавства, зокрема не містять відомостей про вантажно-розвантажувальні операції та суми.
Заперечував проти обраного судом першої інстанції способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС зареєструвати спірні податкові накладні, оскільки суд не може підміняти інший орган державної влади та перебивати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.
Позивач у надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти викладених у ній доводів, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Зауважив, що ТОВ «Качалівське» не є сертифікованим зерновим складом, а відтак, і не може бути зареєстроване в електронному реєстрі ДП «Держреєстри України». У даному випадку, відносини зі зберігання соняшнику врегульовані договором зберігання № 02/01/2023/26 від 02.01.2023 та актами виконаних робіт за договором, що містять повну інформацію про зміст та обсяги господарських операцій. До того ж, обов`язкова сертифікація послуг зерносховищ, якості зерна та продуктів його переробки була скасована Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо скорочення кількості документів дозвільного характеру» від 9 квітня 2014 року № 1193-VІІ.
Просив врахувати висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20 та від 16.02.2023 по справі № 380/7648/22, відповідно до якого приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Другий відповідач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Заріус - 2007» як Постачальником, укладено з покупцем ТОВ «КЕРНЕЛ ТРЕЙД» договір поставки № ХРВ24-22549 від 30.04.2024 року. 
Предметом договору є продаж насіння соняшнику. 
Договір підписано та скріпленою печаткою від ТОВ «Заріус - 2007» директором Степаненко Олександр Федорович, від ТОВ «КЕРНЕЛ ТРЕЙД» уповноважений представник Лук`янченко Олексій Миколайович для здійснення господарської діяльності. Договір дійсний по 30.04.2025 року. 
Відповідно до договору поставки від 30.04.2024 кількість 230,00 тонн (+/-5%), ціна за 1 тонну з ПДВ становить 16500,00 грн, на загальну вартість 3 794 998,90 грн, у т.ч. ПДВ 14% - 466 052,50 грн.
За умовами Розділу 3 «ЯКІСТЬ. ПОРЯДОК ПРИЙМАННЯ ТОВАРУ» Договору у разі відхилення показників якості товару (насіння соняшнику), ціна товару корегується в залежності від фактичних показників якості поставленого товару (пункти 3.1 - 5 Договору). При цьому, формування ціни здійснювалося відповідно до кількісних показників насіння соняшнику по кожній відвантаженій машині, за угодою сторін.
Згідно з Розділом 4 вищезазначеного Договору поставки оплата Товару здійснюються Покупцем шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника, в наступному порядку:
- 86% від загальної вартості Товару, що становить 3 263 699,05 грн. з ПДВ., сплачується в якості попередньої оплати впродовж 3 (три) банківських днів після підписання уповноваженими представниками Сторін цього Договору. Після отримання попередньої оплати Постачальник забезпечує реєстрацію в ЄРПН податкової накладної у відповідності до вимог податкового законодавства.
-остаточна оплата за Товар (в разі здійснення часткової попередньої оплати) здійснюється протягом 5 ( п`ять) банківських днів після поставки Покупцю в повному обсязі з всієї кількості Товару, визначеної в п.1.2 цього Договору, за умови надання Постачальником Покупцю документів та здійснення Постачальником дій, зазначених в п.2.6 та п.5.5 цього договору. У разі ненадання зазначених документів (та/або нездійснення дій) або неповного їх надання, Покупець має право зупинити/затримати оплату Товару або здійснити часткову оплату товару. У разі відсутності реєстрації в ЄРПН ПН або РК, та/або їх оформлення з порушенням вимог законодавства, покупець має право затримати оплату товару до дати такої реєстрації та/або виправлення помилок. 
Покупець перерахував кошти за товар згідно з наданим рахунком на оплату 01.05.2024 (платіжна інструкція № 1592729) та 02.05.2024 (платіжна інструкція №1593145), що підтверджено виписками банку від 01.05.2024 та від 02.05.2024.
Також, на виконання умов договору ТОВ «Заріус - 2007» поставлено ТОВ «КЕРНЕЛ ТРЕЙД» товар (насіння соняшнику) 06.05.2024, що підтверджено видатковою накладною №5 від 06.05.2024, ТТН № 396 від 06.05.2024, № 399 від 06.05.2024, № 407 від 06.05.2024.
На виконання вимог статті 201 ПК України, по факту отримання передоплати від Покупця (01.05.2024 та 02.05.2024) та факту відвантаження продукції (соняшника) Продавцем (06.05.2024), платником податків виписано та подано на реєстрацію в ЄРПН три податкові накладні:
1) податкову накладну № 1 від 01.05.2024;
2) податкову накладну № 2 від 02.05.2024;
3) податкову накладну № 3 від 06.05.2024.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Заріус-2007» надано в оренду ПП «Цукровик-Агро» комбайн зернозбиральний CLAAS LEXION 670, державний номер НОМЕР_1 , 2015 року випуску, згідно з договором оренди № 02-01/2/2023, підписаним від ТОВ «Заріус -2007» директором Степаненко О.Ф. та скріпленим печаткою позивача, від ПП «Цукровик - Агро» директором Шандиба О.М. для здійснення господарської діяльності. Орендна плата складає 32000,00 гривень за календарний місяць, у тому числі ПДВ 20% - 5333,33 гривень. Комбайн передано згідно з актом прийому-передачі майна від 02.01.2022.
Згідно з умовами вищевказаного договору за грудень 2023 року було виписано та надано покупцю рахунок № 25 від 31.12.2023 на суму 32000,00 гривень, на підставі якого було складено акт виконаних робіт № 23 від 31.12.2023 року на суму 32000,00 гривень, підписаний від ТОВ «Заріус-2007» директором Степаненко О.Ф. та скріплений печаткою похивача, від ПП «Цукровик - Агро» директором Шандиба О.М.
Постачальник перерахував оплату за послуги оренди 18.01.2024 на суму 2000,00 гривень, що підтверджується випискою банку. У відповідності до «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 у бухгалтерському обліку підприємства операції відображені наступним чином: Дт рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» - Кт рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» - 32000,00 грн.
На виконання вимог статті 201 ПК України, по факту наданих послуг, позивачем виписано та подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 1 від 31.12.2023.
Квитанцією від 07.05.2024 року підтверджено, що податкову накладну № 1 від 01.05.2024 подано до контролюючого органу 07.05.2024 року (а.с. 94).
Квитанцією від 10.05.2024 року підтверджено, що податкову накладну № 2 від 02.05.2024 подано до контролюючого органу 09.05.2024 року (а.с. 97).
Квитанцією від 14.05.2024 року підтверджено, що податкову накладну № 3 від 06.05.2024 подано до контролюючого органу 14.05.2024 року (а.с. 100).
Квитанцією від 08.01.2024 року підтверджено, що податкову накладну № 1 від 31.12.2023 подано до контролюючого органу 05.01.2024 року (а.с. 134).
Однак, позивачем було отримано від контролюючого органу квитанції, в яких вказано, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН зупинена. Платник податку, яким подано до реєстрації ПН / РК в ЄРПН відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем надіслано до контролюючого органу повідомлення від 17.05.2024 року № 4, від 28.05.2024 року № 2, від 12.04.2024 року № 3, про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Разом з повідомленням позивачем направлено до контролюючого органу додатки (а.с. 101, 103, 135).
Квитанціями підтверджено направлення до контролюючого органу районного рівня вказаних вище повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та копій додатків до повідомлення, роздрукованих з особистого Електронного кабінету у формі документів довільного формату.
За результатами розгляду наданих позивачем документів комісією регіонального рівня направлено у відповідності до пункту 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 (зі змінами та доповненнями) (далі - порядку № 520) повідомлення від 06.09.2024 про необхідність надання додаткових пояснень та/ або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
Отримавши вказане повідомлення, позивачем направлено до Головного управління ДПС у Харківській області додаткові пояснення.
Проте, рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області № 10991204/35248186 від 02.05.2024, № 11154122/35248186 від 03.06.2024, № 11154123/35248186 від 03.06.2024 та № 11154124/35248186 від 03.06.2024 відмовлено в реєстрації податкових накладних.
Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації ПН, позивач звернувся до ДПС України зі скаргами на рішення комісії регіонального рівня Головного управління ДПС у Харківській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішеннями ДПС України скарги товариства залишено без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін з посиланням на ненадання платником податків копій первинних документів.
Позивач не погодився із зазначеними рішеннями комісії ГУ ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10991204/35248186 від 02.05.2024, № 11154122/35248186 № 11154123/35248186 та №11154124/35248186 від 03.06.2024 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1 від 31.12.2023, № 1 від 01.05.2024, № 2 від 02.05.2024, № 3 від 06.05.2024, складених ТОВ «ЗАРІУС-2007», звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, врахувавши, що зупинення реєстрації податкових накладних відбулося не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а відповідач, як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності прийнятих ним рішень, дійшов висновку, що оскаржувані рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області є протиправними та підлягають скасуванню в судовому порядку.
Суд вважав, що належним та ефективним способом захисту прав позивача є зобов`язання Державної податкової служби України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені Товариством з обмеженою відповідальністю "Заріус-2007" податкову накладну № 1 від 01.05.2024 датою її фактичного подання на реєстрацію - 07.05.2024 року, податкову накладну №2 від 02.05.2024 датою її фактичного подання на реєстрацію - 09.05.2024 року, податкову накладну №3 від 06.05.2024 датою її фактичного подання на реєстрацію - 14.05.2024 року, податкову накладну № 1 від 31.12.2023 датою її фактичного подання на реєстрацію - 05.01.2024 року.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем, за результатами розгляду надісланих податкових накладних, отримано ідентичні за змістом квитанції, в яких зазначено, що податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку).
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Додатково повідомлені показники щодо ПН № 1 від 01.05.2024 "D"=8.2374%, "Pпоточ"=0;
щодо ПН № 2 від 02.05.2024 "D"=8.2374%, "Pпоточ"=0;
щодо ПН № 3 від 06.05.2024 "D"=8.2374%, "Pпоточ"=0;
щодо ПН № 1 від 31.12.2023 "D"=2.7051%, "Pпоточ"=0.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Згідно з пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку, останній відповідає такому критерію якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Разом з цим, з досліджених колегією суддів квитанцій встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, чим позбавляє платника податків можливості визначитися з переліком документів, які слід подати для усунення сумніву контролюючого органу у ризиковості здійснення господарської операції, зазначеної у поданих для реєстрації податкових накладних.
Крім того, колегія суддів враховує, що будь-яких рішень про віднесення ТОВ «Заріус-2007» до ризикових платників, матеріали справи не містять.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з пунктом 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Колегія суддів наголошує, що ТОВ "Заріус-2007" має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу або віднесення позивача до переліку суб`єктів господарювання, які знаходяться на контролі ДПС України, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має право здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, однак підміняти такі перевірки рішеннями про зупинення реєстрації розрахунків коригування та про відмову у їх реєстрації, на думку колегії суддів, є проявом свавілля, що несумісно з принципами демократичного суспільства.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення від 17.05.2024 року № 4, від 28.05.2024 року № 2, від 12.04.2024 року № 3, про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, зокрема: виписка з ЄДР № 234785734837 від 30.04.2024, витяг з реєстру платників ПДВ № 2020174500002 від 20.01.2020, наказ на директора № 2-к від 16.01.2014, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023 року (форма 4-СГ річна), звіт про використання добрив і пестицидів під урожай 2023 року (форма9-сг річна), звіт про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду за 2023 рік (форма 29-сг річна), декларація з плати за землю за 2024 рік, перелік основних засобів, штатний розпис на 01.04.2024, договір оренди офісного приміщення № 02-01/14 від 02.01.2014, Договір поставки з ТОВ «ПОЛІГРАН-ТРЕЙД» № ПТ-00073 від 09.03.2023, видаткова накладна ТОВ «ПОЛІГРАН-ТРЕЙД» № ПТ00001576 від 18.04.2023, договір поставки ТОВ «ХІМАГРОСТЕП» № 250502 від 25.05.2022, видаткова накладна ТОВ «ХІМАГРОСТЕП» № 1429 від 19.06.2023, договір поставки ТОВ «Украгроресурс» № 29-СЗ від 24.03.2023, видаткова накладна ТОВ «Украгроресурс» № 141 від 02.05.2023, договір ПП «ЯВІР-ХЛІБ» № 23-03/06/23 від 23.03.2023, видаткова накладна ІШІ «ЯВІР-ХЛБ» № 13/04 від 28.04.2023, акт списання добрив № 1 від 30.04.2023, акт витрати насіння і садивного матеріалу № 1 від 31.05.2023,  договір про надання с/г послуг ПП «Цукровик-Агро» № 27-11/1/2018 від 27.11.2018, акт виконаних робіт ПІ «Цукровик-Агро» № 282 від 30.06.2023, акт виконаних робіт ПП «Цукровик-Агро» № 233 від 31.05.2023, залишки с/г продукції на рахунку 27, договір складського зберігання ТОВ «Чутівський елеватор» №02-09/1/19 від 02.09.2023, акт виконаних робіт ТОВ «Чутівський елеватор» №22/12 від 31.12.2023, Акт списання 33Р від 30.06.2023, Акт списання 33Р від 31.05.2023, договір поставки ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» ХРВ24-22549 від 30.04.2024, рахунок на оплату №7 від 30.04.2024, виписка банку за 01-07 травня 2024, видаткова накладна № 4 від 02.05.2024, видаткова накладна № 5 від 06.05.2024, TTH № 386-390 від 02.05.2024, ТTH № 396-399, 407 від 06.05.2024, додаткова угода № 31125-35793 від 02.05.2024, додаткова угода від № 3125-35794 від 06.05.2024, договір зберігання СТОВ «Качалівське» №02/01/2023/26 від 02.01.2023, акт виконаних робіт (зберігання соняшника) № 28 від 30.09.2023, акт виконаних робіт (с/г послуги по збиранню соняшника) № 49 від 30.09.2023, договір зберігання СТОВ «Качалівське» № 01-01/2024/14 від 01.01.2024, акт виконаних робіт - зберігання соняшника № 18 від 30.04.2024, договір про надання с/г послуг СТОВ «Качалівське» № 24/03/2023/01 від 02.03.2023, договір про надання с/г послуг ПСП «ЯВІР» № 20-04/2/23я від 20.04.2023, акт виконаних робіт - обмолот соняшника вересень - ПСП «ЯВІР» № 772 від 30.09.2023, акт виконаних робіт - обмолот соняшника вересень - ПІ «Цукровик-Агро» № 425 від 30.09.2023, акт виконаних робіт - обмолот соняшника жовтень- ПСП «ЯВІР» № 798 від 31.10.2023, акт виконаних робіт - обмолот соняшника жовтень 2023 року - ПП «Цукровик-Агро» № 492 від 31.10.2023, акт виконаних робіт - перевезення соняшника № 681 від 30.09.2023.
Дослідивши вказані документи колегією суддів встановлено, що на виконання умов договору поставки № ХРВ24-22549 від 30.04.2023 за фактом отримання передоплати за товар (соняшник) на загальну суму 1897499,45 грн, у тому числі ПДВ – 233026,25 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 12592729 та випискою з банку, позивач сформував та подав на реєстрацію податкову накладну № 1 від 01.05.2024 на загальну суму 1897499,45 грн, у тому числі ПДВ – 233026,25 грн.
Також, за фактом отримання передоплати у розмірі 1366199,60 грн, у тому числі ПДВ – 167778,90 грн, за наступну партію товару, що  підтверджується платіжною інструкцією № 1593145 та випискою з банку, позивач сформував та подав на реєстрацію податкову накладну № 2 від 02.05.2024 на загальну суму 1366199,60 грн, у тому числі ПДВ – 167778,90 грн.
Крім того, за фактом відвантаження соняшнику у кількості 21,3586935 т, вартістю 349112 грн, у тому числі ПДВ – 42873,40 грн, що підтверджується відповідною видатковою накладною та товарно-транспортною накладною, позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента податкову накладну № 3 від 06.04.2023 на загальну суму 349112 грн, в тому числі ПДВ – 42873,40 грн та подав її на реєстрацію.
Також, на виконання умов договору оренди № 02-01/2/2023 від 02.01.2023 за фактом надання послуг оренди на суму 32000 грн, що підтверджується актом виконаних робіт № 23 від 31.12.2023 позивач сформував та подав на реєстрацію податкову накладну № 1 від 31.12.2023 на загальну суму 32000 грн, у тому числі ПДВ – 5333,334 грн та подав її на реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції позивачем були надані до Комісії Головного управління Державної податкової служби у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечуються першим відповідачем, однак залишені поза увагою.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, що була чинна на момент прийняття оскаржуваного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог пункту 5 Порядку № 520, було надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Так, контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних документи, подані позивачем разом з повідомленнями, у зв`язку з чим на виконання вимог п. 9 Порядку № 520 надіслав ТОВ «Заріус-2007» ідентичні за змістом повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, зазначивши про необхідність надання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, первинних документів щодо постачання послуг.
У додатковій інформації вказаних повідомлень не зазначено, яких саме документів є недостатньо для прийняття  позитивних рішень про реєстрацію податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до контролюючого органу було надано пояснення до повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних з копіями документів, зокрема, складські документи, банківські виписки, розрахункові документи, акт приймання-передачі та інші.
Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Харківській області прийнято ідентичні за змістом рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН з мотивів ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
У графі «додаткова інформація» прийнятих рішень не конкретизовано, яких саме документів було недостатньо для прийняття позитивних рішень про реєстрацію спірних ПН.
Покликання на ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, транспортування, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, є неприйнятними, оскільки по-перше, вказані документи надавалися податковому органу, по-друге, контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити).
Також, колегією суддів встановлено, що позивачем було надано на розгляд до комісії разом із повідомленням акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні та видаткові накладні, розрахункові документи, складські документи, акти виконаних робіт, що спростовує доводи про їх відсутність.
Колегія суддів зауважує, що неналежна вмотивованість оскаржуваного рішення призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під наданням платником вказаних документів.
При цьому, суд апеляційної інстанції не надає оцінку викладеним в апеляційній скарзі доводам щодо недоліків в оформленні первинних документів, позаяк такі не були покладені в основу прийнятих рішень.
Також, як зазначив Верховний Суд у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз всіх господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Варто зазначити, що відповідно до пункту 3 частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних № 1 від 31.12.2023, № 1 від 01.05.2024, № 2 від 02.05.2024 та № 3 від 06.05.2024 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, фактом отримання передоплати за товар (ПН № 1 від 01.05.2024, № 2 від 02.05.2024), фактом надання послуг (№ 1 від 31.12.2023) та фактом здійснення поставки товару (№ 3 від 06.05.2024), і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подання їх на реєстрацію.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень “суб`єктивізує” акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішень про відмову в реєстрації податкових накладних № 1 від 31.12.2023, № 1 від 01.05.2024, № 2 від 02.05.2024 та № 3 від 06.05.2024 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви” за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним” як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України” від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту” в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття “дискреційні повноваження” суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що обставини, які слугували підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "Заріус-2007" № 1 від 31.12.2023, № 1 від 01.05.2024, № 2 від 02.05.2024 та № 3 від 06.05.2024 датою їх фактичного подання.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2025 по справі № 520/23794/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	Я.М. Макаренко    С.П. Жигилій