ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2025 року 
м. Київ
Справа №  914/3349/22(200/14758/21) 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
Пєскова В. Г. - головуючого, суддів: Жукова С. В., Огородніка К. М.,
за участю секретаря судового засідання Багнюка І. І., 
представники учасників справи:
Головного управління ДПС у Донецькій області - Торгіна Л. М. (в режимі відеоконференції);
Приватного акціонерного товариства "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" - Яковлєв А. В. (в режимі відеоконференції),

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області (вх. № 1008/2025)
на постанову Західного апеляційного господарського суду від 02.07.2024
у складі колегії суддів: Желік М. Б. (головуючий), Орищин Г. В., Галушко Н. А.
та на рішення Господарського суду Львівської області від 23.05.2024
у складі судді Цікало А. І.
у справі № 914/3349/22 (200/14758/21)
за позовом Приватного акціонерного товариства "Великоанадольський вогнетривкий комбінат"
до Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Донецькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
в межах справи № 914/3349/22
про банкрутство Приватного акціонерного товариства "Великоанадольський вогнетривкий комбінат",
В С Т А Н О В И В:
На розгляд суду постало питання правомірності прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання
Обставини справи
1.          12.09.2013 між Товариством з обмеженою відповідальністю "НВП "Укрспецтех" (далі - ТОВ "НВП "Укрспецтех") як постачальником та Приватним акціонерним товариством "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" (далі також - ПрАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат", боржник, підприємство) як покупцем укладено договір поставки № Юр-339/13.
2.          Відповідно до специфікацій до договору № 41 від 15.08.2019, № 42 від 03.09.2019, №  44 від 06.09.2019, № 45 від 02.10.2019, № 45/1 від 10.10.2019, № 46 від 11.10.2019, № 47 від 23.10.2019 позивачем придбано електрокорунд на суму 617 040 грн, у тому числі ПДВ на суму 102 840 грн, на суму 118 800 грн, у тому числі ПДВ на суму 19 800 грн, на суму 252 000 грн, у тому числі ПДВ на суму 42 000 грн, на суму 252 000 грн, у тому числі ПДВ на суму 42 000 грн, на суму 1 002 000 грн, у тому числі ПДВ на суму 167  000 грн, на суму 205 000 грн, у тому числі ПДВ на суму 34 166,67 грн, на суму 312  000 грн, у тому числі ПДВ на суму 52 000 грн, на суму 187200 грн, у тому числі ПДВ на суму 31  200 грн.
3.          На підтвердження факту виконання умов договору позивач подав видаткові накладні: від 03.10.2019 № 46, від 01.11.2019 № 55; податкові накладні: № 2 від 02.10.2019, № 12 від 25.10.2019, № 1 від 01.11.2019; витяг з журналу реєстрації довіреностей (отримання товару за довіреностями № 5022 від 02.10.2019 №  5088 від 31.10.2019); документи щодо транспортування ТМЦ: товарно-транспортні накладні: від 03.10.2019 № УСТ00000046, від 01.11.2019 №  УСТ00000054; документи щодо якості товару (паспорти якості): № 191003 від 03.10.2019, № 191004 від 03.10.2019, №  191030 від 01.11.2019, №191101 від 01.11.2019; документи щодо внутрішнього обліку, а також щодо руху ТМЦ між структурними підрозділами підприємства та використання ними поставлених ТМЦ у виробничому процесі підприємства: прибуткові ордери №367 від 03.10.2019, №474 від 01.11.2019, накладна-вимога (на відпуск з матеріального складу) за жовтень 2019 року.
4.          Підприємство здійснило розрахунок за отриманий за договором товар (згідно з карткою рахунку по контрагенту) шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок контрагента: платіжні доручення № 1662 від 02.10.2019, № 1707 від 03.10.2019, № 1801 від 07.10.2019, № 1980 від 17.10.2019, № 2006 від 18.10.2019, № 2192 від 25.10.2019, № 2410 від 04.11.2019, № 2484 від 05.11.2019, № 2527 від 07.11.2019; контокорентна картка.
5.          02.12.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "Сіріус Білдінг" (далі - ТОВ "Сіріус Білдінг") як постачальником та ПрАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" як покупцем укладено договір поставки № ПТ2/1220.
6.          Відповідно до специфікації № 1 до договору поставки № ПТ2/1220 від 02.12.2020, позивачем було придбано цемент та щебінь на загальну суму 1  468  071,85 грн у тому числі ПДВ 244 678,64 грн.
7.          На підтвердження факту виконання умов договору позивач подав видаткові накладні № 10712 від 07.12.2020, № 20712 від 07.12.2020, № 10912 від 09.12.2020, № 11512 від 15.12.2020; податкові накладні № 10712 від 07.12.2020, № 20712 від 07.12.2020, № 10912 від 09.12.2020, № 11512 від 15.12.2020; витяг з журналу реєстрації довіреностей (отримання товару за довіреностями № 299 від 07.12.2020).
8.          Також 07.12.2020 між ТОВ "Сіріус Білдінг" як зберігачем та ПрАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" як поклажодавцем укладено договір зберігання № Юр-14/21.
9.          На підтвердження факту виконання умов договору позивач послався на акти приймання-передачі на відповідальне зберігання від 07.12.2020, від 09.12.2020, від 15.12.2020; акти приймання-передачі з відповідального зберігання від 08.12.2020, від 09.12.2020, від 10.12.2020, від 11.12.2020, від 14.12.2020, від 15.12.2020, від 16.12.2020, від 17.12.2020, від 18.12.2020, від 21.12.2020; від 22.12.2020; документи щодо транспортування ТМЦ: договір про надання транспортно-експедиційних послуг № Юр-9/21 від 03.12.2020, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг): №ОУ-004002 від 07.12.2021, №0004003 від 08.12.2021, №0004004 від 09.12.2021, №0004005 від 10.12.2021, №0004006 від 11.12.2021, №0004007 від 14.12.2021, №0004008 від 15.12.2021, №0004054 та № 40004237 від 16.12.2021, № №0004055, 0004239 від 17.12.2021, № №0004058, 0004244 від 18.12.2021, № №0004059, 0004249 від 21.12.2021, № №0004060, 0004252 від 22.12.2021, №№0004069, 0004255 від 23.12.2021, №№0004070, 0004258 від 24.12.2021, №0004259 від 25.12.2021, №№0004071, 0004260 від 28.12.2021, №0004072 від 29.12.2021, №0004261 від 30.12.2021, №0004262 від 31.12.2021, документи про оплату наданих послуг платіжні доручення №9929 від 24.12.2020, №10052 від 29.12.2020, №10121 від 30.12.2020, товарно-транспортні накладні №№701-708 від 07.12.2020, №№801-808 від 08.12.2020, №№901-908 від 09.12.2020, №№1001-1008 від 10.12.2020, №№1101-1108 від 11.12.2020, №№1401-1408 від 14.12.2020, №№1501-1508 від 15.12.2020, №№1601-1608 від 16.12.2020, №№1701-1708 від 17.12.2020, №№1801-1808 від 18.12.2020, №№2101-2108 від 21.12.2020, №№2201-2204 від 22.12.2020; документи щодо внутрішнього обліку, а також щодо руху ТМЦ між структурними підрозділами підприємства та використання ними поставлених ТМЦ у виробничому процесі підприємства: прибуткові ордери: №№615, 616 від 07.12.2020, №632 від 15.12.2020, №621 від 09.12.2020; вимоги (на відпуск з матеріального складу): №№ 45, 73 за грудень 2020, №41 за березень 2021 року. 
10.          Підприємство здійснило частковий розрахунок за отриманий за договором товар (згідно з карткою рахунку по контрагенту) шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок контрагента: платіжні доручення №№9906, 9907 від 23.12.2020, №9997 від 28.12.2020, №10053 від 29.12.2020, №10120 від 30.12.2020, №11 та №12 від 04.01.2021, №545 від 25.01.2021, №580 від 26.01.2021, №934 від 05.02.2021, №970 від 08.02.2021, №1008 від 09.02.2021; контокорентна картка.
11.          02.11.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "Арентіс" (далі - ТОВ "Арентіс") як виконавцем та ПрАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" як замовником укладено договір про надання послуг № 112/20Д.
12.          Відповідно до додатків (замовлення): № 4 від 01.12.2020, №5 від 09.12.2020, №6 від 14.12.2020 позивачу надані послуги з дезінфекції приміщень на загальну суму 1  947  858,84 грн. у тому числі ПДВ 324 643,14 грн.
13.          На підтвердження факту виконання умов договору позивач подав акти надання послуг № №36-51 від 01.12.2020, №№52-67 від 09.12.2020, №№68-83 від 14.12.2020; податкові накладні №№ 4,5,6,7,8,9,10,11,12,13,14,15,16,17,18,19 від 01.12.2020, №№2, 3, 20-33 від 09.12.2020, №№34-49 від 14.12.2020.
14.          Підприємство здійснило частковий розрахунок за отримані послуги (згідно з карткою рахунку по контрагенту) шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок контрагента: платіжні доручення №№9517, 9513, 9512, 9520, 9508, 9522, 9518, 9515, 9509, 9519, 9514, 9507, 9521, 9511, 9510, 9516 від 10.12.2020 р., №№9577, 9593, 9573, 9589, 9572, 9588, 9580, 9596, 9568, 9584, 9582, 9598 ,9578, 9594, 9575, 9591, 9569, 9585, 9579, 9595, 9574, 9590, 9567, 9583, 9581, 9597, 9571, 9587, 9570, 9586, 9576, 9592 від 14.12.2020 р., №№9797 ,9793, 9804, 9800, 9792, 9802, 9798, 9795, 9806, 9799, 9794, 9791, 9801, 9803, 9805, 9796 від 21.12.2020 р., №№9816, 9831, 9836, 9813, 9827, 9812, 9826, 9819, 9834, 9808, 9822, 9820, 9835, 9817, 9832, 9815, 9829, 9809, 9823, 9818, 9833, 9814, 9828, 9860, 9807, 9821, 9811, 9825, 9810, 9824, 9830 від 22.12.2020, №№9921, 10122 від 30.12.2020, №10 від 19.02.2021, №1528 від 24.02.2021, №1568 від 25.02.2021, №1656 від 01.03.2021, №2185 від 19.03.2021, №2279 від 23.03.2021, №4504 від 04.06.2021.
15.          Відповідачем було проведено позапланову виїзну перевірку позивача за період діяльності з 01.10.2019 по 31.10.2019, з 01.12.2020 по 31.12.2020 з питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками: ТОВ "НВП "Укрспецтех" (код ЄДРПОУ 38664213) за жовтень 2019 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року, ТОВ "Арентіс" (код ЄДРПОУ 42653794) та ТОВ "Сіріус Білдінг" (код ЄДРПОУ 43337249) за грудень 2020 року, за результатами якої складено акт від 02.09.2021 № 8971/05-99-07-19/00191721.
16.          За висновками зазначеного акту встановлено порушення пунктів 44.1 та 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, статей 3, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1, пункту 2.4, пункту 2.13 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 656 872 грн, зокрема за листопад 2019 року - 87 550 грн, за грудень 2020 року - 569 322 грн.
17.          Не погодившись з актом документальної позапланової виїзної перевірки від 02.09.2021 № 8971/05-99-07-19/00191721, позивач звернувся до відповідача із запереченням № 630 від 15.09.2021.
18.          За результатами розгляду вказаного заперечення, Головне управління ДПС у Донецькій області направило позивачу лист № 11977/6/05-99-07-19-19 від 30.09.2021, в якому зазначалося про залишення висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 02.09.2021 № 8971/05-99-07-19/00191721 без змін.
19.          На підставі акту перевірки від 02.09.2021 № 8971/05-99-07-19/00191721, відповідач прийняв спірне податкове повідомлення-рішення № 11631/05-99-07-19 від 07.10.2021, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість на суму 985 308,00 грн, з яких: 656 872,00 грн - за податковим зобов`язанням та 328 436,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Короткий зміст позовних вимог та заперечень
20.          ПрАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" звернулося до суду з позовом да відповідача Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 11631/05-99-07-19 від 07.10.2021, складеного на підставі акту позапланової виїзної перевірки від 02.09.2021 № 8971/05-99-07-19/00191721.
21.          Позовні вимоги обґрунтовані тим, що, на думку позивача, ним правомірно сформовано та віднесено суми податку на додану вартість до податкового кредиту по взаємовідносинам з контрагентами ТОВ "НВП "Укрспецтех", ТОВ "Сіріус Білдінг", ТОВ "Арентіс". Позивач зазначає, що висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з контрагентами ґрунтуються на помилковому аналізі первинних документів підприємства, а також на даних, що містяться в податкових базах, та з огляду на довідкову інформацію, надану іншими податковими органами, що, в свою чергу, не є належними доказами в розумінні податкового законодавства, якими б встановлювались певні обставини, зокрема щодо наявності правопорушень з боку позивача, без дослідження первинних документів контрагентів, без залучення суб`єктів господарювання до зустрічної звірки тощо. Позивач є добросовісним платником податків, чинне законодавство не пов`язує право платника на податковий кредит з повнотою відображення його контрагентами у своїй податковій звітності відповідних господарських операцій, з фактичною сплатою податків до бюджету, із дотриманням ними законодавчо встановлених умов здійснення господарської діяльності тощо. Внаслідок відсутності факту повторності (протягом 1095 днів) визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, відповідачем протиправно застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 50 % в сумі 328 436,00 грн.
22.          Відповідач заперечував проти позову. Зазначав, що документи надані позивачем щодо взаємовідносин із контрагентами-постачальниками: ТОВ "НВП "Укрспецтех" за жовтень 2019 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року, ТОВ "Арентіс" та ТОВ "Сіріус Білдінг" за грудень 2020 року не можуть за вимогами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності ПрАТ "Великоанадольський вогнетривикий комбінат". Фактично було здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій постачання; первинні документи: "договори з додатками", "видаткова накладна", "акт надання послуг", "податкова накладна", "товарно-транспортна накладна", "платіжні доручення" та інші складено всупереч вимогам частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та підпунктів 2.1, 2.2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, оскільки відсутній факт формування згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
Короткий зміст рішення суду першої інстанції
23.          23.05.2024 рішенням Господарського суду Львівської області у справі № 914/3349/22 (200/14758/21) позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 11631/05-99-07-19 від 07.10.2021, складене на підставі акту позапланової виїзної перевірки від 02.09.2021 № 8971/05-99-07-19/00191721.
24.          Суд першої інстанції мотивував рішення таким:
-          позивач та його контрагенти під час укладення зазначених договорів про надання послуг № 112/20Д, зберігання № Юр-14/21, поставки № Юр-339/13 дійшли згоди щодо всіх суттєвих умов, та в подальшому таку домовленість було підтверджено підприємствами під час виконання укладених правочинів;
-          правочини позивача із зазначеними контрагентами є такими, що укладені між правоздатними і дієздатними юридичними особами, не суперечать закону, їх предметами є речі/послуги, що не обмежені в цивільному обороті, а сторони під час здійснення господарських операцій мали правовий статус платників ПДВ, що, зокрема, підтверджується податковим органом в акті перевірки;
-          підставою для висновків податкового органу щодо відсутності реального характеру господарських операцій, здійснених між позивачем та контрагентами стали, зокрема, зміст узагальненої податкової інформації (дані інформаційних баз даних "Податковий блок", Єдиного реєстру податкових накладних) та додаткову інформацію інших податкових органів. Однак, акти чи податкові інформації не є тим самим, що і результати проведеної зустрічної звірки, які є джерелом отримання податкової інформації, що статтею 83 Податкового кодексу України визначене в якості підстави для висновків під час проведення перевірок; 
-          cама по собі неможливість реалізації контролюючими органами визначеної законодавством компетенції щодо проведення зустрічних звірок чи перевірок не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства платником податків; 
-          матеріали справи не містяться доказів щодо здійснення податковими органами перевірки первинних документи контрагентів позивача, внаслідок чого є безпідставним висновок щодо відсутності реальності господарських операцій;
-          належними та допустимими доказами відсутності платника податків за його місцезнаходженням у даному випадку є відомості, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. На момент здійснення господарських операцій контрагенти позивача знаходилися в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та були зареєстровані як платники податку на додану вартість;
-          Податковий кодекс України не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника від інших осіб і фактичної сплати контрагентами податку до бюджету. Питання віднесення певних сум до податкового кредиту поширюється тільки на окремо взятого платника податків і не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб. Якщо контрагент якимось чином порушив діюче законодавство або не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи;
-          досліджуючи під час перевірки первинні документи із зазначеними контрагентами, контролюючий орган наполягає на вирішальному значенні виявлених ним окремих недоліків у перевізних документах на товар (товарно-транспортних накладних за автомобільними перевезеннями), які, в свою чергу, як визначає чинне законодавство та свідчить усталена ділова практика нашого та більшості інших господарюючих суб`єктів, не є первинними документами у правовідносинах за договорами поставки, зокрема для покупця (у цьому випадку ПрАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат");
-          оскільки позивач є підприємством із повним технологічним циклом виробництва, то з огляду на великий обсяг сировини та продукції, що щоденно завозиться до комбінату постачальниками, в тому числі залученим транспортом, позивач не зобов`язаний перевіряти такі деталі перевезення вантажів, які не стосуються безпосередньо договірних умов такого транспортування (наприклад, відомості щодо водіїв, страхування транспортних засобів та інше);
-          товарно-транспортні накладні призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, а відтак визначають взаємовідносини по перевезенню вантажів для обліку транспортної роботи. Тобто, в даному випадку, товарно-транспортні накладні не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують факт придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей;
-          сам по собі факт порушення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду або ухвали про закриття кримінального провадження із звільнення особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.
Короткий зміст постанови суду апеляційної інстанції
25.          15.01.2025 постановою Західного апеляційного господарського суду рішення Господарського суду Львівської області від 23.05.2024 у справі № 914/3349/22 (200/14758/21) залишено без змін.
26.          Суд апеляційної інстанції зазначив, що матеріалами справи підтверджено реальний характер спірних господарський операцій між позивачем та його контрагентами, у зв`язку з чим вважав обґрунтованим висновок суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
АРГУМЕНТИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ У СУДІ КАСАЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ
А. Доводи особи, яка подала касаційну скаргу 
27.          У касаційній скарзі Головне управління ДПС у Донецькій області просить скасувати постанову Західного апеляційного господарського суду від 15.01.2025 та рішення Господарського суду Львівської області від 23.05.2024 у справі №914/3349/22 (200/14758/21) і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у позові у повному обсязі. 
28.          Касаційна скарга подана з підстав, передбачених у пункті 1 частини другої статті 287 ГПК України.
29.          Скаржник зазначає, що оскаржувані судові рішення ухвалені у зв`язку з неправильним застосуванням норм матеріального права, зокрема, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, а також статей 3, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХІV, пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1, пункту 2.4, пункту 2.5, пункту 2.13 статті 2 Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та без врахування правових висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постановах:
-          від 05.02.2025 у справі № 822/1856/17, від 25.09.2019 у справі № 823/530/15 щодо узгодженості дій недобросовісним постачальником;
-          від 06.06.2019 у справі № 807/2202/15 щодо обов`язку платника - покупця товарів (робіт, послуг) підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту та складу витрат належними документами первинного обліку;
-          у постанові від 30.08.2019 у справі № 2а-12436/11/2670 про те, що формальна наявність договорів, видаткових накладних і податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій;
-          від 14.05.2019 у справі № 825/3990/14 про те, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій;
-          від 06.03.2018 у справі № 804/5444/16 про те, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту;
-          від 10.03.2020 у справі № 816/91/17, в якій суд касаційної інстанції погодився з висновками суду апеляційної інстанції про те, що позивачем належними доказами не підтверджено реальний (фактичний) характер господарських операцій з придбання послуг у контрагента, що, у свою чергу, виключає можливість відображення таких операцій у його податковому обліку;
-          від 13.05.2021 у справі № 200/3634/19-а щодо обставин, які можуть свідчити про відсутність реального характеру відповідних операцій;
-          від 21.05.2024 у справі № 160/14102/22 про те, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В іншому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів;
-          від 25.03.2021 у справі № 810/3834/13-а про те, що первинні документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету;
-          від 21.10.2021 у справі № 802/1464/17-а про те, що надання первинних документів згодом, у тому числі під час розгляду справи у суді та проведення економічної експертизи, не змінює статусу цих документів, як таких, що були відсутні на час формування даних звітності та їх надання згодом не має правових наслідків для цілей підтвердження правомірності формування спірних сум податкових вигод у відповідний податковий період;
-          від 17.12.2020 у справі № 808/2569/18, від 20.02.2020 у справі № 802/1255/17-а, від 21.01.2020 у справі № 815/6817/15 щодо того, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, виконанням робіт, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
30.          Головне управління ДПС у Донецькій області зазначило, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки:
-          відсутності справжнього джерела первинного походження товару, відсутності факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва у безпосереднього "постачальника", а також у зв`язку з відсутністю у останнього необхідних матеріально-технічних і трудових можливостей для здійснення конкретної операції з постачання товару та сукупності очевидних даних щодо впровадження ним реальної економічної діяльності;
-          відсутності перевезення (навантаження, розвантаження), тимчасового зберігання відповідних обсягів товару (його фізичного руху), відсутність даних, що підтверджували б придбання послуг з транспортування у інших суб`єктів господарювання, дефектністю змісту та форм первинних документів, які стали підставою для відображення операцій в податковому обліку;
-          наявності кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, в якому фігурантами є ТОВ "НВП "Укрспецтех" і ТОВ "Арентіс".
Б. Доводи, викладені у відзиві на касаційну скаргу
31.          У відзиві ПрАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
32.          Позивач вважає, що висновки Верховного Суду, на які послався скаржник, підтверджують те, що контролюючий орган не має підстав для касаційного скарження, адже згадані ним правові позиції Верховного Суду стосуються критеріїв оцінки доказів та висновків, зробленими за результатами їх дослідження, а не правових позицій Верховного Суду стосовно питань права. При цьому податковий орган не вказує на порушення правил збору та/або оцінки доказів, що свідчили б про порушення норм процесуального права. Аргументи касаційної скарги не ґрунтуються на доказах проведених зустрічних перевірок, або хоча б іншим чином встановлених обставин, а виключно на припущеннях, які не ґрунтуються на доказах.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
А. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів попередніх інстанцій
33.          Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що згідно зі статтею 300 ГПК України, переглядаючи у касаційному порядку судові рішення, суд касаційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 3, 4, 8 частини першої статті 310, частиною другою статті 313 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
34.          Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом оспорюваного податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання, Верховний Суд виходить із такого.
35.          Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
36.          Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
37.          За приписами пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
38.          Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
39.          Згідно із пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
40.          Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
41.          За правилами частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
42.          Аналіз вказаних норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступає лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
43.          У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими первинними документами, такі суми не можуть бути віднесені до податкового кредиту.
44.          Таким чином, формування податкового кредиту можливе лише у разі підтвердження фактичного здійснення господарських операцій належно оформленими первинними документами.
45.          Правовий висновок подібного змісту наведений у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду від 06.06.2019 у справі №  807/2202/15, від 14.05.2019 у справі № 825/3990/14, від 21.02.2024 у справі №  200/10191/21.
46.          У постанові від 21.05.2024 у справі № 200/170/22 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зазначив, що наявність у платника податків первинних документів на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
47.          На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
48.          Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
49.          Згідно з доктриною реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
50.          Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
51.          Правовідносини позивача із ТОВ "НВП "Укрспецтех", ТОВ "Сіріус Білдінг", ТОВ "Арентіс" за своєю природою є договорами поставки та надання послуг.
52.          Так, укладеними із цими контрагентами договорами (з урахуванням відповідних додатків до них) сторони узгодили всі суттєві умови щодо поставки замовлених товарів та надання замовлених послуг, видатковими накладними, актами надання послуг та іншими документами бухгалтерського обліку зафіксовано факт передання поставленого товару та факт надання послуг від постачальників та виконавця (контрагентів) підприємству (через уповноважених за довіреностями осіб).
53.          Відповідно до статті 265 Господарського кодексу України, за договором поставки одна сторона - постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлені строки (строк) другій стороні - покупцеві товар (товари), а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму. Договір поставки укладається на розсуд сторін або відповідно до державного замовлення.
54.          Згідно з частиною першою статті 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
55.          Суди першої та апеляційної інстанцій, надаючи оцінку спірним господарським операціям, встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими позивачем до матеріалів справи належним чином оформленими документами та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: 
-          щодо господарських операцій позивача з ТОВ "НВП "Укрспецтех" (поставка електрокорунду): видатковими накладними; податковими накладними; витягом з журналу реєстрації довіреностей; товарно-транспортними накладними; паспортами якості; прибутковими ордерами; накладною-вимогою; платіжними дорученнями; контокорентною карткою;
-          щодо господарських операцій позивача з ТОВ "Сіріус Білдінг" (поставка цементу та щебню, надання послуг зберігання ТМЦ): видатковими накладними; витягом з журналу реєстрації довіреностей (отримання товару за довіреностями); актами приймання-передачі ТМЦ на відповідальне зберігання; актами приймання-передачі з відповідального зберігання; документами щодо транспортування ТМЦ (договір про надання транспортно-експедиційних послуг, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг)), документами про оплату наданих послуг (платіжні доручення); товарно-транспортними накладними; документами щодо внутрішнього обліку, а також щодо руху ТМЦ між структурними підрозділами підприємства та використання ними поставлених ТМЦ у виробничому процесі підприємства (прибуткові ордери); вимоги (на відпуск з матеріального складу); платіжними дорученнями; 
-          щодо господарських операцій позивача з ТОВ "Арентіс" (надання послуг з дезінфекції приміщень): замовленнями; актами надання послуг; податковими накладними; платіжними дорученнями; карткою рахунку за контрагентом; контокорентною карткою.
56.          Тоді як контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
57.          Як вбачається із матеріалів справи та змісту касаційної скарги, у відповідача були зауваження щодо оформлення товарно-транспортних накладних.
58.          З урахуванням цього суди попередніх інстанцій з дотриманням процесуального законодавства оцінили відповідні доводи та зазначили, що певні недоліки в заповненні первинних документів (зокрема відсутність окремих реквізитів або помилки при їх заповненні), не є підставою для висновків про відсутність відповідної господарської операції(-й), якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Слід також зазначити, що не зазначення в товарно-транспортних накладних певної інформації не може свідчити про відсутність самого факту перевезення придбаних позивачем ТМЦ, як і відсутність товарно-транспортних накладних на перевезення товару не може свідчити про відсутність господарських операцій з поставки товару.
59.          Також судами попередніх інстанцій встановлено та вбачається з матеріалів справи, що контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій також на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС, відповідно до якої контрагенти позивача не мають достатніх трудових та матеріальних ресурсів для ведення відповідної господарської діяльності, не підтвердженість ланцюга постачання придбаного позивачем товару.
60.          У постанові від 21.05.2024 у справі № 200/170/22 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вказав, що саме на контролюючий орган покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.
61.          Окрім того, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у наведеній постанові також наголосив, що інформація, яка міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер.
62.          Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару позивачу, чи проведення робіт на об`єктах позивача обумовлених укладеними договорами, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагентів та злагодженості дій між ними.
63.          Посилання відповідача в касаційній скарзі на те, що судами було безпідставно не взято до уваги надані ним докази, зокрема податкову інформацію щодо окремих контрагентів позивача, яка свідчить про неможливість виконання контрагентами господарських операцій у зв`язку з недостатністю матеріальних та трудових ресурсів, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки така не є беззаперечним доказом недостатності матеріальних та трудових ресурсів для виконання вказаних договірних зобов`язань, не містить розгорнутої інформації щодо активів господарюючих суб`єктів, а відтак не може підтверджувати обставини на які посилається контролюючий орган.
64.          Щодо посилань відповідача на існування кримінального провадження стосовно контрагентів позивача, Суд зазначає, що у касаційній скарзі відповідач не конкретизує та не зазначає ні номери таких кримінальних проваджень, ні щодо яких контрагентів позивача такі існують/відкриті, як і не зазначає за ознаками яких кримінальних правопорушень. Тобто, з таких доводів відповідача є не зрозумілим, які саме докази (факти) не були досліджені/перевірені судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням, зокрема, того, що в оскаржуваних рішеннях суди також зазначили, що при розгляді цієї справи відповідачем не надано ані вироку суду, ані ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанови суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили. 
65.          Отже, Суд зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.
66.          Надаючи оцінку доводам скаржника щодо не врахування судами попередніх інстанцій правових висновків Верховного Суду необхідно зазначити, що відповідні правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та у наведених відповідачем постановах суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених скаржником постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.
67.          Верховний Суд наголошує, що встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційний суд не встановив, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанції, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16.01.2019 у справі № 373/2054/16-ц, Верховного Суду у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17.09.2020 у справі № 908/1795/19).
68.          Отже, наведені скаржником підстави касаційного оскарження не підтвердилися під час касаційного провадження.
Б. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
69.          Відповідно до пункту 1 частини першої статті 308 ГПК України суд касаційної інстанції за результатами розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а скаргу - без задоволення.
70.          За змістом частини першої статті 309 ГПК України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 300 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
71.          Враховуючи викладене, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а ухвалені у справі постанова суду апеляційної інстанції та рішення суду першої інстанції - залишенню без змін.
В. Розподіл судових витрат
72.          Оскільки суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає і підстав для скасування оскаржуваних судових рішень не вбачається судові витрати відповідно до статті 129 ГПК України покладаються на скаржника.
Керуючись статтями 300, 301, 308, 315 Господарського процесуального кодексу України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення.
2. Постанову Західного апеляційного господарського суду від 02.07.2024 та рішення Господарського суду Львівської області від 23.05.2024 у справі № 914/3349/22 (200/14758/21) залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 В. Пєсков

Судді                                                                                                    С. Жуков

                                                                                                    К. Огороднік