ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/5548/23
адміністративне провадження № К/990/34068/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Парінова А. Б., Грибан І. О., Ключковича  В. Ю., у справі № 320/5548/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової консультації та зобов`язання вчинити дії,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» (далі - позивач, скаржник) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач), в якому просило:
- скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 09 грудня 2022 року № 2177/ІПК/99-00-21-03-02-06;
- зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути запит Товариства з обмеженою відповідальністю "Енера Суми" від 27 жовтня 2022 року № 01Е-3/150 про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуванням висновків суду.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що роз`яснення, надані відповідачем в індивідуальній податковій консультації, не ґрунтуються на нормах закону та порушують принцип правової визначеності.
Суть спору полягає в тому, що ТОВ «Енера Суми» отримало авансовий платіж від покупця, який на той момент був платником податку на додану вартість, та відповідно склало і зареєструвало податкову накладну, визнавши податкові зобов`язання. Однак, згодом покупець відмовився від придбання, і позивач повернув отриманий аванс. За загальним правилом у такій ситуації покупець повинен зареєструвати розрахунок коригування для зменшення податкових зобов`язань постачальника. Проте на момент повернення коштів реєстрацію покупця як платника податку на додану вартість було призупинено у зв`язку з його переходом на спеціальну спрощену систему оподаткування, запроваджену тимчасово на час воєнного стану. Позивач звернувся до податкового органу за роз`ясненням, як у такому випадку зменшити свої податкові зобов`язання та чи можна зареєструвати коригування після повернення покупця на загальну систему оподаткування.
Податковий орган в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації пояснив, що в цій ситуації розрахунок коригування взагалі не складається і податкові зобов`язання не підлягають зменшенню, оскільки на момент повернення коштів покупець не є платником податку на додану вартість. Позивач вважає такі роз`яснення неправомірними, оскільки фактично поставки товару не відбулося, гроші були повернуті, тому відсутні підстави для виникнення податкових зобов`язань у такому випадку. Крім того, позивач наголошує, що покупець не втратив статусу платника податку на додану вартість остаточно, а лише тимчасово його призупинив, тому має бути можливість зареєструвати коригування після повернення покупця на загальну систему оподаткування. 
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 12 жовтня 2023 року позов задовольнив повністю.
Суд першої інстанції зазначив, що перехід платника податку на додану вартість на систему оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки не має своїм наслідком скасування та/або анулювання його реєстрації платником податку на додану вартість, а вказує лише на призупинення такої реєстрації, яка у свою чергу автоматично відновлюється після скасування та/або припинення воєнного стану в Україні або ж за власним волевиявленням платника податку.
У зв`язку з цим місцевий суд вважає, що платник податку, який в період дії воєнного стану обрав спрощену систему оподаткування, не звільняється від обов`язку зареєструвати розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН після повернення на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платника ПДВ), які були складені у період перебування його на спрощеній системі оподаткування та стосуються податкових накладних, які були складені зареєстровані до переходу на спрощену систему оподаткування.
На думку суду першої інстанції, в іншому випадку - це спричинятиме безпідставне збільшення у постачальника податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операцією, яка фактично не відбулася.
З огляду на зазначене, роз`яснення відповідача в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації є помилковими.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 07 серпня 2024 року скасував рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та ухвалив нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовив.
Мотивуючи вказану постанову, суд апеляційної інстанції зазначив, що під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість розуміється те, що для такої категорії платників податків (які перейшли на спеціальну спрощену систему оподаткування, запроваджену тимчасово на час воєнного стану) призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX Податкового кодексу України, зокрема щодо формування податкового кредиту.
Отже, операції, здійснені платником податку під час такого призупинення, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. У зв`язку з цим, оскільки повернення авансу, сплаченого покупцем-платником податку на додану вартість, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником податку на додану вартість, податкові зобов`язання постачальника у такому разі коригуванню не підлягають, та розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань не складається.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
27 жовтня 2022 року ТОВ «Енера Суми» звернулось до Державної податкової служби України із заявою про отримання податкової консультації, в якій, керуючись статтями 52, 53 Податкового кодексу України, просило надати індивідуальну податкову консультацію з питань застосування пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України щодо отримувача (покупця) товарів, послуг на період обрання отримувачем (покупцем) товарів/послуг системи оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки та після переходу на систему оподаткування, на якій такий платник податку перебував до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, в частині виконання зобов`язань з реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг за результатами повернення отримувачу (покупцю) товарів, послуг суми попередньої оплати товарів/послуг.
09 грудня 2022 року Державна податкова служба України надала ТОВ «Енера Суми» індивідуальну податкову консультацію № 2177/ІПК/99-00-21-03-02-06, в якій викладено нормативно-правове регулювання порушених питань та вказано таке:
«ПКУ не передбачено особливостей коригування податкових зобов`язань постачальника у разі повернення авансу покупцю, який на дату сплати коштів був платником ПДВ, а на дату їх повернення є платником єдиного податку третьої групи за ставкою 2 відсотки доходу (неплатником ПДВ). Отже , у даному випадку застосовуються правила, визначені підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ, відповідно до яких постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається на дату виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ (у даному випадку на дату повернення авансу).
Оскільки повернення авансу, сплаченого покупцем платником ПДВ, здійснюється на дату, коли такий покупець не є платником ПДВ, податкові зобов`язання постачальника у даному випадку коригуванню не підлягають, та розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань не складається (не може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем, у тому числі після переходу такого покупця на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації платником ПДВ)).»
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Енера Суми», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, податковий орган посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо правозастосування пункту 192.1 статті 192, підпунктів 9.5, 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Позивач, додатково до викладених у позовній заяві доводів акцентує увагу на тому, що права та обов`язки покупця як платника податку на додану вартість не припинились остаточно, а лише тимчасово призупинені через перехід на спеціальну спрощену систему оподаткування на час воєнного стану. При цьому законодавством передбачено, що після повернення покупця на загальну систему оподаткування його реєстрація платником податку на додану вартість поновиться, і він зможе продовжити використання податкового кредиту, який був сформований до переходу на спрощену систему. Таким чином, неможливість коригування податкових зобов`язань постачальника в такій ситуації призводить до того, що постачальник фактично нестиме податкові зобов`язання за операцією, яка не відбулася, а покупець безпідставно отримає можливість скористатися податковим кредитом, право на який він втратив через повернення коштів.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін постанову суду апеляційної інстанції.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Глава 1 розділу XIV ПК України регулює питання спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
Спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності (пункт 291.2 статті 291 ПК України).
Відповідно до пункту 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Пункт 291.4 статті 291 Податкового кодексу України визначає такі групи платників єдиного податку, серед іншого:
3) третя група:
фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
електронні резиденти (е-резиденти), які зареєструвалися як фізичні особи - підприємці, здійснюють господарську діяльність з надання послуг, виробництва та/або продажу товарів виключно на користь нерезидентів України, за умови що протягом календарного року вони відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб - громадян або резидентів України;
не отримують доходи з джерелом походження з України, крім пасивних доходів;
обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
Пунктом 293.1. статті 293 Податкового кодексу України ставки єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у відсотках до доходу (відсоткові ставки).
Відповідно до пункту 293.3 статті 293 Податкового кодексу України відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі:
1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом;
2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX доповнено підрозділ 8 розділу ХХ ПК України пунктом 9, відповідно до якого тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, встановлено особливості застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України.
Однією з таких особливостей, відповідно до підпункту 9.2 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, є те, що платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень.
До таких осіб не застосовується обмеження щодо кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах.
Згідно з підпунктом 9.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу.
Відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно з підпунктом 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.
Платник податку має право самостійно відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення.
Таким чином, загалом спрощена система оподаткування передбачена законодавцем як інструмент для суб`єктів господарювання з невеликим обсягом доходу, з метою зменшення адміністративного та податкового навантаження на них. Проте, у зв`язку із запровадженням воєнного стану в Україні, законодавець запровадив спеціальний тимчасовий режим спрощеної системи оподаткування, що дозволяє майже будь-якому суб`єкту господарювання (за деякими винятками за видами діяльності) перейти на сплату єдиного податку за ставкою 2%, якщо його річний дохід не перевищує 10 млрд грн. Такий перехід є тимчасовим і діє до закінчення воєнного стану. Після завершення дії цього спеціального режиму суб`єкти господарювання автоматично повертаються на систему оподаткування, яку вони використовували до його запровадження. Водночас, якщо загальна спрощена система передбачає можливість вибору платником податку третьої групи бути платником податку на додану вартість (далі - ПДВ) чи ні (що впливає на розмір ставки), то спеціальний режим, запроваджений на період воєнного стану, такого вибору не допускає - всі платники, які перейшли на нього, автоматично звільняються від нарахування, сплати та звітування з ПДВ протягом періоду дії воєнного стану.
У подальшому, Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24 березня 2022 року № 2142-ІХ, пункт 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, який передбачає звільнення від обов`язків щодо справляння ПДВ, був дещо розширений та конкретизований.
Так, у зазначеній нормі, окрім положень про звільнення платників єдиного податку третьої групи, які застосовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість, також передбачено, що їхня реєстрація платниками ПДВ є призупиненою.
Згідно з абзацами третім-шостим пункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України у новій редакції під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Для осіб, реєстрація яких платником податку на додану вартість є призупиненою відповідно до цього пункту, обрахунок показників, визначених статтею 200-1 цього Кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
Не враховуються в обрахунку показника ?НаклОтр суми податку на додану вартість за отриманими платником податку на додану вартість податковими накладними та/або розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає (припадала) на період, протягом якого платник податку застосовував спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
Слід звернути увагу, що з моменту переходу платника податків на спеціальний режим спрощеної системи оподаткування, запроваджений на період воєнного стану, його реєстрація платником ПДВ не припиняється остаточно, а лише тимчасово призупиняється. Це пов`язано з тим, що перехід на цей спеціальний режим за своєю суттю є тимчасовим, і після завершення воєнного стану (або добровільного виходу з цього режиму) платник податків автоматично повернеться до своєї попередньої системи оподаткування, і, відповідно, реєстрація платником ПДВ відновиться.
Разом із цим законодавець передбачив, що у період використання спеціального режиму всі операції платника податку не є об`єктом оподаткування ПДВ. Водночас, з аналізу вищезазначених норм слідує, що при поновленні статусу платника ПДВ суб`єкт господарювання продовжує використовувати під час податкового обліку показники (зокрема, податкового кредиту), сформовані до переходу на спеціальну систему. Проте операції, які здійснювались у період дії цього спеціального режиму, не будуть враховуватись при подальшому визначенні розміру такого податкового кредиту. Це означає, що суми ПДВ за податковими накладними, складеними за операціями в період перебування на тимчасовому спрощеному режимі, не беруться до уваги під час обрахунку показників ПДВ після поновлення статусу платника ПДВ.
Варто також звернути увагу на положення пункту 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, який передбачає, що за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, в операціях, що не є об`єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов`язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.
Вказана норма додатково підтверджує, що після повернення платника податків зі спеціальної спрощеної системи на загальну, він має право скористатися податковим кредитом, який був сформований до переходу на спрощену систему.
Водночас законодавець встановлює додатковий обов`язок для такого платника: якщо певні товари, послуги або необоротні активи були придбані (або виготовлені) платником, коли він ще був зареєстрований як платник ПДВ, але використані або реалізовані вже в період перебування на спрощеній системі, тобто у період, коли операції не підлягали оподаткуванню ПДВ, то після поновлення реєстрації платником ПДВ він повинен належним чином відобразити ці активи у своїй податковій звітності. Зокрема, платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Іншими словами, якщо платник придбав активи з ПДВ (і сформував податковий кредит), але потім використав їх у період, коли не був платником ПДВ, то після повернення на загальну систему він має компенсувати це шляхом нарахування відповідних податкових зобов`язань. Це правило гарантує, що податковий кредит, отриманий платником до переходу на спрощену систему, буде використовуватись коректно лише для операцій, що оподатковуються ПДВ, а не для операцій, що були здійснені у період звільнення від цього податку.
У межах спірних правовідносин між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» укладено договір про постачання електричної енергії постачальником універсальних послуг від 01 січня 2021 року № 1613190.
Покупець здійснив попередню оплату вартості електричної енергії на рахунок позивача, на підставі чого останній склав та зареєстрував податкову накладу від 28 лютого 2022 року № 683 на суму 20000,00 грн, у тому числі ПДВ - 3333,33 грн та податкову накладну від 31 березня 2022 року № 64 на суму 30000,00 грн, у тому числі ПДВ - 5000,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що станом на момент попередньої оплати як постачальник, так і покупець мали статус платника ПДВ, проте у подальшому Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРІНВЕСТСИНТЕЗ» з 01 квітня 2022 року перейшло на спрощену систему оподаткування з особливостями, встановленими пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.
24 травня 2022 року позивач повернув контрагенту на його вимогу попередню оплату в сумі 39002,24 грн з ПДВ, у зв`язку з чим позивач склав розрахунок коригування від 24 травня 2022 року № 60 до податкової накладної від 28 лютого 2022 року № 683 та розрахунок коригування від 24 травня 2022 року № 59 до податкової накладної № 64 від 31 березня 2022, проте покупець не мав змоги зареєструвати останні, внаслідок того, що станом на час їх складання останній не є платником ПДВ.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому передбачено, що розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Аналогічні вимоги щодо особи, яка повинна реєструвати розрахунок коригування, містяться у пункті 9 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, та у пункті 25 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307.
Положеннями підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України також встановлюється, що у разі коли внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок. Разом з тим передбачена обов`язкова умова, що право на зменшення суми податкових зобов`язань у постачальника виникає лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Таким чином, за загальним правилом, визначеним статтею 192 Податкового кодексу України, право постачальника на зменшення суми податкових зобов`язань безпосередньо залежить від реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних саме покупцем. Проте у спірних правовідносинах покупець фізично не має змоги виконати таку реєстрацію через призупинення його статусу платника ПДВ.
Отже, виникла ситуація, коли постачальник продовжує нести податкові зобов`язання з ПДВ щодо операції, яка фактично не відбулася, а також не може зменшити ці зобов`язання.
Через неврегульованість такого випадку, позивач звернувся до податкового органу із запитом про отримання індивідуальної податкової консультації, в якому порушив питання про те, яким може постачальник зменшити податкові зобов`язання в ситуації, коли покупець тимчасово не має статусу платника ПДВ і не може зареєструвати відповідний розрахунок коригування.
Роз`яснюючи порушене питання в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації, контролюючий орган зауважив, що для коригування податкових зобов`язань визначальним є порядок, чинний саме на дату виникнення відповідних обставин, передбачених пунктом 192.1 статті 192 ПК України (у цьому випадку - на дату повернення авансового платежу).
Оскільки повернення попередньої оплати відбулося у період, коли покупець уже перейшов на спеціальну спрощену систему оподаткування та мав призупинену реєстрацію платником ПДВ, останній втратив можливість здійснити реєстрацію розрахунку коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. Як наслідок, за висновком контролюючого органу, у такій ситуації податкові зобов`язання постачальника не можуть бути скориговані.
Також податковий орган акцентував, що право на коригування податкових зобов`язань не виникне і після повернення покупця на загальну систему оподаткування, оскільки відповідна подія (повернення авансу) відбулася саме в період, коли операції такого платника податків не були об`єктом оподаткування ПДВ.
На думку контролюючого органу, постачальник під час повернення попередньої оплати повинен усвідомлювати ризик неможливості зменшення податкових зобов`язань та відповідні негативні фінансові наслідки, що мають бути враховані при укладенні та виконанні відповідних правочинів.
Проаналізувавши зазначені норми у сукупності з обставинами справи та доводами сторін, суд касаційної інстанції констатує, що нормами ПК України дійсно не врегульовано питання, яким чином постачальнику скоригувати податкове зобов`язання при зменшенні суми компенсації (зокрема, при поверненні передоплати) у випадках, коли покупець втратив статус платника ПДВ і вже не має правових підстав для реєстрації розрахунку коригування.
При цьому, положення пункту 192.2 статті 192 Податкового кодексу України, яке встановлює, що норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений відповідний перерахунок, не застосовується до спірних правовідносин, оскільки у цьому випадку статус платника податку на додану вартість втратив покупець, а не постачальник. Відтак обмеження, передбачене пунктом 192.2 ПК України, не охоплює ситуацію, що є предметом розгляду у цій справі.
Колегія суддів зазначає, що механізм зменшення податкових зобов`язань з ПДВ чітко врегульований законом і пов`язаний із виконанням обов`язкової умови - належної реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування. Закон не містить жодних підстав для альтернативного трактування чи винятків із цього правила. У випадку, коли постачальник повертає покупцеві попередню оплату за договором поставки товарів/послуг, таке повернення справді зумовлює необхідність зменшення суми компенсації, а відтак - і коригування податкових зобов`язань постачальника (та податкового кредиту отримувача) відповідно до статті 192 ПК України. Однак реалізація такого коригування можлива виключно за умови, що покупець має діючий статус платника ПДВ та зареєструє відповідний розрахунок коригування в ЄРПН.
Суд наголошує: якщо на момент повернення авансу покупець вже не є платником ПДВ (як у ситуації застосування спрощеної системи оподаткування третьої групи зі спеціальними умовами згідно з пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України), то він не має правового статусу та технічної можливості виконати вимогу закону щодо реєстрації розрахунку коригування. Законодавство України наразі не передбачає можливості реєстрації розрахунків коригування суб`єктом, який не має статусу платника ПДВ. Постачальник же не уповноважений самостійно реєструвати такий розрахунок, оскільки йдеться про зменшення суми компенсації, а за законом це обов`язок отримувача (покупця).
Верховний Суд акцентує увагу, що ПК України не містить жодної норми, яка передбачала б можливість реєстрації розрахунку коригування особою, яка не має статусу платника ПДВ, незалежно від причини втрати цього статусу (у тому числі у зв`язку із застосуванням спрощеної системи оподаткування третьої групи з особливостями, передбаченими пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України).
При цьому у пункті 192.2 статті 192 ПК України чітко передбачені винятки із загального правила, коли зміна суми компенсації не тягне за собою податкового коригування відповідно до статті 192 цього Кодексу. Так, абзацом другим цього пункту встановлено, що зменшення суми податкових зобов`язань постачальника при зміні суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, які не були платниками ПДВ на дату постачання, дозволяється лише в обмежених випадках, прямо визначених законом (зокрема, при поверненні товарів у власність постачальника з повною грошовою компенсацією).
Таким чином, наявність спеціальних винятків, прямо визначених пунктом 192.2 статті 192 ПК України, свідчить про свідомий підхід законодавця до регулювання подібних ситуацій і виключає можливість тлумачити відсутність регулювання як прогалину. Законодавець мав змогу передбачити окрему процедуру коригування в умовах, коли покупець втратив статус платника ПДВ, однак такої норми не закладено у тексті закону, а отже, альтернативне регулювання в судовому порядку було б підміною законодавця.
Ураховуючи імперативний характер податкових норм, а також принцип законності оподаткування, визначений у статті 4 ПК України, суд не вправі встановлювати правовий механізм, якого не передбачено законом.
Отже, в описаних обставинах податкові зобов`язання постачальника не можуть бути зменшені у податковому обліку, адже обов`язкова умова для такого зменшення (реєстрація розрахунку коригування в ЄРПН належним суб`єктом) не виконана і не може бути виконана у відповідності з чинним правовим регулюванням, встановленим нормами ПК України. Відсутність нормативного врегулювання подібної ситуації унеможливлює її подолання судом у спосіб, що змінював би зміст податкових норм. Іншими словами, суд не вправі розширювати чи звужувати сферу дії імперативних вимог статті 192 ПК України, а також наділяти сторони правами або обов`язками, не передбаченими законом.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованими та законними висновки суду апеляційної інстанції щодо правомірності наданої контролюючим органом індивідуальної податкової консультації. Суд апеляційної інстанції належним чином оцінив обставини справи, вірно застосував норми матеріального права та дійшов правильного висновку про відсутність порушень з боку відповідача при формуванні оскаржуваної консультації. Підстав для скасування постанови апеляційного суду не вбачається, а доводи скаржника, викладені у касаційній скарзі, не спростовують її законності та обґрунтованості.
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Енера Суми» залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року справі №  320/5548/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                              М. М. Яковенко