ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/11778/24                              Головуючий у 1-й інстанції:  Кочанова П.В. 
                                                                                      Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  01 травня 2025 року                                                                      м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,
за участю секретаря          Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.10.2024 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ФАВБЕТ ГЕЙМ СЛОТС» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  -

В С Т А Н О В И В:

ТОВ «ФАВБЕТ ГЕЙМ СЛОТС» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві (як відокремленого підрозділу ДПС України) № 8412240202 від 09.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві (як відокремленого підрозділу ДПС України) № 8413240202 від 09.02.2024.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22.10.2024 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у м. Києві звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ФАВБЕТ ГЕЙМ СЛОТС» з метою дотримання вимог податкового законодавства єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за відповідний період.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 26.12.2023 № 85762/ж5/26-15-24-02-02-43457335, у висновках якого зазначено про порушення позивачем, зокрема:
- пп. 162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, пп.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.170.6.1 п.170.6 ст.170, пп.170.6.4, п.170.6 ст.170, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 7 685 305,84 грн., в т.ч. за 2021 - 293 337,00 грн., за 2022 - 11 734 069,93 грн., за 2023 - 24 825 542,94 грн.;
- пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням пп.1.2, пп.1.3 та пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, пп.168.4.4 п.168.4 ст.168 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 640 442,15 грн., в т.ч. за 2021 - 5 465,92 грн., за 2022 - 218 647,27 грн., за 2023 - 416 328,98 грн.;
- п. 49.2, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, п. 51.1 ст. 51, пп. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами, р. ІІІ «Порядку заповнення та подання агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 № 4, а саме, не відображено суми нарахованих та виплачених виграшів фізичним особам за IV квартал 2021 року, І квартал 2022 року, ІІІ-IV квартали 2022 року, І-ІІІ квартали 2023 років.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: 
- № 8412240202 від 09.02.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 9 606 632,30 грн., у т.ч. за основним зобов`язанням в розмірі 7 685 305,84 грн., та за штрафними санкціями/пенею - 1 921 326,46 грн.; 
- № 8413240202 від 09.02.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 800 552, 69 грн., у т.ч. за основним зобов`язанням в розмірі 640 442, 15 грн. та за штрафними санкціями/пенею - 160 110, 54 грн.
Не погоджуючись з даними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві № 8412240202 та № 8413240202 від 09.02.2024 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки позивач здійснює господарську діяльність та веде бухгалтерський облік у відповідності до вимог чинного законодавства. 
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України передбачено обов`язок сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).
Відповідно до пункту 6.1 статті 6 ПК України податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Пунктом 16.1 статті 16, пунктом 36.1 статті 36, пунктом 38.1 статті 38 ПК України, передбачено, що платники податків зобов`язані сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом; податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом; виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Розділом IV Податкового кодексу України встановлено порядок сплати податку на доходи фізичних осіб.
Так, відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платником податку є, у тому числі фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 Податкового кодексу України).
Як встановлено абзацами 1, 2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом (підпункт 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Стаття 170 ПК України регламентує особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів, у тому числі оподаткування виграшів та призів.
Податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати, надання) на його користь доходу у вигляді виграшів (призів) у лотерею чи в інші розіграші, у букмекерському парі, у парі тоталізатора, призів та виграшів у грошовій формі, одержаних за перемогу та/або участь в аматорських спортивних змаганнях, у тому числі у більярдному спорті, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату) (п.п.170.6.1 п.170.6 ст.170 ПК України).
Підпунктом 170.6.4. пункту 170.6 ПК України визначено, що оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абз.1 п.167.1 ст.167 цього Кодексу.
Відповідно до п.п.170.6.5 п.170.6 ПК України доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор визначає Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», згідно з ч. 3 ст. 9 якого контроль за дотриманням норм податкового законодавства у сфері організації та проведення азартних ігор здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Відповідно до ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» у цьому законі терміни вживаються в такому значенні, зокрема: 
- онлайн-система організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) - сукупність технічних, програмних та програмно-апаратних засобів, що забезпечує (у тому числі в мережі Інтернет) організацію та проведення азартних ігор, збір даних про прийняті ставки, їх облік та реєстрацію, визначення, облік та виплату виграшів (призів), а також здійснення інших операцій, пов`язаних з організацією та проведенням азартних ігор, та зберігання відповідної інформації;
- азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;
- гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;
- організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону;
- виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри;
- виплата - фінансова операція з виплати (повернення) гравцю зробленої ним ставки у парі у випадках, передбачених правилами проведення парі (букмекерського парі чи парі тоталізатора);
- гра на гральному автоматі - азартна гра, що проводиться з використанням грального автомата і в якій імовірність виграшу (призу) та його величина визначаються генератором випадкових чисел;
- гральний автомат - спеціальне технічне обладнання, що призначене та/або використовується для проведення азартних ігор, результат яких визначається без участі працівників організатора азартних ігор або інших осіб виключно шляхом використання генератора випадкових чисел;
- ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;
- ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).
При цьому, Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» розрізняються поняття з однієї сторони - «виграшу» та «виплата виграшу», а також поняття «повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет».
Крім того, п. 47 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» передбачено, що виплата виграшу здійснюється відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри. Відповідно до цієї норми, правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.
Відповідно до Правил організатора азартних ігор у залах гральних автоматів організатора, затверджених наказом № 1-П від 01.12.2021, і Правил проведення азартних ігор у залах гральних автоматів організатора, затверджених наказом № 2-П від 01.12.2021, визначено наступні терміни:
- обмін коштів на ігрові замінники - фінансова операція з обміну та повернення гравцем електронними цифровими замінниками гривні своєї гральної карти гравця та/або реалізації організатором гравцю матеріальних засобів гри в азартні ігри (монето подібних значків, фішок, жетонів) з метою використання цих ігрових замінників гривні в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю гравця;
- повернення ігрового замінника гривні - фінансова операція з повернення/виплати організатором гравцю грошових коштів в межах залишку у гравця ігрових замінників гривні;
- повернення не використаних коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх - повернення організатором гравцю грошових коштів, обміняних останнім на ігрові замінники гривні, якими гравець не приймав участі в азартних іграх і не робив ставки.
Дослідивши надані до матеріалів справи бухгалтерські документи, зокрема звіти організатора азартних ігор у залах гральних автоматів за період з грудня 2021 року по вересень 2023 року, зведені звіти ігрового дня організатора азартних ігор у залах гральних автоматів за період з 09.12.2021 по 30.09.2023, витяги з онлайн-системи організатора азартних ігор у залах гральних автоматів за період з 09.12.2021 по 30.09.2023, судом першої інстанції було встановлено, що за спірний період гравцям було виплачено виграшів на суму 866 184, 38 грн.
При цьому, колегія суддів наголошує, що оподаткуванню податку на доходи фізичних осіб підлягають лише суми нарахованого гравцю виграшу та не підлягають суми коштів, які повертаються гравцю за невикористані ними ігрові замінники гривні.
Також слід зазначити, що доводи апелянта про наявність суми виграшу в розмірі 34 370 395,58 грн. є непідтвердженою матеріалами справи, а застосування розрахунку 90 % теоретичного повернення гравцю від загальної реалізації ігрових замінників гривні згідно з положень п.9 ст.22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» колегія суддів не бере до уваги, оскільки відповідачем не досліджувались питання реального відсотку виграшів, подальше використання виграшів гравцями (чи заявлялись до виплати виграші або використовувались далі в процесі гри), тощо.
Таким чином, висновки контролюючого органу є непідтвердженими, оскільки доказів заниження позивачем бази оподаткування не надано.
Як наслідок, збільшення суми відповідачем грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб розрахована шляхом використання некоректної бази оподаткування, чим штучно збільшено як розмір грошового зобов`язання, так і розмір штрафних фінансових санкцій.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Ураховуючи попередні висновки суду щодо безпідставного та протиправного збільшення бази оподаткування позивача, правових підстав для збільшення військового збору та нарахування штрафних санкцій також немає.
Беручи до уваги наведене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновки акту перевірки є необґрунтованими та невмотивованими, зроблені відповідачем за відсутності належних правових підстав, а тому податкові повідомлення-рішення № 8412240202 від 09.02.2024 та № 8413240202 від 09.02.2024 є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, проаналізувавши вказані вище та всі інші доводи та аргументи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню.
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт незаконності та необґрунтованості рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.10.2024 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                      Василенко Я.М.

Судді:                                                                                Ганечко О.М.

                                                                                          Кузьменко В.В.

Повний текст постанови виготовлений 06.05.2025.